新頒布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，實(shí)現(xiàn)了兩稅合一。本文在對(duì)新《稅法》與現(xiàn)行《企業(yè)所得稅暫行條例》比較研究的基礎(chǔ)上，主要從六個(gè)方面闡述了新《稅法》的突出特點(diǎn)。
新的《企業(yè)所得法》（以下簡(jiǎn)稱新《稅法》），將于2008年1月1日起施行，目前新的企業(yè)所得稅實(shí)施細(xì)則正在緊張的擬定之中。新《稅法》與現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱“現(xiàn)行條例”）相比，有以下幾個(gè)主要特點(diǎn)。
一、法律效力等級(jí)提高
法律效力等級(jí)是指在一個(gè)國(guó)家法律體系的各種法的淵源下，由于其制定主體、程序、時(shí)間、適用范圍不同，導(dǎo)致各種法的效力不同，由此而形成的法律效力等級(jí)體系。法律效力等級(jí)遵循一定的原則，主要是憲法規(guī)定法至上原則、等差順序原則、新法優(yōu)先原則。根據(jù)我國(guó)《憲法》、《全國(guó)人民代表大會(huì)組織法》、《國(guó)務(wù)院組織法》以及《地方各級(jí)人民公代表大會(huì)和地方各級(jí)人民政府組織法》的規(guī)定，我國(guó)的立法體制是：全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)行使立法權(quán)，制定法律；國(guó)務(wù)院及所屬各部委，有權(quán)根據(jù)憲法和法律制定行政法規(guī)和規(guī)章；地方人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)，在不同憲法、法律、行政法規(guī)抵觸的前提下，有權(quán)制定地方性法規(guī)，但要報(bào)全國(guó)人大常委會(huì)和國(guó)務(wù)院備案；民族自治地方的人大有權(quán)依照當(dāng)?shù)孛褡逭�、�?jīng)濟(jì)和文化的特點(diǎn)，制定自治條例和單行條例。在國(guó)家稅收中，凡基本的、全局性的，都需要全國(guó)人大及其常委會(huì)，以稅收法律的形式制定實(shí)施，并且在全國(guó)范圍內(nèi)，無(wú)論對(duì)國(guó)內(nèi)納稅人，還是涉外納稅人都普遍適用。除《憲法》外，在稅收法律體系中，由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的稅收法律具有最高的法律效力，是其他機(jī)關(guān)制定稅收法規(guī)、規(guī)章的法律依據(jù)。新《稅法》是由全國(guó)人大制定并通過(guò)，其法律效力高于國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)。行政法規(guī)作為一種法律形式，在中國(guó)法律體系中處于低于憲法、法律和高于地方法規(guī)、部門(mén)規(guī)章、地方規(guī)章的地位�，F(xiàn)行條例是1993年12月13日由國(guó)務(wù)院頒布實(shí)施的，在法律效力等級(jí)上它顯然不及新《稅法》。
二、企業(yè)分居民企業(yè)和非居民企業(yè)
自然人按照其法律地位，可以分為稅收上的個(gè)人居民和個(gè)人非居民。居民與非居民，在稅收領(lǐng)域中是一對(duì)相聯(lián)的有特殊含義的概念。所謂居民是指按照該國(guó)法律，由于住所、居住時(shí)間、注冊(cè)登記地或管理機(jī)構(gòu)所在地，或其他類(lèi)似標(biāo)準(zhǔn)，在該國(guó)負(fù)有全面納稅義務(wù)的人，包括個(gè)人居民和法人居民。非居民是指凡不符合該國(guó)居民身份，在該國(guó)負(fù)有有限納稅義務(wù)的人。居民與非居民身份的確定，能夠區(qū)別不同類(lèi)型的納稅義務(wù)人，明確劃稅收管轄權(quán)。凡確定為該國(guó)居民的，就成為該國(guó)稅收中的無(wú)限納稅義務(wù)人，即其來(lái)源于國(guó)內(nèi)、國(guó)外所得征稅。非居民作為有限納稅義務(wù)人，僅對(duì)其國(guó)內(nèi)所得征稅。居民身份的確定與否，還關(guān)系到居住對(duì)本國(guó)居民繳納的外國(guó)所得稅能否給予抵免。
新《稅法》將企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。居民企業(yè)，是指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)，在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)，居民企業(yè)應(yīng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)，是指依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。
三、實(shí)行“四統(tǒng)一”
在原“兩法”分立的企業(yè)所得稅模式下，存在著內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)，民營(yíng)企業(yè)與國(guó)有企業(yè)的雙重不公�！皟煞ā痹趯�(shí)際稅率、稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅收優(yōu)惠等方面均存在差異。這些差異曾經(jīng)為改革開(kāi)放、吸引外資、引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展作出了重大貢獻(xiàn)，但隨著我國(guó)加入世貿(mào)組織后，這種安排已不適應(yīng)新形勢(shì)的要求，使內(nèi)資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)高于外資企業(yè)；此外，民營(yíng)企業(yè)在企業(yè)所得稅上，稅前可扣除費(fèi)項(xiàng)較小，享受稅收優(yōu)惠限制較多，造成民營(yíng)企業(yè)實(shí)際稅負(fù)較高。這種由于資金來(lái)源和企業(yè)所有制性質(zhì)不同導(dǎo)致的稅負(fù)差異，人為形成了內(nèi)資、外資企業(yè)、民營(yíng)、國(guó)有企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的不平等地位，有違WTO的國(guó)民待遇原則。為了體現(xiàn)稅法公平原則，新《稅法》規(guī)定了“四統(tǒng)一”。一是統(tǒng)一適用范圍。即除個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)外，內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)，統(tǒng)一適用新《稅法》，依照新《稅法》的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。二是統(tǒng)一稅率。將企業(yè)所稅率統(tǒng)一為25%，同時(shí)規(guī)定兩檔特別稅率：對(duì)符合規(guī)定的小型微利企業(yè)實(shí)行20%的照顧性稅率，對(duì)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行15%的優(yōu)惠稅率。三是統(tǒng)一稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)。就工資、捐贈(zèng)支出、研發(fā)費(fèi)用、廣告費(fèi)等的扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了統(tǒng)一。四是統(tǒng)一稅收優(yōu)惠。建立“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”，“間接優(yōu)惠為主，直接優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠體系，對(duì)國(guó)家重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目給予優(yōu)惠�！爱a(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主”就是以提供稅收優(yōu)惠，以引導(dǎo)資金和資源投入到目前國(guó)家需要鼓勵(lì)和重點(diǎn)扶持的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目，包括促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和技術(shù)進(jìn)步，鼓勵(lì)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，鼓勵(lì)農(nóng)業(yè)發(fā)展及環(huán)境保護(hù)與節(jié)能節(jié)水、支持安全生產(chǎn)。上述“四統(tǒng)一”能夠使內(nèi)外資資企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)實(shí)現(xiàn)公平，共同享受同等的稅收優(yōu)惠政策和稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。有利于減少稅收對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的扭曲，調(diào)動(dòng)內(nèi)外資企業(yè)兩個(gè)積極性，促進(jìn)內(nèi)外資企業(yè)和諧發(fā)展。
四、實(shí)行源泉扣繳
源泉扣繳是指以所得支付者為扣繳義務(wù)人，在每次向納稅人支付有關(guān)所得款項(xiàng)時(shí)，代為扣繳的做法。新《稅法》實(shí)行源泉扣繳的辦法，對(duì)非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)行聯(lián)系的，其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。對(duì)非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務(wù)所得應(yīng)繳納的所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以指定工程價(jià)款或者勞務(wù)費(fèi)的支付人為扣繳義務(wù)人。
五、實(shí)行特別納稅調(diào)整
特別納稅調(diào)整是相對(duì)一般納稅調(diào)整而言。一般納稅調(diào)整是指按照稅法規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，如果企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法同稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致時(shí)，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算納稅所作的稅務(wù)調(diào)整，并據(jù)此重新調(diào)整計(jì)算納稅，如國(guó)債利息收入，會(huì)計(jì)上作當(dāng)期收益處理，而按照稅法規(guī)定作為免稅收入，在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)需要作納稅調(diào)整。特別納稅調(diào)整是指稅務(wù)機(jī)關(guān)出于實(shí)施反避稅目的而對(duì)納稅人特定納稅事項(xiàng)所作的稅務(wù)調(diào)整。包括針對(duì)納稅人轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、避稅港避稅及其他避稅情況所進(jìn)行的稅務(wù)調(diào)整。為防范和制止企業(yè)使用各種避稅手段規(guī)避企業(yè)所得稅，新《稅法》新增第六章特別納稅調(diào)整內(nèi)容，體現(xiàn)“嚴(yán)征管”原則。一是對(duì)關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則確認(rèn)收入和分?jǐn)傎M(fèi)用。獨(dú)立交易原則，也就是公開(kāi)交易原則，是指完全獨(dú)立的無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)或個(gè)人，依據(jù)市場(chǎng)條件下所采用的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)或價(jià)格來(lái)處理其相互之間的收入和費(fèi)用分配的原則。它已被世界上大多數(shù)國(guó)家接受和采納，成為稅務(wù)當(dāng)局處理關(guān)聯(lián)企業(yè)間收入和費(fèi)用分配的指導(dǎo)原則。二是防范避稅港避稅，由居民企業(yè)或由居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅率明顯低于25%稅率水平的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，除非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或少分配的，其中利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。三是企業(yè)從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在稅前扣除。四是企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或所得額時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。
六、引進(jìn)稅收抵免、稅收饒讓制度。
為克服雙重征稅給跨國(guó)企業(yè)帶來(lái)的不利影響，國(guó)際上普遍采用稅收抵免、稅收饒讓制度來(lái)避免雙重征稅。稅收抵免，就是納稅人居住國(guó)對(duì)納稅人的收入，允許在本國(guó)應(yīng)納稅額中扣減已在收入國(guó)繳納過(guò)的稅款。新《稅法》第二十三條規(guī)定，居民企業(yè)取得的來(lái)源于中國(guó)境外的應(yīng)稅所得，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，取得發(fā)生在中國(guó)境外但與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依照新《稅法》規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額；超過(guò)抵免限額的部分，可以在以后五個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)，第二十四條規(guī)定，居民企業(yè)從其直接或間接控制的外國(guó)企業(yè)分得的來(lái)源于中國(guó)境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國(guó)企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅聯(lián)額，在新《稅法》第二十三條規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。
稅收饒讓制度是指居住國(guó)政府應(yīng)收入來(lái)源國(guó)的要求，將其居民在境外所得因享受來(lái)源國(guó)給予的稅收優(yōu)惠，而實(shí)際繳納的稅款，視同已納稅款而在居住國(guó)應(yīng)納稅款中給予抵免。稅收饒讓制度的主要特點(diǎn)體現(xiàn)在：它是締約國(guó)之間意志的產(chǎn)物，必須通過(guò)雙邊或多邊安排方能實(shí)現(xiàn)；它的目的是為了使來(lái)源地國(guó)利用外資的稅收優(yōu)惠政策和措施真正收到實(shí)際效果。目前，與我國(guó)簽訂稅收協(xié)定的79個(gè)國(guó)家或地區(qū)中，有15個(gè)國(guó)家在稅收協(xié)定中包含了稅收饒讓條款。新《稅法》引入了稅收饒讓制度，第五十八條規(guī)定：中華人民共和國(guó)政府同外國(guó)政府訂立的有關(guān)稅收協(xié)定與本法有不同的規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦法，即如果外國(guó)政府同我國(guó)政府訂立的稅收協(xié)定中包含有稅收饒讓條款，應(yīng)當(dāng)依照稅收協(xié)定執(zhí)行。
