施工企業(yè)面對業(yè)主的審計越來越多，審計核減的金額也不斷增加，給施工企業(yè)帶來很大困擾，面對審計出現(xiàn)的問題，根據(jù)目前法律環(huán)境，本文提出相關(guān)應(yīng)對措施。
目前，全國各地對基本建設(shè)的投資都很大，對投資的監(jiān)督和控制的力度也在不斷完善和加強。對投資法人進行審計的力度也在加大，許多業(yè)主也將工程審計納入招投標合同的有關(guān)條款中。作為施工企業(yè)，應(yīng)當高度重視業(yè)主審計對企業(yè)的影響。
目前業(yè)主審計主要有兩種形式：一種是有合同約定，指業(yè)主與承包商簽訂合同時就明確對其工程在施工過程或竣工后進行審計，來確定工程最終結(jié)算；二是根據(jù)審計法的有關(guān)規(guī)定，投資方進行的審計。從審計內(nèi)容上看，主要可分為竣工項目審計和工程造價審計。從審計的組織實施形式來看，一種是由業(yè)主的管理審計機關(guān)直接進行的審計，另一種是以政府或者投資方委托社會中介審計機構(gòu)進行的審計，除此以外還有業(yè)主聘請的社會中介審計機構(gòu)進行的工程審計。從審計的范圍上來講，一種是對業(yè)主進行的審計對象，延伸到施工單位的審計；一種是施工單位作為直接審計對象的審計。
不論從那種方式進行審計，都會對施工企業(yè)帶來很大的影響和壓力，主要是業(yè)主審計導致的對施工企業(yè)已經(jīng)辦理工程結(jié)算的工程款項的核減，形成對施工企業(yè)收入和利潤的減少；從目前的情況來看，不論是那種審計的結(jié)果，對施工來講，審計核減成了必然的結(jié)果，只是多少而已，因此，施工企業(yè)應(yīng)當引起高度重視，同時，有必要對建設(shè)項目審計的客觀性、公平、公正性進行討論。
一、 審計核減存在的主要爭議
1. 工程量的爭議：一是工程清單數(shù)量的問題，在工程施工中，工程量與施工圖紙中的量不可能非常準確一致，實際發(fā)生的數(shù)量超出原投標數(shù)量，在FIDIC條款中，對于數(shù)量上的這種差異，應(yīng)遵循實際發(fā)生原則，依據(jù)現(xiàn)場監(jiān)理、設(shè)計單位、業(yè)主的復核后進行計量結(jié)算。有一種情況就是在工程量清單中沒有單獨報價，在設(shè)計圖紙中沒有此項設(shè)計施工要求，而且在其他單價中也沒有包含此項工程的工作內(nèi)容，但是在施工中發(fā)生的。有一種情況是工程量清單中沒有單獨報價，在設(shè)計圖紙中有此項設(shè)計施工要求，而且在其他單價中也沒有包含此項工程的工作內(nèi)容。一種是在清單和設(shè)計圖紙中都沒有，而是由業(yè)主下令要求增加的工程量，爭議較多的是合同外增加的工程量，有時也存在合同內(nèi)增加較大的工程項目。
2.計量結(jié)算價格的爭議：對于合同工程量清單中的價格一般的情況下是沒有爭議的，但最近一些地方投資機構(gòu)委托審計中也對合同單價提出核減動議。主要爭議是對合同中沒有價格的項目在重新定價上，表現(xiàn)在變更索賠的項目的價格確定方面。在審計中，這方面的爭議最大，國家和行業(yè)中沒有對此做出準確的規(guī)定，在FIDIC條款以及目前國內(nèi)公路項目工程變更索賠的確認是指在業(yè)主下令同意變更設(shè)計，由施工方申報價格，監(jiān)理工程師復核，業(yè)主批復這樣一個程序。我國的相關(guān)規(guī)定：變更索賠項目經(jīng)過監(jiān)理工程師確認、業(yè)主批復就可以進行計量結(jié)算。
二、 審計核減與財務(wù)制度的沖突
1.收入確認原則：只要其收入可以可靠計量就確認其收入，在已經(jīng)計量的工程量必然成為施工企業(yè)的收入進行確認，作為施工企業(yè)財務(wù)來講就可以確認為收入，這點在會計準則——建造合同中明確說明。而審計核減是在確認的基礎(chǔ)上進行的，同時，審計核減具有很大的不確定性，無法進行準確預計，業(yè)主的審計核減是在竣工通車后很長時間進行的，審計核減是施工企業(yè)的賬務(wù)處理跨年度調(diào)減項目收入，必然會形成年度利潤虛增，項目整體效益不實，給施工企業(yè)很大的經(jīng)營風險。
有的地方業(yè)主在投標文件的專用條款中增加了施工過程的審計，如“在監(jiān)理初審、業(yè)主審核后，報審計部門進行審計，再進行正常支付”，但在實際施工過程中，這種審計基本上沒有執(zhí)行，只是業(yè)主審核后就進行了支付，審計工作到竣工通車后一并進行。在施工過程中的審計，對施工企業(yè)的成本利潤影響不大，一是在過程中如果發(fā)現(xiàn)問題可以進行及時調(diào)整，二是對施工企業(yè)的項目整體核算不構(gòu)成影響。最為重要的是要在施工結(jié)束、竣工通車后很長時間進行的審計，這種事后審計對施工企業(yè)的成本利潤影響很大，一是竣工結(jié)算完成后，除與業(yè)主有債權(quán)關(guān)系外，與外協(xié)隊伍、材料供應(yīng)商之間的債權(quán)債務(wù)均已清理完畢，項目的實際成本也歸集核算完成，施工企業(yè)項目財務(wù)的成本決算也就基本結(jié)束，施工企業(yè)的成本利潤也隨之確定�？⒐徲嫷暮藴p就會出現(xiàn)對施工企業(yè)項目的收入減少，加大了施工企業(yè)的經(jīng)營風險。
2.具體情況解釋難、資金周轉(zhuǎn)難。工程結(jié)束后，現(xiàn)場監(jiān)理已經(jīng)撤場，施工企業(yè)的項目人員已經(jīng)調(diào)離原來的項目，工程收尾時只有少量的工作人員留在原來的項目，業(yè)主的最終結(jié)算在通車的一兩年后才能結(jié)束，而審計也是在最終結(jié)算完成后進行。所以，對于當時的情況，特別是工程變更的具體情況很難解釋清楚，審計人員對原工程實際施工情況了解不足，也加大了審計工作難度，同時，造成正常的結(jié)算也給予審計核減。一個工程項目在沒有接受審計的情況下，業(yè)主是不予支付工程尾款的，我國相關(guān)部委也有類似規(guī)定，業(yè)主審計的滯后給施工企業(yè)帶來了很大資金壓力，同時增加了資金成本，所以，有些施工企業(yè)為了急于收回資金，放棄了對不合理審計核減的申辯。
3. 工程結(jié)算稅金及附加的損失：業(yè)主審計核減的金額少則幾十萬元，多則達到上千萬元，在計量結(jié)算后，此項稅金就繳納完成，而審計核減已經(jīng)計量結(jié)算后的工程款就會使施工企業(yè)多繳納核減部分的稅金，這部分稅金是無法退回的。
三、 業(yè)主審計與現(xiàn)行法律的關(guān)系
1.業(yè)主審計的法律依據(jù)：審計法實施條例第二十一條：“接受審計監(jiān)督的國家建設(shè)項目，是指以國有資產(chǎn)投資或者融資為主的基本建設(shè)項目和技術(shù)改造項目。與國家建設(shè)項目直接有關(guān)的建設(shè)、設(shè)計、施工、采購等單位財務(wù)收支，應(yīng)當接受審計機關(guān)的監(jiān)督�！睏l例將每個基建投資審計項目的建設(shè)單位、施工企業(yè)和社會中介機構(gòu)共同確定為審計客體，其中建設(shè)單位為主審計客體，其對象必須是國有企業(yè)、事業(yè)單位和國家行政機關(guān)。施工企業(yè)和社會中介機構(gòu)為副審計客體，其中施工企業(yè)可以是任何所有制單位。從這點來看施工企業(yè)是必須要接受審計。《建設(shè)項目審計處理暫行規(guī)定》也賦予了各級審計機關(guān)進行審計的權(quán)利。
2.施工企業(yè)的不同看法：作為施工企業(yè)，與業(yè)主的關(guān)系是合同關(guān)系，主要執(zhí)行的是合同法，通過招投標確定的合同價格是受到合同法保護的�，F(xiàn)行的“建設(shè)工程施工合同（GF-1999-0201）示范文本”規(guī)定：承包人在工程變更確定后 14 天內(nèi)，提出變更價款的報告，經(jīng)工程師確認后調(diào)整合同價款。變更合同價款按下列方法進行。（1）合同中已有用于變更工程的價格，按合同已有的價格變更合同價款。（2）合同中只有類似于變更工程的價格，可以參照類似價格變更合同價款。（3）合同中沒有適用或類似于變更工程的價格，由承包人提出適當價格，經(jīng)監(jiān)理師確認后執(zhí)行。
承包人在雙方確定變更后 14 天內(nèi)不向監(jiān)理工程師提出變更價款報告時，視為該項變更不涉及合同價款的變更。監(jiān)理工程師應(yīng)在收到變更工程價款報告之日起 14 天內(nèi)予以確認，監(jiān)理工程師無正當理由不確認時，自變更工程價款報告送達之日起 14 天后視為變更工程價款報告已被確認。監(jiān)理工程師確認增加的工程變更價款作為追加合同價款與工程款同期支付。對于三方簽字認可的價格，應(yīng)視為合同的補充條款，應(yīng)當予以確認，除非有明顯的違法行為，審計不應(yīng)該進行核減。
四、對目前業(yè)主審計的建議
1.正確對待施工企業(yè)的地位，合法保護其權(quán)益。《建設(shè)工程工程量清單計價規(guī)范》自2003年7月1日起開始實施，建設(shè)工程工程量清單報價模式開創(chuàng)了工程預算工作的新局面，這既是為了與WTO接軌、遵照國際準則辦事，同時也是為了提高我國建筑企業(yè)自身競爭能力、節(jié)約建設(shè)成本，并逐步融入國際建筑市場大環(huán)境而頒布的國家標準。施工企業(yè)在我國的國民經(jīng)濟發(fā)展中起著重要作用，承擔著國家大型項目的建設(shè)和拉動內(nèi)需的重要作用，國家的發(fā)展離不開施工企業(yè)，應(yīng)當讓施工企業(yè)也在發(fā)展中不斷壯大，不斷發(fā)展。作為基建產(chǎn)業(yè)鏈中的弱勢群體，施工企業(yè)在面對眾多競爭者，往往只能通過低標中標來贏得業(yè)務(wù)，在正常地施工及管理水平下往往只能勉強維持企業(yè)的發(fā)展，稍有風險便會虧損，利潤空間的減少，施工企業(yè)的裝備更新和技術(shù)創(chuàng)新更是無法進行，只能維持生存，極大地限制了施工承包企業(yè)的發(fā)展壯大。施工企業(yè)除了加強自身內(nèi)部的各種管理來提高生產(chǎn)效率外，就是根據(jù)規(guī)則進行一些項目的變更索賠，來彌補標價低帶來的虧損，這是必然的，也是條款中允許發(fā)生的，是通過監(jiān)理、業(yè)主認可的。審計應(yīng)當正確理解和處理變更索賠項目的發(fā)生。
2.要合理解決審計與法律以及審計與地方法規(guī)、專用條款之間的矛盾。我國許多地方業(yè)主在專用條款上面與國家現(xiàn)行法律有明顯抵觸，主要是與《民法通則》、《合同法》、《招投標法》存在差異很大。《民法通則》中規(guī)定了雙方當事人意思自治的原則，只要雙方的約定不違反法律就應(yīng)該保護。《合同法》中規(guī)定，通過招投標中標確認的價格是受到法律保護的�！墩袠送稑朔ā纷鳛橐�(guī)范招標投標活動的基本法，在招標立法體系中居于最高的地位，部門性和地方性的法規(guī)、規(guī)章不得與其相抵觸。因此，對與原合同價格的審計是不應(yīng)該進行調(diào)整的，同時對于合同外的價格應(yīng)該遵從國家法律的相關(guān)規(guī)定以及當?shù)氐膬r格和取費標準。此外，審計機關(guān)和被審計單位是一種審計行政法律關(guān)系，審計機關(guān)的審計監(jiān)督只對被審計單位產(chǎn)生法律效力，對其它單位不產(chǎn)生連帶法律約束力。凡對建設(shè)單位投資項目進行的審計結(jié)果，對施工單位的造價結(jié)算不具有約束力。工程造價中的工程結(jié)算審核，以施工承包合同為基礎(chǔ)，以承發(fā)包雙方發(fā)生的實物交易為依據(jù)，按照國家或地方施工工、料、機消耗標準進行核算，對雙方有約束力。其工程結(jié)算審核結(jié)果可作為雙方結(jié)算的法律依據(jù)。所以，應(yīng)當在法律法規(guī)上解決好審計的范圍、內(nèi)容、方法的合法性。
3.要解決審計的公正、公平以及客觀性。從目前的審計情況來看，業(yè)主除了自己內(nèi)部審計、政府審計以外，出現(xiàn)業(yè)主委托審計，委托審計不同于政府審計與內(nèi)部審計，它是一種有償服務(wù)。業(yè)主委托審計產(chǎn)生的審計費用目前有幾種形式：一是費用總包干；一是按照審計總金額的一定比例由業(yè)主支付；一種是基本審計費用加審計核減提成。不論是哪種形式都是由業(yè)主來選擇審計代理并支付審計費用，由業(yè)主選擇的審計事務(wù)所是當?shù)氐氖聞?wù)所，并且與業(yè)主存在利益關(guān)系，不能完全實現(xiàn)審計的獨立性。因為委托審計的目的是為了維護業(yè)主的利益，而且審計結(jié)果并不需要對外公布，因此，只要業(yè)主認為審計師圓滿地完成了工作，反映出真實的情況，他就樂意支付審計費用。而對于委托審計來說，只要提供委托人滿意的審計報告，便完成了委托審計工作，達到最終獲取審計服務(wù)收費的目的。因此，事務(wù)所達到目的的手段與投資方對審計的要求是完全一致的。這樣，使得合同的另一方施工企業(yè)的權(quán)益得不到保護。所以，要正確合理解決審計的獨立性、公正性，充分體現(xiàn)業(yè)主與承包商之間的公平、平等。
4.要對工程造價的審計做出合理規(guī)定。工程造價的審計直接影響施工企業(yè)利益，價格是否合理應(yīng)當及時準確界定。工程造價審計應(yīng)當有一定的時間限制，應(yīng)在規(guī)定的時間內(nèi)完成，不應(yīng)當安排在工程竣工之后，而應(yīng)當在業(yè)主批復后，計量結(jié)算之前進行，只要完成計量工作，就應(yīng)視作合同雙方正常履行合同。對竣工項目的審計應(yīng)當在竣工通車后一定時間內(nèi)完成，超出時間就視作對計量結(jié)算的認可。這樣規(guī)定有利于及時準確進行審計。
五、施工企業(yè)應(yīng)當注意的問題
在目前我國的建設(shè)規(guī)模的不斷擴大，管理和監(jiān)督的力度會不斷加強，審計力度只會加強也不會減弱，并且在不斷完善，向縱深發(fā)展。施工企業(yè)面對目前的業(yè)主審計不能抱怨，也不能消極抵觸和回避，應(yīng)當積極主動學習和應(yīng)對出現(xiàn)的新問題，采取必要的措施積極面對業(yè)主的審計檢查，依法維護施工企業(yè)的合法權(quán)益。
1.要重視對變更索賠資料的整理和保存，為以后的審計檢查做準備。工程施工中，尤其是索賠中，資料的保管對業(yè)主審計關(guān)系重大，同時也是業(yè)主審計的重點項目，在索賠成功后，要將詳細的索賠基礎(chǔ)資料進行保存，要做到資料完整、（下轉(zhuǎn)第78頁）（上接第75頁）手續(xù)齊全。包括每周例會紀要真實的再現(xiàn)了工程施工的全過程。這可以成為重要證據(jù)來源。此外，還應(yīng)詳細保存整個施工過程中收受建設(shè)單位分批提供的所有施工圖紙和設(shè)計修改圖紙的原始記錄及工程洽商記錄、雙方來往的全部公函、文件、專題會議紀要等書面資料。將每一項索賠項目分初步設(shè)計圖紙、施工圖或設(shè)計變更的圖紙、建設(shè)單位的書面指令、洽商記錄和信函文件或每周例會紀要的記錄、增加費用或支出的原始合同、單位以及實物照片等五至六個書面證據(jù)，來證明索賠的成立。
2.熟悉招投標文件。對變更索賠項目與正常的計量要做到正確理解，合理解釋。業(yè)主審計人員不了解施工的實際情況，并且業(yè)務(wù)知識有一定的局限性，許多審計人員主要是依據(jù)招投標文件以及計量結(jié)算的具體情況來進行審計，對有些變更項目，審計人員首先要判定是否屬于變更范圍，是否在計量結(jié)算中包含這些內(nèi)容。這就要求我們施工企業(yè)面對審計人員要作好充分的合理的解釋，如果對招投標文件以及計量結(jié)算的具體內(nèi)容不熟悉，就會引起審計人員的注意。對于業(yè)主專項條款中的規(guī)定審計應(yīng)當高度重視，要認真研究和分析，要按照規(guī)定及時進行審計，是過程中的審計不要等到竣工以后，需要審計部門審核的要及時審核、簽字。
3.變更索賠的計價問題。一般的變更項目的價格比投標是的價格要高一些，這是投標時壓價形成的，但是變更索賠的價格要合理、合法。要正確套用預算定額，要對國家、地方的法規(guī)熟悉，做到依據(jù)充分、價格合理，不要讓審計人員感到施工企業(yè)“高估冒領(lǐng)”。如果業(yè)主專用條款中規(guī)定了在過程中進行審計，應(yīng)及時向?qū)徲嫴块T上報資料，如果業(yè)主沒有按照專用條款及時進行審計，應(yīng)向業(yè)主提出，要求進行審計。這樣，有利于及時溝通，發(fā)現(xiàn)問題及時解決。
4.要重視對業(yè)主審計的研究和探討。對國家及省級審計機關(guān)進行的審計是嚴格按照國家的規(guī)定執(zhí)行的，對于地方投資的市政工程、改造工程，以及投資多元化的業(yè)主都有不同的審計要求，審計的方法和程序也不相同，會出現(xiàn)不同的結(jié)果。另外，施工企業(yè)絕大部分為異地施工，業(yè)主則是施工地點所在地的單位，施工合同的執(zhí)行地點、司法的管轄地、仲裁的機關(guān)等這些都是有利于業(yè)主，施工企業(yè)處于被動地位，地方保護主義使得施工企業(yè)的權(quán)益受到了很大了傷害。因此，要在進場時就開始對地方的相關(guān)政策、法規(guī)進行熟悉和了解，對審計的相關(guān)方、審計的依據(jù)、審計目的進行了解。充分做好審計前的準備工作。
5.審計機構(gòu)的選擇與爭議的裁定。 在合同中，業(yè)主與承包商的地位應(yīng)當是平等的，但審計機構(gòu)在事前就已經(jīng)被確定由業(yè)主制定，且在事前沒有說明指定的審計機構(gòu)，施工企業(yè)只是被動接受，而沒有選擇的余地，這也說明合同條款沒有顯示公平原則，應(yīng)當以于糾正，合同種也沒有說明出現(xiàn)審計糾紛時應(yīng)當如何處理和解決，到目前為止尚未發(fā)現(xiàn)施工企業(yè)提出審計復議的情況。根據(jù)我國《審計機關(guān)審計行政復議的規(guī)定》中的有關(guān)規(guī)定，施工企業(yè)有權(quán)對業(yè)主的審計決定提出審計復議，而且在審計復議期間可以暫停執(zhí)行審計決定，對申請審計仲裁有兩種形式，一種是審計復議，一種是向法院提出起訴，根據(jù)目前規(guī)定，審計復議前置，我們只能通過審計復議尋求解決辦法，以便合理維護施工企業(yè)的權(quán)益。
