新年伊始，完成20年來(lái)首次大修的《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》（以下簡(jiǎn)稱預(yù)算法）正式付諸實(shí)施，這是我國(guó)財(cái)稅法治建設(shè)乃至整個(gè)依法治國(guó)進(jìn)程中的一個(gè)里程碑事件。作為統(tǒng)攝具體財(cái)政收入、支出和監(jiān)管制度的“財(cái)政憲法”，預(yù)算法旨在規(guī)范政府收支行為、強(qiáng)化預(yù)算約束，因而對(duì)稅收工作也自然具有指導(dǎo)性和約束力。尤為值得關(guān)注的是，新預(yù)算法呼應(yīng)了“落實(shí)稅收法定原則”的要求，充分彰顯了法治在稅收工作中的重要性，體現(xiàn)了依法治稅“新常態(tài)”下的新理念、新思維、新方式。

禁下稅收指標(biāo)重申稅收法定

稅收法定原則是稅法的帝王原則，其基本要求之一就是征稅合法，即征稅機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律規(guī)定的實(shí)體內(nèi)容和程序要求征收稅款。換言之，征稅的唯一依據(jù)只能是稅法，依據(jù)稅法規(guī)定的稅種、納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率和稅收優(yōu)惠得出應(yīng)征收多少稅款，就應(yīng)征收多少稅款。

客觀地說(shuō)，過(guò)去在我國(guó)某些地方、某些領(lǐng)域，確實(shí)存在著“按指標(biāo)征稅”而非“依法征稅”的思維模式。為了服務(wù)于招商引資、完成上繳任務(wù)等，地方政府往往傾向于突破稅法的既有規(guī)定，或進(jìn)行“低稅競(jìng)爭(zhēng)”、與其他地區(qū)爭(zhēng)奪稅源，或收“過(guò)頭稅”、預(yù)征將來(lái)可能的稅收。這固然源于“唯GDP”政績(jī)觀等主觀認(rèn)識(shí)偏差，但與制度的偏失也不無(wú)關(guān)系。最為直接的是，修改前的預(yù)算法第四十六條規(guī)定：“有預(yù)算收入上繳任務(wù)的部門(mén)和單位，必須依照法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)的規(guī)定，將應(yīng)當(dāng)上繳的預(yù)算資金及時(shí)、足額地上繳國(guó)家金庫(kù)，不得截留、占用、挪用或者拖欠。”這里的“上繳任務(wù)”在實(shí)踐中往往被解讀為“稅收指標(biāo)”存在的法理依據(jù)?？上驳氖?，新預(yù)算法取消了這一規(guī)定，并且在第五十五條專門(mén)明確規(guī)定：“各級(jí)政府不得向預(yù)算收入征收部門(mén)和單位下達(dá)收入指標(biāo)。”這就從法律層面確立了對(duì)稅收指標(biāo)的“禁令”，與十八屆三中全會(huì)提出的“落實(shí)稅收法定原則”和四中全會(huì)提出的“加強(qiáng)財(cái)政稅收領(lǐng)域立法”等要求相契合，是對(duì)稅收法治的重申和堅(jiān)守。

還需要特別闡明的是，不僅稅收指標(biāo)和任務(wù)不能據(jù)以征稅，預(yù)算中的收入內(nèi)容也不能成為征稅的依據(jù)。預(yù)算的約束力和執(zhí)行力主要是針對(duì)支出預(yù)算而言的，未經(jīng)預(yù)算審批通過(guò)則不可開(kāi)支，而收入預(yù)算則只是一種預(yù)測(cè)性的估算，主要是根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展態(tài)勢(shì)和往年征收情況來(lái)判斷本年度的可能收入，從而“量入為出”、控制赤字規(guī)模。假使某年的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)生了預(yù)算編制時(shí)沒(méi)有預(yù)料的變化，致使預(yù)估的收入預(yù)算無(wú)法實(shí)現(xiàn)，此時(shí)若依預(yù)算而非法律征稅，不但有違稅收法定的要求，而且可能帶來(lái)“順周期調(diào)節(jié)”的問(wèn)題，使得征收部門(mén)傾向于在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)放緩時(shí)為完成預(yù)算而收過(guò)頭稅、“雪上加霜”，或是在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過(guò)熱時(shí)反而“放水養(yǎng)魚(yú)”、“熱上加熱”。因此，應(yīng)當(dāng)按照稅收法定原則的要求，堅(jiān)持以稅法規(guī)定為唯一征稅依據(jù)，而不能為了完成預(yù)估的收入預(yù)算而多征或少征。

治理超收收入科學(xué)編制預(yù)算

稅收是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的晴雨表，經(jīng)濟(jì)周期的波動(dòng)必然帶來(lái)稅收的波動(dòng)，這是經(jīng)濟(jì)規(guī)律使然。由于收入預(yù)算編制的預(yù)測(cè)性，根據(jù)當(dāng)年經(jīng)濟(jì)態(tài)勢(shì)的不同，最終征得的稅款可能高于或低于預(yù)算，這也是正常的現(xiàn)象。問(wèn)題是，在過(guò)去的一個(gè)時(shí)期里，超收收入?yún)s仿佛成為我國(guó)的一種常態(tài)，每年的稅收都要超出當(dāng)年的預(yù)算，幾乎形成了“機(jī)制性超收”。對(duì)此，有學(xué)者形象地指出，在我國(guó)，超收不再被視為“天上偶然掉下來(lái)的餡餅”，而是“年年都要收獲的餡餅”。

誠(chéng)然，這離不開(kāi)我國(guó)經(jīng)濟(jì)騰飛期的高速發(fā)展，不過(guò)我們也確實(shí)應(yīng)當(dāng)看到這種現(xiàn)象背后的隱憂。

一方面，超收收入與原先法律的默許態(tài)度有關(guān)。修改前的預(yù)算法第四十六條規(guī)定僅要求征收部門(mén)“及時(shí)、足額”征收預(yù)算收入，卻沒(méi)有規(guī)定不得“超額”征收預(yù)算收入，這實(shí)際上就為超收收入留下了口子。對(duì)此，新預(yù)算法已經(jīng)填補(bǔ)了這一漏洞，新預(yù)算法第五十五條規(guī)定：“預(yù)算收入征收部門(mén)和單位，必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，及時(shí)、足額征收應(yīng)征的預(yù)算收入。不得違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，多征、提前征收或者減征、免征、緩征應(yīng)征的預(yù)算收入，不得截留、占用或者挪用預(yù)算收入。”

另一方面，這從側(cè)面反映出我國(guó)的預(yù)算編制水平有待提高。原先的預(yù)算法規(guī)定較為原始、粗糙，只注重當(dāng)前年度的預(yù)算平衡，且把收入預(yù)算簡(jiǎn)單地與國(guó)民生產(chǎn)總值的增長(zhǎng)率掛鉤，因而使得收入預(yù)算的編制不夠科學(xué)、準(zhǔn)確，進(jìn)而影響到財(cái)政支出的決策。在這方面，新預(yù)算法第十二條規(guī)定了“跨年度預(yù)算平衡機(jī)制”，通過(guò)預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金來(lái)化解超收收入的沖動(dòng)；第三十六條則規(guī)定預(yù)算收入編制應(yīng)與“經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平相適應(yīng)，與財(cái)政政策相銜接”，這種編制理念和技術(shù)的提升，對(duì)于實(shí)踐無(wú)疑具有積極意義。

強(qiáng)化責(zé)任追究嚴(yán)格稅收?qǐng)?zhí)法

與“無(wú)權(quán)利則無(wú)救濟(jì)”相類(lèi)似，從某種程度上說(shuō)，無(wú)責(zé)任也就無(wú)義務(wù)。如果法律僅僅規(guī)定了“不得為之”，但卻沒(méi)有對(duì)違法行為明確規(guī)定責(zé)任后果，那么往往就只能淪為柔弱無(wú)力的宣示，就像沒(méi)有牙齒的老虎，無(wú)法發(fā)揮太大作用。新預(yù)算法的一大亮點(diǎn)，正在于大幅充實(shí)了第十章“法律責(zé)任”的內(nèi)容，將其篇幅從200余字?jǐn)U充到近900字，在違法行為、責(zé)任形式等方面都作了更為全面、具體的規(guī)定。

在“法律責(zé)任”中，與稅收相關(guān)的主要是第九十三條。該條文明確地列舉了“未將所有政府收入和支出列入預(yù)算、或者虛列收入和支出的”，“違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，多征、提前征收或者減征、免征、緩征應(yīng)征預(yù)算收入的”和“截留、占用、挪用或者拖欠應(yīng)當(dāng)上繳國(guó)庫(kù)的預(yù)算收入的”等稅收中的違法行為，并且規(guī)定了相應(yīng)的責(zé)任形式，即“責(zé)令改正，對(duì)負(fù)有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員依法給予降級(jí)、撤職、開(kāi)除的處分”。這一規(guī)定相當(dāng)具體，有可操作性，讓預(yù)算法真正“長(zhǎng)出了牙齒”。

需要注意的是，新預(yù)算法關(guān)于稅收違法行為的規(guī)定，部分與稅收征管法中的規(guī)定存在競(jìng)合，有些內(nèi)容還規(guī)定得不盡一致。兩部法律之間的銜接和協(xié)調(diào)工作，值得關(guān)注和研究。

此外，值得一提的是，新預(yù)算法專門(mén)增加了第九十一條，規(guī)定“公民、法人或者其他組織發(fā)現(xiàn)有違反本法的行為，可以依法向有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)進(jìn)行檢舉、控告”，同時(shí)要求接受檢舉、控告的國(guó)家機(jī)關(guān)“依法進(jìn)行處理，并為檢舉人、控告人保密”。這是首次將納稅人作為主體引入預(yù)算法中，明確賦予了其監(jiān)督權(quán)。在今后的稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中，納稅人如果遭遇了不公正的對(duì)待，其救濟(jì)權(quán)就有了法律依據(jù)。雖然這一規(guī)定還不夠具有可操作性，可能還無(wú)法完全滿足所有人的期待，但不得不說(shuō)確實(shí)已經(jīng)是一個(gè)明顯進(jìn)步。

預(yù)算是公共財(cái)政的基石，預(yù)算法是理財(cái)治國(guó)的重器。從整體上看，新預(yù)算法貫穿了規(guī)范政府收支行為的理念，以“法治”和“控權(quán)”為精神內(nèi)核，其進(jìn)步意義和實(shí)踐價(jià)值不言而喻。我們期待著預(yù)算法在實(shí)施過(guò)程中能夠真正“落地生根”，最終以財(cái)稅“良法”達(dá)到國(guó)家“善治”?。ㄗ髡撸簞ξ?陳立誠(chéng)）