提要：從法理角度對稅法作用進(jìn)行探討與研究是社會進(jìn)化到以人為本階段所必須進(jìn)行的工作。本文試從探討法律一般意義的作用出發(fā)，對稅法的規(guī)范作用與社會作用展開分析，以期為深入理解稅法作用開拓思路。

　　關(guān)鍵詞：稅法 法理 規(guī)范作用 社會作用

　　稅法作用是稅收理論與實(shí)踐中一個極具重要意義的課題，歷代經(jīng)濟(jì)學(xué)家，特別是財(cái)政、稅務(wù)專家們從不同角度對該課題進(jìn)行了探討，得出了頗有裨益的結(jié)論。歸納起來，主要有： 對國家財(cái)政收入的保證；對經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)；實(shí)現(xiàn)社會公平等。但對此若做進(jìn)一步的思考，不難發(fā)現(xiàn)這眾多的討論多是從“稅”的角度展開的，其結(jié)論也多反映為對經(jīng)濟(jì)理論的貢獻(xiàn)。那么，如果我們換一個視角，就會看到，對稅法作用的研究還可以從法理的角度做進(jìn)一步的思考，沿著這個思路將會使我們進(jìn)入一個更加廣闊的理論研究天地。為從法理角度展開對稅法作用的探討，先對“法”的一般意義上的作用表述做一扼要了解，并進(jìn)而延伸至稅法作用的法理思考。

　　一、稅法的規(guī)范作用

　　稅法作為國家龐大的法律體系中的一個分支，是對特定范疇—政府為滿足社會共同性需要而憑借政治權(quán)力參與的社會產(chǎn)品的分配；對特定的當(dāng)事人—納稅人和國家稅務(wù)機(jī)關(guān)及各相關(guān)機(jī)構(gòu)；對其特定的行為—稅款的繳納與征收，及相關(guān)的管理活動；所作出的成文的、強(qiáng)制性的行為規(guī)范。它的規(guī)范作用體現(xiàn)在：

　　第一，對相關(guān)主體稅收征納行為的規(guī)范指引。

　　稅法的指引作用是對稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人稅款征繳行為提供決策的相關(guān)信息，以使當(dāng)事人明確其在稅收征繳活動中的權(quán)力與義務(wù)。稅法的這種指引作用對稅收征納的雙方表現(xiàn)為兩種不同的特點(diǎn)，即對稅務(wù)機(jī)關(guān)的指引更多的體現(xiàn)為“個別指引”；對納稅人的指引則體現(xiàn)為“共同的規(guī)范指引”。所謂“個別指引”，即是通過一個具體的指示對具體的人和事的指引。當(dāng)某項(xiàng)法律或某項(xiàng)法律條款涉及一個獨(dú)立的行為主體的時候，法律的指引就表現(xiàn)為“個別指引”。個別指引具有很強(qiáng)的針對性，通常是直接針對一些特定的、易控的機(jī)構(gòu)。個別指引通常也需要很高的信息成本。從稅法規(guī)范對稅務(wù)機(jī)關(guān)的指引作用看，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的特定身份，它是一個有內(nèi)部約束力的有機(jī)整體，它的行為不是某一個自然人的任意行為，行為主體的外延也十分清晰。因此，稅法中的各種針對稅務(wù)機(jī)關(guān)的條款的指向就十分明確，發(fā)揮著個別指引的作用。所謂“共同的規(guī)范指引”是通過抽象的規(guī)則對同類的人和事的指引。由于一項(xiàng)法律規(guī)則可以對無數(shù)人、無數(shù)事件提供信息指導(dǎo)，這就大大節(jié)省了信息成本，提高了指引效率。稅法中所有針對納稅人的規(guī)則都將發(fā)揮共同規(guī)范指引的作用。稅法所涵蓋的納稅人范圍極其廣泛，而且在各稅種稅法納稅人的界定時又取決于其是否擁有相應(yīng)的課稅對象，情況十分復(fù)雜。因而相關(guān)稅法只能體現(xiàn)為共同的規(guī)范指引。稅法的共同規(guī)范指引具有連續(xù)性、穩(wěn)定性、統(tǒng)一性和可預(yù)測性的優(yōu)勢，在建立和維護(hù)稅收征管秩序中發(fā)揮最主要的作用。

　　第二，對相關(guān)主體“自身”與“他人”納稅行為的預(yù)測與評價(jià)作用。

　　從法律的一般意義上講，其預(yù)測作用就是指人們可以依據(jù)法律預(yù)先估計(jì)自己或他人的行為及其后果，從而對如何行為作出安排；其評價(jià)作用是指法律作為人們行為的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)所起的作用。具體到稅法，可以看到，它不僅具有一般法律意義上的預(yù)測與評價(jià)功能，而且由于稅法本身的特性，表現(xiàn)出其預(yù)測與評價(jià)的特定內(nèi)容。

　　首先看稅法的預(yù)測作用，稅法的重要功能之一就是在稅收征納的過程中給相關(guān)主體的行為提供一種大致確定的預(yù)期。這種預(yù)期從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來看，是納稅主體進(jìn)行經(jīng)濟(jì)核算必不可少的參照系，或者說，有了稅法的明確規(guī)定，納稅人在進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營以及其他經(jīng)濟(jì)活動之前，便可大致計(jì)算出其經(jīng)營的后果，測算出可能的利潤空間。納稅主體依據(jù)稅法對他人納稅行為的預(yù)測更多地體現(xiàn)為將自身納稅義務(wù)與他人納稅義務(wù)的比較，從而決定對稅法的遵從程度。一般講，稅法制定得越公平，每一納稅主體對他人納稅行為的預(yù)測結(jié)果就越具有積極意義；反之，就會導(dǎo)致對稅法的逆反心理。

　　再看稅法的評價(jià)作用，稅法的評價(jià)作用是指稅法作為人們涉稅行為的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)所起的作用。社會的每一微觀主體在其享受了社會為其提供的公共產(chǎn)品、公共服務(wù)的同時，是否履行了應(yīng)盡的義務(wù)，對人們這種社會行為必須有一個確定性的、權(quán)威性的評價(jià)，否則社會的規(guī)范運(yùn)行無以為繼。稅法作為一種法律的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，其評價(jià)的特點(diǎn)體現(xiàn)為： 第一，它著眼于對人們涉稅行為及其后果的評價(jià)，盡管有時也涉及人們對“稅”的認(rèn)識、理念等主觀心理因素，但其評價(jià)的根本著眼點(diǎn)在于人們的實(shí)際行為。這種評價(jià)對象的現(xiàn)實(shí)性取決于評價(jià)目的的現(xiàn)實(shí)性。第二，稅法評價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)具有明顯的確定性。稅法評價(jià)的確定性體現(xiàn)為立法、執(zhí)法意圖對“因人而異”、“不同理解”等現(xiàn)象的限制，一般講，優(yōu)質(zhì)的稅法都是通過法規(guī)條款的細(xì)化、具體化來限制“因人而異”、“不同理解”的空間，從而為人們運(yùn)用稅法對相關(guān)行為的評價(jià)提供確定性的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。第三，稅法提供的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)具有權(quán)威性，并由此增強(qiáng)了其有效性。

　　第三，對少數(shù)違法者的處罰、戒訓(xùn)作用。

　　法律對少數(shù)違法者的處罰、戒訓(xùn)作用是通過法律責(zé)任的強(qiáng)加實(shí)現(xiàn)的，稅法亦如此。稅法通過違法責(zé)任的設(shè)定，一方面，當(dāng)少數(shù)人過分強(qiáng)調(diào)個別利益，并將這種意愿外化為偷稅、抗稅等違法行為時，應(yīng)實(shí)施處罰與訓(xùn)誡；另一方面，也是通過對違法者的經(jīng)濟(jì)處罰，對受損的公眾利益予以補(bǔ)償。

　　二、稅法的社會作用

　　稅法的社會作用主要體現(xiàn)為： 它向社會全體成員提供了對稅收征納行為約束的“制度性知識”，從宏觀上降低了社會管理成本。隨著現(xiàn)代社會的發(fā)展，法律越來越成為“制度性知識”的重要來源。也可以說，它在維持社會的有序運(yùn)轉(zhuǎn)，協(xié)調(diào)社會成員的利益關(guān)系中發(fā)揮越來越重要的作用。稅法作為一種特定的法律規(guī)范，實(shí)際上是為國家稅收征納與管理提供了必要的制度性知識，以維護(hù)稅收征管秩序，降低稅收征納成本，從而降低社會管理成本。

　　顯而易見，稅收“制度性知識”的形成應(yīng)體現(xiàn)社會成員整體的利益意圖，公平原則應(yīng)貫穿始終。但是在實(shí)踐中，制度制定者、執(zhí)行者的意愿和個人偏好不可避免地滲透于整個過程，干擾公眾意圖的體現(xiàn)。為此有必要選擇能夠有效制約制度制定者、執(zhí)行者意愿和個人偏好干擾公眾意圖的方法，并形成從制定到執(zhí)行，再到監(jiān)督、調(diào)整的完整的制度體系，這就是稅收的法律體系。

　　稅法體系要調(diào)整的社會關(guān)系是錯綜復(fù)雜的，歸納起來，可分為兩層，第一層是國家分別與稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的兩重關(guān)系；第二層是稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的征納關(guān)系。在第一層關(guān)系中，國家是廣義的“民眾”的代名詞，也是實(shí)質(zhì)意義上的征稅主體。國家與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系是既要授予其必要的權(quán)力，以保證其職能的履行；同時，又必須嚴(yán)格規(guī)范其權(quán)力的行使范圍、行使方式等，以防止權(quán)力的濫用。國家與納稅人的關(guān)系，首先體現(xiàn)為國家征稅的依據(jù)是其向民眾提供了公共產(chǎn)品、公共服務(wù)，因而有向每一納稅人（享受公共產(chǎn)品的主體）請求納稅的請求權(quán)；相對應(yīng)的才是為保證這一請求權(quán)的實(shí)現(xiàn)所行使的（在形式上表現(xiàn)為強(qiáng)制性的）征稅權(quán)。在第二層關(guān)系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的關(guān)系看似很直觀，但在其中，稅務(wù)機(jī)關(guān)“代行權(quán)力”主體的身份又會使其行為不同于經(jīng)濟(jì)生活中純粹的“債權(quán)人”行為。正是由于這種權(quán)利（權(quán)力）與義務(wù)“虛”“實(shí)”互置的關(guān)系，稅法為人們提供的“制度性知識”就具有與其他法律、法規(guī)、制度不同的特點(diǎn)，形成一種特定的“制度性知識”范疇。

　　稅法作為一種特定的“制度性知識”范疇，從微觀上，為每一主體提供了明確的涉稅行為準(zhǔn)則，無論是納稅人（包括其他相對人、相關(guān)人）在發(fā)生各種涉稅行為時，還是稅務(wù)機(jī)關(guān)履行職責(zé)時，都只需按照稅法行事，或按照稅法對相關(guān)的當(dāng)事人行為作出判斷，而沒有必要絞盡腦汁去考慮自己需要承擔(dān)多少義務(wù)是恰當(dāng)?shù)模▽τ诙悇?wù)機(jī)關(guān)則是考慮要求不同的相對人履行義務(wù)的程度、行使權(quán)力的范圍，及為相對人提供服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)等）。從宏觀上，這種特定的“制度性知識”將不同的涉稅主體有效地聯(lián)系在一起，大大減少了人們涉稅信息收集或稅務(wù)監(jiān)督、管理的成本。即使是出現(xiàn)摩擦、糾紛時，也有望將處理、解決的費(fèi)用、成本降至最低。

　　三、稅法作用的局限

　　在肯定了稅法積極作用的同時，我們也不得不客觀地分析稅法作用的局限性：

　　第一，稅法只是一種“部門法”，其所涉及的主體及所需調(diào)整的法律關(guān)系范圍大于稅法本身規(guī)范，因而其作用的發(fā)揮有賴于其他法規(guī)的配合。在稅收征納過程中，除稅法本身要調(diào)整的關(guān)系外，還必然涉及刑法、行政法、經(jīng)濟(jì)法以及國際慣例等相關(guān)法規(guī)的內(nèi)容；且無論是稅法本身，還是相關(guān)法規(guī)都必須建立在憲法規(guī)范的基礎(chǔ)之上。因而要使稅法的上述作用得以切實(shí)發(fā)揮，離不開相關(guān)法規(guī)的配合。近年來，我國涉稅的刑事訴訟、行政訴訟中，出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴率較高的現(xiàn)象，部分案例中是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)個別工作人員執(zhí)法不當(dāng)；但更主要的原因則是稅法與相關(guān)法規(guī)在立法階段就存在著明顯的沖突。顯然，這種“法”與“法”之間的不協(xié)調(diào)對稅法規(guī)范作用與社會作用的正常發(fā)揮都是一種干擾。

　　第二，稅法立法、執(zhí)法目標(biāo)的差異與沖突，常會使其顧此失彼，最突出的是稅收的財(cái)政目標(biāo)（為政府籌集財(cái)政資金）與稅法的法律公平目標(biāo)的沖突，使稅法規(guī)范作用、社會作用遭到扭曲。在我國多年的稅收征管史上，過分追求財(cái)政收入目標(biāo)，以“任務(wù)指標(biāo)”作為稅務(wù)機(jī)關(guān)稅款征收的要求，已經(jīng)成為一種為人們所默認(rèn)的準(zhǔn)則。在稅收的財(cái)政目標(biāo)與稅法產(chǎn)生沖突時，后者常常被忽視，或被人為地作出扭曲性的解釋。其重要原因之一就是，一直以來，我們在稅收理論研究與工作實(shí)踐中，只注意強(qiáng)調(diào)了稅法的財(cái)政、經(jīng)濟(jì)作用；忽視了從“法理”上對稅法作用的研究與思考。

　　第三，稅法普適性與靈活性的矛盾為權(quán)力的濫用留下可利用空間。前述稅法“制度性知識”的社會作用，是建立在其必然合理的假設(shè)前提上的，但是，當(dāng)代的法律經(jīng)濟(jì)學(xué)和制度經(jīng)濟(jì)學(xué)專家們已不約而同地從邏輯上對這一假設(shè)前提給出否定的結(jié)論，如目前最流行的“公共選擇理論”認(rèn)為： 即使立法程序再民主、立法動機(jī)和意圖也是好的，也無法使法律的制定獲得普遍的合理性。這就從理論上對“法”的普適性提出質(zhì)疑。整體法律如此，稅法也不例外。特別是稅法還具有特殊的權(quán)利、義務(wù)主體“虛”“實(shí)”互置的特點(diǎn)，在立法中為保護(hù)公眾（權(quán)益的實(shí)際主體）的利益而必須賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)“權(quán)力優(yōu)勢”，沒有稅務(wù)機(jī)關(guān)的這種“權(quán)力優(yōu)勢”，稅法無以履行；但這種“權(quán)力優(yōu)勢”一旦被濫用，稅法規(guī)范作用、社會作用必然被扭曲。

　　第四，最后，稅法與其他法律一樣具有明顯的滯后性、僵化性特點(diǎn)。從其滯后性特點(diǎn)看，稅法的制定與執(zhí)行要求其具有相對的穩(wěn)定性，稅法只有內(nèi)化于大多數(shù)人的意識，才可能形成普遍被遵循的社會狀態(tài)，才真正樹立起稅法的權(quán)威，而這個過程需要足夠長的時間。這種穩(wěn)定性的需要難于應(yīng)付動態(tài)不定的社會變遷，特別是社會、經(jīng)濟(jì)重大變革時期，這種矛盾更為突出。從其僵化性特點(diǎn)看，稅法是格式化的，是由概念、規(guī)則復(fù)合而成的文字系統(tǒng)；而各微觀主體的經(jīng)濟(jì)活動卻是非格式化的，是錯綜復(fù)雜的、千變?nèi)f化的。不難發(fā)現(xiàn)，完全按照文本主義的原則“依法辦事”在實(shí)踐中會遇到很多障礙，因而，為維護(hù)稅法整體的實(shí)施，對征稅中個案效率、公平的折損就是不得不付出的代價(jià)。

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