簡介： 摘要：本文以生物資產價值評估能帶來一定的理論意義和實踐意義為前提，調查分析了國內外對生物資產價值評估的研究現狀，發(fā)現了目前生物資產評估存在的問題，并對未來研究進行了展望。

　   關鍵詞：生物資產 資產評估 評估方法

　　一、生物資產價值評估的背景

　　生物是人類賴以生存和經濟、社會持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的物質基礎。地球上多種多樣的植物、動物和微生物為人類提供了不可缺少的食物、纖維、木材、藥物、工業(yè)原料和服務。與此同時，由于人類社會的不斷進步，科技的不斷發(fā)展，對生物資產的需求也越來越多。而且，由于生物資產本身的一些特性，其在人的勞動與自然力的共同作用下生長的，受自然規(guī)律和自然環(huán)境的影響，另外每種生物資產的生長、發(fā)育、成熟、結果都不同，因此，對生物資產的研究不管是從會計角度還是評估角度都是比較重要的。從會計角度看，全球范圍內不管是組織、協(xié)會還是個人已經認識到生物資產的確認與計量問題，在這方面研究最早的是澳大利亞會計準則委員會(Australian Ac—counting Standards Board，簡稱AASB)于1998年頒布的1037號(AAS35)會計準則，即自生和再生資產(self-Generating and Regener-atingAssets簡稱SGARAs)會計準則，《國際會計準則第41號——農業(yè)》(以下簡稱IAS41)對生物資產的研究從概念的界定、初始確認到后續(xù)計量作了詳細具體的介紹。我國在借鑒國外會計準則的基礎上，2006年頒布《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》。

　　但從資產評估的行業(yè)講，對生物資產的價值評估的研究很少。目前具體的生物資產的價值評估準則，這給從事生物資產的企業(yè)的經濟活動帶來了不便，制約了其快速發(fā)展。而且也不能很好地向信息使用者傳遞一些有用可靠的信息，影響了信息使用者的決策。為了保證會計與評估的相互協(xié)調與合作，進一步體現評估對會計的補充和完善作用。在當前市場經濟不斷深入的大潮中，生物資產的租賃、重組、典當、保險、交換等經濟行為的不斷增多，不能僅依據生物資產的賬面價值來反映，還要借助于生物資產價值評估的相關理論與方法，以資產評估結果重新確定其價值。

　　二、生物資產價值評估的意義

　　隨著經濟的快速發(fā)展，涉及生物資產的企業(yè)與日俱增，探討生物資產價值的評估問題，對評估行業(yè)和企業(yè)都有一定的理論意義與現實意義。從理論上講，首先，為生物資產價值評估做出理論貢獻。通過借鑒其他國家對其他行業(yè)，尤其是農業(yè)資產評估和森林資源資產評估的價值評估理論，可以得出生物資產價值評估的目的、依據和方法。在評估范圍越來越細、越來越廣的情況下，可以為進一步研究資產評估理論體系和評估方法、模型提供參考，對于推動資產評估理論的發(fā)展有重要意義。其次，可以推動會計學相關理論在該領域的應用。從實踐上講，有利于建立全行業(yè)統(tǒng)一的評估準則，使評估機構能夠很好的按照規(guī)范行事，使生物資產的評估更加明朗化；有利于持有生物資產的企業(yè)更好地掌握本企業(yè)的資產價值情況，促進企業(yè)加快生產，提高企業(yè)資產價值；有利于不同地區(qū)企業(yè)持有的生物資產的價值在一定程度上具有可比性；有利于生物資產的信息使用者獲得全面、詳實、可靠的評估信息；有利于進一步推動和完善評估準則，加快我國評估領域的發(fā)展；有利于以財務報告為目的的生物資產價值評估的發(fā)展；有利于協(xié)調有關評估各方的經濟利益。

　　三、西方國家生物資產價值評估的現狀分析

　　英國《評估指南》(紅皮書)1996版指南12——森林與林地資源評估，提到了關于資源類植物價值評估的一些方法?！稓W洲資產評估準則》(EVS)2000版指南5

　　貸款為目的的農業(yè)資產評估中將農業(yè)資產劃分三個大部分來說明：第一部分介紹農業(yè)資產包含的內容以及相互之間的區(qū)別、評估方法以及市場價值的確定；第二部分介紹了多年生植物的存在形式——正在生長著的、培育中的、收獲的和其他形式的，還介紹了一些牲畜；第三部分主要介紹了在評價這些動植物時影響因素和多年生植物的評估方法。《IVS指南10——業(yè)資產評估》2005版該指南中指出了生物資產是活的動物和植物，評估中將其劃分為附著地的生物資產和非附著地的生物資產，將其區(qū)別于農業(yè)資產和個人財產進行評估，要求根據農業(yè)生物資產的類型和周期性按照市場法對農業(yè)資產進行評估?！栋拇罄麃喸u估準則與實踐》對鄉(xiāng)村資產評估進行了介紹，其中包括對生物資產相關不動產的闡述，如果園的建設投資、養(yǎng)殖設備、設施等評估。國外學者進行很多有關生物多樣性經濟價值評估的理論、方法及其應用的研究，從生物多樣性經濟價值的類型、評估方法和案例研究等方面進行論述，國外比較流行的是條件價值法。20世紀70年代以后，隨著福利經濟學對消費者剩余、機會成本、非市場化商品與環(huán)境等公共產品價值的思考，生物多樣性經濟價值的評估研究逐步形成了一套較為完整的理論、方法體系。經濟合作與發(fā)展組織(簡稱經合組織，OECD)將評估方法分為三類，即實際市場價格法(市場分析)、模擬市場法和替代市場法。

　　從上述國外研究現狀來看，雖然國際評估準則和發(fā)達國家的評估準則中對農業(yè)資產評估的研究有許多可取之處，但相對于其他資產評估研究來講，起步較晚，而且也不成熟。各評估準則中只是粗略介紹影響生物資產的自然因素，都沒有詳細說明生物資產具體的評估依據、評估原則和不同生長階段下的評估方法及一些參數的選取，未將其作為重點進行研究.、隨著社會的進步及評估的范圍的不斷擴大，現有的國外的理論與方法不能滿足生物資產發(fā)展的需要。

　　四、我國生物資產價值評估的現狀分析

　　我國的資產評估行業(yè)是改革開放和建設社會主義經濟的過程中逐漸發(fā)展起來的，屬于新興行業(yè)。1989年，原國家國有資產管理局下發(fā)了《關于國有資產產權變動必須進行資產評估的若干規(guī)定》，這是我國首次提及資產評估問題的政府文件。1993年中國資產評估協(xié)會成立，隨著社會主義市場經濟的發(fā)展，資產評估項目越來越多、規(guī)模越來越大，涉及行業(yè)越來越廣，技術復雜程度也越來越高。1996年頒布了《森林資源資產評估規(guī)范(試行)》，2001年又頒布《資產評估準則——無形資產》具體準則。但目前關于生物資產價值評估的文獻很少，而且部分都是從森林資源或者森林生物多樣性角度進行的，尚未對生物資產有較全面和系統(tǒng)的研究。本文從生物資產概念、森林資源價值評估、森林生物多樣性經濟價值評估、作物種質資源價值評估和果園資產評估等方面進行說明。

　　(一)生物資產的概念

　　2006年以前，一些專家學者們借鑒IAS、《澳大利亞自生和再生資產會計準則》和其他國家的會計準則，對生物資產的界定還沒有統(tǒng)一的認識，2006年的《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》，給出了生物資產的定義：生物資產指有生命的動物和植物。并將其劃分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。為了研究方便可將生物資產劃分不同種類：按其生物學特性分為動物和植物；按其生長周期長短分為一年生生物和多年生生物；按價值轉移方式的小同，分為消耗性生物資產和生產性生物資產；還可劃分為成熟生物資產和未成熟生物資產(何夢圓、馬慧，2006)。

　　另外，我國學者在會計核算基礎上總結出生物資產和其他資產相比，具有下列基本特性：一是生物資產形成的特殊性。一般資產完全是依靠人們的生產勞動取得的，而生物資產是通過人的勞動和生物自身的生長、發(fā)育過程相互作用形成的。生物資產的價值形成除凝結有人類勞動以外，自然力作用的生長、發(fā)育會形成其增值；生物資產的經營受自然規(guī)律的制約，遵循自然規(guī)律，生物資產就會順利地生長、發(fā)育，不斷再生，反之則會消亡，失去其價值。二是生物資產的多樣性。生物資產的種類繁多，這使其各自的生長、發(fā)育特點差異很大，增加了計價難度。三是生物資產經營周期的既定性。生物資產的投人、生產、經營、回收的周期完全決定于生物的生命周期，不同于工業(yè)生產周期以及資產價值轉化的周期可人為控制。生物資產的這些特點決定了生物資產會計處理的特殊性和復雜性。

　　(二)資源類價值評估

　　資源類的價值評估主要包括以下方面：

　　(1)森林資源價值評估。我國資產評估協(xié)會尚未制定有關生物資產價值評估的相關規(guī)定，1996由原國家國有資產管理局和林業(yè)部制定《森林資源資產評估規(guī)范(試行)》(以下簡稱《規(guī)范》)，以適應我國森林資源資產評估事業(yè)的發(fā)展，規(guī)范森林資源資產評估工作，保護森林資源資產所有者、經營者和使用者的合法權益。依據《中華人民共和國森林法》、《國有資產評估管理辦法》和《林業(yè)部、國有資產評估管理局的通知》等有關文件制定的，具體規(guī)定了森林資源資產的評估程序和基本方法，對林木資產評估、林地資產評估、森林景觀資產評估及整體林業(yè)企事業(yè)資產評估作了詳細規(guī)定，規(guī)范了森林資源資產評估行為。按照大范圍森林資源包含的經濟林也屬于生物資產的范疇，此《規(guī)范》中指出了森林資源中林木、林地、森林景觀及整體林業(yè)企事業(yè)的評估程序和評估方法。

　　侯元兆等(2005)第一次比較全面地評估了中國森林資源價值，核算出了生態(tài)服務價值，即涵養(yǎng)水源、防風固沙和凈化大氣的經濟價值三項生態(tài)服務價值，首次得出了森林的這三項環(huán)境價值遠大于立木價值的結論.并在此基礎上進一步完善了森林資源價值核算的理論。王強(2006)按照森林資源資產的特殊性，以及影響森林資源資產價值因素的復雜性，詳盡的介紹了各類森林資源資產的具體評估方法，包括市場成交價比較法、市場價倒算法、年凈收益現值法、年金資本化法、收獲現值法、重置成本法、序列工數法、歷史成本調整法，重點介紹了運用收益現值法時應考慮的折現率問題和質量調整系數。該項研究中還按照不同種類介紹了各評估方法的應用，其中林木資產評估中從用材林、經濟林、竹林、防護林和特護林方面，詳細介紹了評估方法的應用及評估時涉及的影響因素。何夢圓、馬慧(2006)研究指出，按照生物資產的特征，消耗性生物資產采用重置成本法和市場倒攤法進行評估，生產性生物資產按照生長階段確定評估方法。鄒繼昌(2006)采用收益現值法對用材林林木資產進行評估，給出了評估參數及評估公式，說明了采用收益現值法的理論依據。謝德新(2006)提出了經濟林按照生長階段產前期、始產期、盛產期和衰產期進行評估，指出成本法主要適合于產前期，市場法理論上適合于任何長階段，但現階段因前提條件不具備限制了這一方法在經濟林資產評估實踐中的實際應用。經濟林的收益年限在整個經濟林壽覆蓋所占比重最大，故經濟林的資產評估主要以收益法為主。

　　(2)森林生物多樣性經濟價值評估。北京大學教授張穎開創(chuàng)性地利用市場價格法、機會成本法和支付意愿法，對我國森林生物多樣性的價值進行核算，得出了我國森林生物多樣性價值的成果。吳火和(2006)研究認為，針對森林生物多樣性資產的不同價值需要采用不同的計量評估方法，主要采用市場價格法、替代市場法和模擬市場法(假想市場法)。為提高評估的效率和評估結果的準確性與可信度，在綜述了國內外生物多樣性信息系統(tǒng)研究和應用進展的基礎上，嘗試設計了基于專家知識的智能型森林生物多樣性資產價值評估專家輔助系統(tǒng)(ESEFBA)。而且文獻還列舉了龍棲山自然保護區(qū)森林生物多樣性生物資產類價值評估，從木材生產價值評估和林副產品生產價值評估角度對直接實物資源資產進行評估，其中林副產品采用的是市場價值法。李銀霞(2002)以祁連山自然保護區(qū)為例，從直接使用價值評估方法和間接使用經濟價值評估方法兩方面對森林生物多樣性經濟價值評估進行論述。

　　(3)作物種質資源價值評估。作物種質資源又稱作物遺傳資源，是生物多樣性的重要組成部分。朱彩梅(2006)在對作物種質資源的價值概念、價值屬性、價值特點、價值分類、價值內涵以及價值評估方法系統(tǒng)研究的基礎上，系統(tǒng)地探討了作物種質資源的價值構成分類及其評價方法，提出了作物種質資源價值評估的原則和依據。其中涉及資產評估基本方法——市場法的應用。

　　(4)果園資產評估。應容樞(1998)在對果園調查研究基礎上，根據果園的特征、經營果園面臨的行業(yè)風險和涉及到的果園時間價值補償因素，得出果園應采用重置成本法和收益現值法。

　　從以上對國內的生物資產價值評估研究現狀的分析可以看到，對于生物資產的概念界定問題從會計上已基本達成共識。由于研究問題的方式、方法的不同，對生物資產的分類還是還存在爭論。我國目前還沒有完整的農業(yè)資產評估準則，就生物資產的角度，對植物經濟價值的評估的文獻還是較多的，具體有經濟林及林副產品，但沒有涉及到其它植物，如蔬菜、經濟作物、糧食作物的評估方法及影響因素。并且對動物的評估理論與方法的研究較少。

　　五、生物資產價值評估未來研究方向

　　人類社會的不斷進步，經濟技術不斷的推陳出新，在這一環(huán)境下，生物資產價值評估的理論與方法也要努力尋求進步，以不斷完善這一領域。對于生物資產價值的評估還存在許多問題需要解決，如生物資產的共性；怎樣確定生物資產的公允價值，公允價值與市場價值的區(qū)別；怎樣確定不同生長階段下生物資產價值評估的方法和依據；如何保證生物資產價值評估方法和依據的合理性和可靠性；若運用市場法對生物資產價值進行評估時怎樣選取評估案例以保證評估結果的可信性；若涉及到收益法進行生物資產價值評估過程中怎樣確定風險折現率；如何發(fā)展以財務報告為目的的生物資產價值的評估等。這些問題都有待在生物資產價值評估的未來研究中解決。