[摘要]個人所得稅改革涉及千家萬戶的切身利益，上調個人所得稅費用扣除標準是眾所矚目的焦點問題，但在實踐中很多人對個人所得稅費用扣除標準的表述不夠準確，甚至產生了歧義，必須為其正名；應規(guī)范分項減除“費用扣除標準”，與通貨膨脹率掛鉤，實行指數化調整；實現(xiàn)內外統(tǒng)一的“費用扣除標準”，使人人都能享受國民待遇。

　　[關鍵詞]個人所得稅,費用扣除標準,指數化

　　個人所得稅改革涉及千家萬戶的切身利益，而我國目前的個人所得稅改革是小步慢進的漸進式改革，目的是為將來的根本性改革打下基礎，為全面改革贏得時間，而不是遷就高成本、低效率的征稅方式。在漸進式的個人所得稅改革過程中，屢屢上調的個人所得稅“費用扣除標準”是眾所矚目的焦點，可謂“眾說紛紜、百家爭鳴”。本文就個人所得稅費用扣除標準談幾點認識。

　　一、個人所得稅費用扣除標準是“免征額”，而不是“起征點”

　　《中華人民共和國個人所得稅法》第六條第一款規(guī)定：“工資、薪金所得，以每月收入額減除費用二千元后的余額，為應納稅所得額”；第四款規(guī)定：“勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、財產租賃所得，每次收入不超過四千元的，減除費用八百元；四千元以上的，減除百分之二十的費用，其余額為應納稅所得額”。這里的“二千元”、“八百元”、“四千元以上的，減除百分之二十”就是我們所說的費用扣除標準，用稅收術語說就是“免征額”，而不是“起征點”。

　　免征額是指課稅對象中免于征稅的金額，由于存在免征額，納稅人的計稅依據就會小于其課稅對象的數額，從而有利于降低其稅收負擔。國家對免征額部分不征稅，而只對超過免征額的部分征稅。各國對個人課征的所得稅和財產稅一般都有免征額的規(guī)定，個人所得稅中的免征額有時又稱為生計扣除，它是納稅人為了維持本人與贍養(yǎng)對象的生存所必需的收入，這部分維持生計的收入從理論上說不應該被課稅，所以應該從納稅人的收入額中扣除。

　　起征點，又稱“征稅起點”，是指稅法規(guī)定對征稅對象開始征稅的起點數額。征稅對象的數額達到起征點的就要按全部數額征稅，未達到起征點的不征稅。因此，起征點是稅法規(guī)定的對課稅對象開始征稅的最低界限。

　　起征點與免征額有相同點，即當課稅對象小于起征點和免征額時，都不予征稅。兩者也有不同點，即當課稅對象大于起征點和免征額時，采用起征點制度的要對課稅對象的全部數額征稅；采用免征額制度的僅對課稅對象超過免征額部分征稅。在稅法中規(guī)定起征點和免征額都是對納稅人的一種照顧，但兩者照顧的側重點顯然不同，前者照顧的是低收入者，后者則是對所有納稅人的照顧。

　　但是在我國近期的各類報刊和電視、網絡等媒體上，大多都將個人所得稅費用扣除標準說成是起征點，甚至有些著名的經濟學報刊和經濟學專家也將其說成是起征點。這不僅會造成理論上的混亂，更嚴重的是還可能造成實踐中的濫用。例如我國的增值稅和營業(yè)稅等稅法都規(guī)定了起征點，若納稅人將其按照個人所得稅的做法，用收入減除“起征點”后作為應納稅所得額，然后再乘以適應稅率，就會造成國家稅款的流失；反之，若個人所得稅的納稅人，在自行申報納稅時，將費用扣除標準按“起征點”的規(guī)定來計算并繳納個人所得稅，就會增加個人不應有的納稅負擔。這些都是不符合“依法納稅”要求的，因此必須為其正名。

　　二、分項減除“費用扣除標準”的規(guī)定不合理

　　我國現(xiàn)行個人所得稅法和個人所得稅法實施條例規(guī)定，對個人不同的收入按不同稅目實行分項減除“費用扣除標準”。例如：假設有甲、乙、丙、丁四名納稅人月收入相同，均為3600元。其中，甲的工薪收入為2000元、勞務報酬收入和稿酬收入各為800元，按現(xiàn)行規(guī)定甲不需要納稅，即應納稅額為0；而乙若工薪收入2 000元、勞務報酬收入1600元，則乙當月要繳納個人所得稅160元；丙的月收入若全部為工薪收入則要繳納個人所得稅135元；丁的月收入若全部為勞務報酬收入則要繳納個人所得稅560元。

　　對于均為勞動所得的工薪收入、勞務報酬收入和稿酬收入采用分項減除“費用扣除標準”的做法，造成了收入相同的納稅人納稅負擔的不同，也造成了分配不公；同時還為納稅人避稅留下了空間。

　　即便是對有多項收入的同一納稅人，也會因不同性質收入在總收入中的構成不同而造成不同的納稅負擔。例如：某納稅人月總收入為4 000元。(1)若工薪收入為2 000元、勞務報酬收入為1 200元、稿酬收入為800元，按現(xiàn)行規(guī)定其應納稅額為80元；(2)若工薪收入為2 000元、勞務報酬收入為800元、稿酬收入為1 200元，則應納稅額為56元；(3)若工薪收入為2 400元、勞務報酬收入和稿酬收入各為800元，則應納稅額為15元。當然還可以有其他的各種不同構成，造成的納稅負擔也還會有所不同，這同樣是稅法的漏洞。

　　若將工薪收入、勞務報酬收入和稿酬收入三項性質相同的勞動所得合并為一項，就可以解決收入相同而因屬于不同稅目或費用扣除規(guī)定不同導致納稅負擔不同的問題；并可以為進一步提高“費用扣除標準”騰出空間。

　　三、消除納稅時間不同導致“費用扣除標準”的多寡不同

　　《中華人民共和國個人所得稅法》第九條規(guī)定：特定行業(yè)的工資、薪金所得應納的稅款，可以實行按年計算、分月預繳的方式計征，具體辦法由國務院規(guī)定。《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第四十條規(guī)定：稅法第九條第二款所說的特定行業(yè)，是指采掘業(yè)、遠洋運輸業(yè)、遠洋捕撈業(yè)以及國務院財政、稅務主管部門確定的其他行業(yè)；第四十一條規(guī)定：稅法第九條第二款所說的按年計算、分月預繳的計征方式，是指本條例第四十條所列的特定行業(yè)職工的工資、薪金所得應納的稅款，按月預繳，自年度終了之日起30日內，合計其全年工資、薪金所得，再按12個月平均并計算實際應納的稅款，多退少補。這項規(guī)定僅照顧了稅法列舉的特定行業(yè)，其實在現(xiàn)代社會還有很多納稅人需要“合計其全年所得，再按12個月平均并計算實際應納的稅款”。

　　目前有許多低收入的自由職業(yè)者，他們中流傳這樣的說法：“三年不開張，開張吃三年。”這正是他們收入不穩(wěn)定、不均衡的真實寫照。假定有甲乙兩個自由職業(yè)者納稅人，甲在某年內每月勞務報酬收入為800元，全年共收入9 600元，按現(xiàn)行稅法規(guī)定其應納稅額=(800-800)x20％×12=O元；而乙在某年度內僅獲得一次勞務報酬收入9 600元，則要繳納個人所得稅額=9 600×(1-20％)x20％=1 536元。由于以上規(guī)定的局限性，導致了納稅期限不同而收入相同的納稅人要承擔不同的稅收負擔。又如，北方寒冷地區(qū)的張先生在某建筑工地工作，每年只能工作8個月，月工資收入為4 000元，另外4個月無收入。由于不能受惠于中華人民共和國個人所得稅法第九條的規(guī)定，只能按照普通辦法計稅，即：[(4 000-2 000)×10％-25]×8=1 400(元)，全年應繳個人所得稅1 400元。若讓張先生也享受“合計其全年所得，再按12個月平均并計算實際應納的稅款”的優(yōu)惠，就可以按收入分攤法計稅，即：{[(4 000×8÷12)-2 000]×10％-25}×12=500(元)。也就是說，在收入相同的情況下，張先生全年只要繳個人所得稅500元。兩者相比，相差900元，這對于低收入者來說是一筆不小的負擔。

　　為了體現(xiàn)稅收“公平原則”及“和諧社會”建設的要求，應把自由職業(yè)者和其他收入不穩(wěn)定、不均衡的行業(yè)納入享受“合計其全年所得，再按12個月平均并計算實際應納的稅款”優(yōu)惠的行列。

　　四、“費用扣除標準”應與通貨膨脹率掛鉤，實行指數化調整

　　在我國經濟發(fā)展過程中曾出現(xiàn)過較高的通貨膨脹率，今后也在所難免。為減少通貨膨脹對個人所得稅的影響，合理負稅，我國應將“費用扣除標準”與通貨膨脹率掛鉤，實行指數化調整。我國現(xiàn)行的個人所得稅的設計中沒有考慮到通貨膨脹的因素，所規(guī)定的費用扣除標準和稅基、稅率都固定不變，往往使該扣除的沒有扣除，特別是在通貨膨脹率較高的時候，會加大納稅人的負擔。若將“費用扣除標準”與通貨膨脹率掛鉤，實行指數化調整，不僅可以保障低收入階層的真實購買能力，而且能兼顧所有勞動者與消費者的利益。

　　我國從2006年1月1日起將免征額從800元提高為1 600元，歷經了28年；2008年3月1日起又將免征額從每月1 600元上調至每月2 000元，時隔2年零2個月；到2008年底要求提高免征額的呼聲又起。筆者認為，我國的指數化調整不能過于頻繁，應以物價指數累計上漲10％為一個調整期比較適宜；即每當物價指數累計上漲達到10％時，就要把免征額相應地提高10％。正常年景大約3年左右有一次調整。這樣既可以防止出現(xiàn)28年才調整一次的停滯現(xiàn)象，也可以避免連年都要調整的過于頻繁的情況發(fā)生。

　　五、逐步實行內外統(tǒng)一的“費用扣除標準”

　　《中華人民共和國個人所得稅法》第六條規(guī)定：對在中國境內無住所而在中國境內取得工資、薪金所得的納稅義務人和在中國境內有住所而在中國境外取得工資、薪金所得的納稅義務人，可以根據其平均收入水平、生活水平以及匯率變化情況確定附加減除費用，附加減除費用適用的范圍和標準由國務院規(guī)定。

　　《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定：稅法第六條第三款所說的附加減除費用，是指每月在減除2 000元費用的基礎上，再減除本條例第二十九條規(guī)定數額的費用；第二十九條規(guī)定：稅法第六條第三款所說的附加減除費用標準為2 800元；第三十條規(guī)定：華僑和香港、澳門、臺灣同胞，參照本條例第二十七條、第二十八條、第二十九條的規(guī)定執(zhí)行。

　　以上規(guī)定說到底就是把普通居民納稅人與非居民納稅人和在境外取得收入的居民納稅人區(qū)分開來。普通居民納稅人取得工薪收入后只能減除2 000元的費用，而非居民納稅人和在境外取得收入的居民納稅人每月在減除2 000元費用的基礎上，再減除2 800元的附加減除費用標準；華僑和香港、澳門、臺灣同胞也參照執(zhí)行。這一規(guī)定從根本上講就是實行“內外有別”的原則。在我國改革開放初期這樣做是必要的，因為當時我國的價格政策也是內外有別的，享受附加減除費用標準的人在當時的生活成本也高于普通居民納稅人；而在我國加入WTO后，已完全取消了對外籍人的“歧視”政策，但至今還保留著對國人的“不公平”待遇，仍然為他們保留了附加減除費用標準，這是對居民納稅人的“歧視”。為使全體個人所得稅的納稅人都能享受到“國民待遇”，應當實行內外統(tǒng)一的“費用扣除標準”。具體實施可有三種選擇：

　　1 “一步到位”的方法。就是將全體個人所得稅納稅人的費用扣除標準統(tǒng)一為4 800元／人·月，取消“附加減除費用標準”。因為對于享受“附加減除費用標準”的納稅人而言，他們的“生計扣除”是剛性的，只能提高不能降低。但這樣會過度增加財政的負擔，因此要配套其他措施。較好的選擇是將現(xiàn)行的允許稅前扣除的個人承擔的住房公積金不做稅前扣除，而將其列入應稅所得；由單位支付的部分仍然免征個人所得稅。這樣雖然較大幅度地提高了費用扣除標準，但同時也提高了應稅所得額。這不僅可以大大減輕財政的過度負擔，還可以大大增強個人所得稅的調節(jié)功能。目前我國允許住房公積金稅前扣除的規(guī)定，使原本就存在分配不公的分配制度更加不合理。

　　2 用5年時間分步實施的方法。從公平與效率兼顧的原則出發(fā)，可采用分步實施的方法統(tǒng)一“費用扣除標準”。具體講，就是用5年時間，每年把居民納稅人的“費用扣除標準”提高600 元／人·月，前4年享受“附加減除費用標準”的納稅人均不做調整，第五年將其提高200元，這時的“費用扣除標準”就統(tǒng)一為5 000元／人·月。這樣做雖然時間要長一些，但不需要對稅法的條款進行修訂，只要為此發(fā)個專門的文件就能解決問題；同時也不會造成財政過度的負擔，還能讓全體納稅人共享經濟發(fā)展的成果，使全體個人所得稅的納稅人都能享受到“國民待遇”。

　　3 按cPT的漲幅逐步縮小差距，直至完全統(tǒng)一的方法。將“費用扣除標準”與通貨膨脹率掛鉤，實行指數化調整；具體講，就是以物價指數累計上漲10％為一個調整期，每當物價指數累計上漲達到 10％時，就把“費用扣除標準”相應地提高10％。如果3年左右有一次調整，大約用27～30年的時間就可以實現(xiàn)內外完全統(tǒng)一的“費用扣除標準”。雖然時間會很長，但很穩(wěn)健，實行的障礙也較少，只是國人還需繼續(xù)在較長的時期內忍受不公平待遇。

　　[參考文獻]

　　[1]中國注冊會計師協(xié)會，稅法[M]，北京：經濟科學出版社，2008：3，

　　[2]姚愛科，個稅起征點≠個人所得稅工資、薪金所得費用減除額[J]，財會研,2006，(4)，

　　[3]全國注冊稅務師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組，稅法Ⅱ[M]，北京：中國稅務出版社,2008，