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摘要 本文從知識經(jīng)濟(jì)與人力資源會計(jì)的關(guān)系出發(fā),論述了我國建立人力資源會計(jì)的必要性、人力資源會計(jì)的確認(rèn)、人力資源會計(jì)的核算、人力資源會計(jì)的計(jì)量等相關(guān)問題。
關(guān)鍵詞 人力資源會計(jì);核算;計(jì)量
21世紀(jì)是知識經(jīng)濟(jì)的時(shí)代,知識將成為生產(chǎn)的核心要素,然而知識經(jīng)濟(jì)中掌握知識的最終是企業(yè)的人力,將知識轉(zhuǎn)換成最終生產(chǎn)力的也是人,人才是經(jīng)濟(jì)活動中最活躍的因素。作為知識表現(xiàn)形式的人力資源不僅成為推動企業(yè)生存和發(fā)展的基本因素,而且也是推動生產(chǎn)力發(fā)展的主導(dǎo)因素。1964年,美國會計(jì)學(xué)家赫曼森首次提出了人力資源會計(jì)的概念。所謂人力資源會計(jì),是指對組織的人力資源成本與價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的一種會計(jì)程序和方法,它是會計(jì)學(xué)科發(fā)展的一個(gè)新領(lǐng)域,是在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為學(xué)原理的基礎(chǔ)上,由人力資源管理學(xué)與傳統(tǒng)會計(jì)學(xué)相互結(jié)合、相互滲透所形成的專門會計(jì)知識。經(jīng)過近四十年的發(fā)展,人力資源會計(jì)已逐步建立起一套較完善的理論體系。
一、人力資源會計(jì)的確認(rèn)
所謂企業(yè)的人力資源,就是指能夠推動整個(gè)企業(yè)發(fā)展的勞動者的能力的總稱。人力資源會計(jì)與傳統(tǒng)會計(jì)最本質(zhì)的區(qū)別就在于人力資源會計(jì)將人力資源投資視作了資產(chǎn)。所以要談?wù)撊肆Y源會計(jì),首先就要涉及人力資源投資能否予以資本化,這一點(diǎn)歷來是會計(jì)學(xué)者爭論的焦點(diǎn)。盡管有關(guān)這一問題的論述已經(jīng)相當(dāng)多,但在其論述上,卻是仁者見仁,智者見智,因?yàn)檫@一問題是關(guān)系到人力資源會計(jì)能否存在的關(guān)鍵,所以,筆者認(rèn)為仍有加以論述的必要。
所謂資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的,能以貨幣計(jì)量的,可以帶來未來經(jīng)濟(jì)收益的經(jīng)濟(jì)資源,包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。下面筆者根據(jù)資產(chǎn)定義的要點(diǎn),逐個(gè)分析人力資源投資是否可以資本化:首先,人力資源是可以為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)收益的經(jīng)濟(jì)資源。人力資源是指人的勞動能力,而非勞動者本身,而勞動者的這種勞動能力顯然是可以帶來未來收益的,這一點(diǎn)毋庸質(zhì)疑。有些學(xué)者認(rèn)為人力資源對企業(yè)所提供的未來利益難以像固定資產(chǎn)那樣加以合理的預(yù)計(jì)與確定,所以人力資源不是資產(chǎn)。筆者認(rèn)為,“提供的未來利益的確定性”并非是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源被確定為資產(chǎn)的必要條件,事實(shí)上無形資產(chǎn)所帶來的經(jīng)濟(jì)利益就無法事先準(zhǔn)確地確定,但我們?nèi)詫⑵湟曌髻Y產(chǎn),那么對人力資源為何就不能同等對待呢?其次,人力資源是可以用貨幣加以計(jì)量的。這是因?yàn)槠髽I(yè)花費(fèi)在人力資源上的投資如招聘費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、工資及福利費(fèi)等各項(xiàng)支出本身都是以貨幣形式反映的,這就使得以貨幣來相對客觀地計(jì)量人力資源的價(jià)值成為可能。最后,人力資源也是企業(yè)可以實(shí)際控制的。對人力資源資本化持反對意見的學(xué)者認(rèn)為:人力資源是勞動者的勞動能力,其所有權(quán)歸勞動者所有,而企業(yè)無法擁有對勞動者的所有權(quán),從而也就無法擁有和控制人力資源。這種觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的,事實(shí)上,有關(guān)這一點(diǎn),馬克思在《資本論》中早有論述,馬克思認(rèn)為資本家用貨幣從市場上雇傭了勞動者之后,在事實(shí)上獲得了對未來勞動者一段時(shí)間內(nèi)勞動力的使用權(quán),而且這種權(quán)利是以契約的形式固定下來的,資本家購買的是勞動力而非勞動者,所以從這個(gè)意義上而言,一旦勞動者被資本家所雇傭,他的勞動力就已經(jīng)事實(shí)上為資本家所控制(因?yàn)樵趧趧悠跫s解除以前,勞動者是不能再自由地向他人出售勞動力的),而同時(shí)資本家并不需要擁有對勞動者人身的所有權(quán)。所以,人力資源是可以為企業(yè)所擁有和控制的。
綜上所述,企業(yè)在人力資源的載體——人身上的投資是企業(yè)付出的可以用貨幣計(jì)量的投資,是可以取得預(yù)期收益的權(quán)利,是企業(yè)能夠控制和利用的,因而可以定義為會計(jì)資產(chǎn)。
特別應(yīng)該指出的是,人力資產(chǎn)是一種無形資產(chǎn)。這是因?yàn)?,無形資產(chǎn)是指不具有實(shí)物形態(tài)的非貨幣資產(chǎn),對應(yīng)無形資產(chǎn)的定義與特征,我們可以發(fā)現(xiàn)人力資產(chǎn)的特征與無形資產(chǎn)的定義和特征是相當(dāng)吻合的。
首先,人力資產(chǎn)不具備實(shí)物形態(tài),企業(yè)員工雖具有實(shí)物形態(tài),但人力資產(chǎn)是指員工的服務(wù)潛力,這種潛力是沒有實(shí)物形態(tài)的,切不可把人力資產(chǎn)的的載體——人與人力資產(chǎn)本身混為一談; 其次,人力資產(chǎn)是能用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或用于行政管理的資產(chǎn),人力資產(chǎn)能帶來未來經(jīng)濟(jì)效益這一點(diǎn)是毫無疑問的; 再次,人力資產(chǎn)的受益期通常是一個(gè)會計(jì)期間以上,服務(wù)期低于一個(gè)會計(jì)期間的員工的工資等支出一般直接計(jì)入當(dāng)期損益,而不予資本化; 最后,人力資產(chǎn)所提供的經(jīng)濟(jì)效益具有極大的不確定性,這是因?yàn)椋阂环矫?,人力資產(chǎn)到底能帶來多大的效益是很難估計(jì)的;另一方面,由于人才的流動性很大,使人力資產(chǎn)的受益期事實(shí)上也很難確定,所以人力資產(chǎn)所提供的經(jīng)濟(jì)效益帶有極大的不確定性。 基于上述原因,筆者認(rèn)為人力資產(chǎn)應(yīng)屬于無形資產(chǎn)。
二、人力資源會計(jì)的核算
人力資源會計(jì)的核算主要涉及人力投資的核算、人力資源成本的匯集分配、人力資產(chǎn)的攤銷、人力資產(chǎn)損失的確認(rèn)等幾部分。按照上述要求,應(yīng)設(shè)立以下幾個(gè)基本賬戶:
1.“人力資產(chǎn)”賬戶,總括反映人力資產(chǎn)的增減變動情況。其借方反映人力資產(chǎn)的增加,貸方反映人力資產(chǎn)的減少。
2.人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷“賬戶,其貸方反映按一定的攤銷率計(jì)算的人力資產(chǎn)攤銷額,借方反映因退休、離職等原因退出企業(yè)的職工之累計(jì)攤銷額,余額表示現(xiàn)有人力資產(chǎn)的累計(jì)攤銷額,本賬戶應(yīng)按照對應(yīng)的人力資產(chǎn)明細(xì)賬戶設(shè)立相應(yīng)的明細(xì)賬戶。
3.人力資產(chǎn)取得成本“賬戶和”人力資產(chǎn)開發(fā)成本“賬戶,這兩個(gè)賬戶是成本計(jì)算性質(zhì)的過渡賬戶,用以分類匯集企業(yè)在人力資產(chǎn)上的投資,借方反映投資支出的實(shí)際數(shù)額,貸方反映轉(zhuǎn)入”人力資產(chǎn)“賬戶的金額,期末余額在借方,表明對尚處于取得和培訓(xùn)階段的職工的投資。
4.“人力資本”賬戶,該賬戶用來反映當(dāng)從有關(guān)方面無償調(diào)入職工時(shí),作為“人力資本”的對應(yīng)賬戶,反映投資來源。當(dāng)職工離開企業(yè)時(shí),應(yīng)將“人力資本”賬戶相應(yīng)的數(shù)額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”賬戶。
特別應(yīng)指出的是,“人力資本”賬戶應(yīng)屬所有者權(quán)益類賬戶,可用“資本公積”賬戶代替。有一種看法認(rèn)為該賬戶既非所有者權(quán)益類賬戶,又非負(fù)債類賬戶,在資產(chǎn)負(fù)債表上列示于負(fù)債與所有者權(quán)益之間,這一部分權(quán)益應(yīng)屬職工所有,當(dāng)職工離開企業(yè)時(shí),要同時(shí)轉(zhuǎn)出。這種看法是錯(cuò)誤的,它其實(shí)是股份制改革初期“企業(yè)股”的翻版,事實(shí)上,企業(yè)內(nèi)部除了所有者權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益之外不存在第三種權(quán)益。
三、人力資源會計(jì)的計(jì)量
將人力資源資本化,就涉及人力資產(chǎn)的計(jì)價(jià)問題,而對人力資產(chǎn)的計(jì)價(jià)主要有下面兩種流行的觀點(diǎn),下面對這兩大分支分別加以介紹:(一)人力資源成本會計(jì)人力資源投資支出是一個(gè)會計(jì)實(shí)體為了取得、維持和開發(fā)人力資源所發(fā)生的全部支出,主要包括以下三個(gè)部分:
1.取得人力資源支出。取得人力資源支出指會計(jì)實(shí)體為了獲取某一項(xiàng)人力資源所發(fā)生的各項(xiàng)支出,具體包括:(1)招工支出,指為了網(wǎng)羅吸引求職人員所發(fā)生的費(fèi)用,如招工廣告費(fèi),中介機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi),接待費(fèi),材料費(fèi)等;(2)選拔支出,指從應(yīng)招人員中挑選理想員工過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用,如面試時(shí)支出的費(fèi)用,體驗(yàn)費(fèi),獎(jiǎng)金等;(3)定崗支出,將錄用的職工安排到適當(dāng)?shù)墓ぷ鲘徫凰l(fā)生的各項(xiàng)一次性的支出,如搬遷費(fèi)、注冊費(fèi)、接待費(fèi)等,特別應(yīng)指出的是,還應(yīng)包括特定職工工作所需的特殊設(shè)備支出。
2.維護(hù)人力資源支出。維護(hù)人力資源支出指企業(yè)為將職工留在企業(yè)工作所發(fā)生的各種經(jīng)常性支出,包括工薪及獎(jiǎng)金支出、勞動保健支出、醫(yī)療保健支出、社會保險(xiǎn)支出、人事管理部門的支出。
3.開發(fā)人力資源支出。開發(fā)人力資源支出指企業(yè)為提高員工素質(zhì)而發(fā)生的各項(xiàng)支出,包括:(1)上崗前培訓(xùn)支出,是指為了使職工具備完成特定工作所需要的技能,適應(yīng)特定工作崗位的要求而發(fā)生的各項(xiàng)支出,如見習(xí)費(fèi)用、培訓(xùn)費(fèi)用等;(2)在職培訓(xùn)支出,是指職工達(dá)到熟練程度以前發(fā)生的各項(xiàng)支出;(3)脫產(chǎn)培訓(xùn)支出,是指脫產(chǎn)學(xué)習(xí),以提高員工素質(zhì),使之能適應(yīng)新工作的要求而發(fā)生的支出,如教員工資,學(xué)員培訓(xùn)期間應(yīng)發(fā)的工資,材料費(fèi)、差旅費(fèi)、住宿費(fèi)、學(xué)費(fèi)等。
上述的各項(xiàng)支出,并非要全部計(jì)入人力資源的成本予以資本化,只有那些受益期超過一年以上的費(fèi)用才能予以資本化。一般說來,我們通常將人力資源取得支出和開發(fā)支出予以資本化,而維護(hù)支出則按照傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)的做法計(jì)入當(dāng)期損益,但對數(shù)額較大的一次性維護(hù)支出,也可計(jì)入待攤費(fèi)用,分期計(jì)入損益。
如上所述,現(xiàn)行會計(jì)不問支出的性質(zhì),將人力資源支出一律計(jì)入當(dāng)期損益的做法,顯然是不合理的,人力資源會計(jì)正是要改變這一做法,使會計(jì)信息更具真實(shí)性、相關(guān)性。
盡管人力資源投資支出資本化就是將上述支出予以資本化即可,但是實(shí)務(wù)中依據(jù)計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的不同,又可分為三類,即歷史成本法、重置成本法和機(jī)會成本法。歷史成本法是將上述的獲得、維護(hù)、開發(fā)費(fèi)用按其實(shí)際發(fā)生額資本化,較為客觀和方便;重置成本法,是指在現(xiàn)時(shí)重新獲得與原來相同的人力資產(chǎn)所要花費(fèi)的成本,該方法提供的信息更具決策上的相關(guān)性,但由于對什么是相同的人力資產(chǎn)、重置成本到底有多大等問題的確定標(biāo)準(zhǔn)主觀性過強(qiáng),從而限制了其應(yīng)用范圍;機(jī)會成本法是以企業(yè)職工離職時(shí)使企業(yè)所蒙受的經(jīng)濟(jì)損失作為企業(yè)人力資產(chǎn)計(jì)價(jià)的依據(jù),優(yōu)點(diǎn)是機(jī)會成本較接近人力資產(chǎn)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值,但該方法使用面太窄,主要適用于一些擁有專業(yè)技術(shù)能力的重要員工,對于一般員工不適用(因一般員工的離職往往不會帶來太大的經(jīng)濟(jì)損失,即使有,也與員工的實(shí)際價(jià)值嚴(yán)重不符,不能籍此入賬)。
此外,人力資源既然是一種資產(chǎn),自然涉及攤銷的問題,筆者認(rèn)為人力資產(chǎn)的攤銷應(yīng)采用加速法攤銷,攤銷期可以按勞動合同期攤銷,期末無殘值。之所以采用加速法,主要是因?yàn)槿肆Y產(chǎn)流動性較大,未來收益不確定性大,從穩(wěn)健原則角度出發(fā),采用加速法攤銷(即前期多攤,后期少攤)應(yīng)比較可取。其具體的攤銷方法類似固定資產(chǎn)加速折舊法,采用年數(shù)總和法,雙倍余額遞減法等均可。
?。ǘ┤肆Y源價(jià)值會計(jì)有關(guān)人力資源價(jià)值的計(jì)量模型大體分為兩類:群體價(jià)值計(jì)量模型和個(gè)人價(jià)值計(jì)量模型,下面分述之:
1.群體價(jià)值計(jì)量模型。主張?jiān)撃P偷娜苏J(rèn)為,人力資源的價(jià)值是指人力資源會計(jì)在組織中的價(jià)值,作為組織中的一員,人力資源會計(jì)離開了組織就無法衡量其價(jià)值,而且,個(gè)人價(jià)值的總計(jì)不一定等于組織的價(jià)值,所以,他們認(rèn)為人力資源價(jià)值會計(jì)所計(jì)量的應(yīng)是群體的價(jià)值,而非個(gè)人的價(jià)值,為此他們提出了用非購入商譽(yù)法和經(jīng)濟(jì)價(jià)值法測定群體價(jià)值的方法。非購入商譽(yù)法認(rèn)為企業(yè)獲得的超過行業(yè)平均水平的超額利潤,應(yīng)一部分或全部看作人力資源的貢獻(xiàn),人力資源的價(jià)值就是這部分超額利潤資本化的結(jié)果(人力資源的價(jià)值=超額利潤/全社會平均投資報(bào)酬率);經(jīng)濟(jì)價(jià)值法認(rèn)為人力資源的價(jià)值應(yīng)是將企業(yè)未來盈余折現(xiàn)后,按人力資源投資占總投資數(shù)額的比例,將盈余現(xiàn)值總額的相應(yīng)部分資本化的結(jié)果。
2.個(gè)人價(jià)值計(jì)量模型。主張?jiān)撃P偷娜苏J(rèn)為,組織的人力資源是個(gè)人價(jià)值的總和,只有先求出個(gè)人的價(jià)值,才有可能求得組織的價(jià)值,而且企業(yè)的許多決策都是以個(gè)人為中心的,取得個(gè)人價(jià)值的信息對企業(yè)的決策更具相關(guān)性。該模型常用的方法有:
?。?)未來工資報(bào)酬折現(xiàn)調(diào)整法,該方法認(rèn)為,人力資源價(jià)值=未來工資支付額的現(xiàn)值×平均效率比率,未來工資支付額現(xiàn)值=∑〔si/(1+r)∧i〕,平均效率比率=∑〔(i×rfi/rei)÷∑i〕,以上兩式中,si代表第i年的工資額,rfi為第i年的企業(yè)投資報(bào)酬率,rei為第i年的本行業(yè)平均投資報(bào)酬率;
?。?)指數(shù)法,是根據(jù)基期人力資源的價(jià)值,按照某一指數(shù),推算以后年度的企業(yè)的人力資產(chǎn)價(jià)值。
群體價(jià)值計(jì)量模型和個(gè)人價(jià)值計(jì)量模型是相互補(bǔ)充的,群體價(jià)值計(jì)量模型主要是用于對群體人力資源價(jià)值的評價(jià),如班組、車間等;而個(gè)人價(jià)值模型則適用于單個(gè)員工的價(jià)值評價(jià),各有側(cè)重而已。
上面分別介紹了人力資源成本會計(jì)和人力資源價(jià)值的基本內(nèi)容,那么他們在會計(jì)實(shí)務(wù)中的相互關(guān)系到底是怎樣的呢?筆者認(rèn)為,通常情況下對人力資源的資本化應(yīng)采用人力資源成本會計(jì)的方法。這是因?yàn)?,一方面,市場?jīng)濟(jì)條件下,遵循等價(jià)交換的原則,所以通過公平市場競爭所形成的人力資源的價(jià)格能最大程度的貼近反映人力資源的價(jià)值,所以將實(shí)際支出成本化的方法不會造成人力資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其實(shí)際價(jià)值的嚴(yán)重背離;另一方面,成本法數(shù)據(jù)的獲取較為方便,獲取的數(shù)據(jù)也較為客觀,能防止經(jīng)營人員利用處理方法的主觀性篡改數(shù)據(jù),粉飾報(bào)表;再者,盡管成本法未能涵蓋全部成本,如政府支出等,但其未涵蓋的部分主要是一些公共產(chǎn)品,對任何一個(gè)企業(yè)來說,這一部分成本均不需支出,換言之,這一部分對企業(yè)來說是無成本資源,如同陽光、空氣一樣,企業(yè)人力資源會計(jì)對此沒有反映的必要。所以,人力資源成本會計(jì)應(yīng)是人力資源會計(jì)賬務(wù)處理的主流。但人力資源價(jià)值會計(jì)也并非一無用處,在一些特殊情況下,如無償轉(zhuǎn)入人力資源時(shí),這時(shí)若選用成本法,人力資源的實(shí)際支出成本與人力資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值差別過大,而采用價(jià)值法則更具客觀性、真實(shí)性,此時(shí)的分錄為:借:人力資產(chǎn)貸:人力資源取得成本(記錄人力資源的實(shí)際支出)
人力資本(記錄人力資產(chǎn)與人力成本之間的差額)
另外,人力資源價(jià)值會計(jì)在財(cái)務(wù)評價(jià)、企業(yè)經(jīng)營決策中的用途,較之人力資源成本會計(jì)也更為廣泛。
目前,我國人力資源會計(jì)的研究理論上雖有所發(fā)展,但還很不完善,而且大部分理論還來源于西方論著的翻譯,與國情聯(lián)系不夠緊密,人力資源會計(jì)的全面實(shí)施更是任重道遠(yuǎn),這將需要理論工作者與實(shí)務(wù)工作者共同的不懈努力。
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