論文關(guān)鍵詞：審計風(fēng)險 審計風(fēng)險基本特征 注冊會計師 風(fēng)險規(guī)避策略 職業(yè)道德規(guī)范

　　論文摘要：文章主要從現(xiàn)代上市公司審計風(fēng)險增加的必然性、注冊會計師降低審計風(fēng)險的對策及注冊會計師道德約束幾個方面對中國上市公司審計風(fēng)險進行闡述。

　　審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性?？山邮艿膶徲嬶L(fēng)險的確定，需要考慮會計師事務(wù)所對審計風(fēng)險的的態(tài)度、審計錯報對會計師事務(wù)所可能造成損失的大小等因素。其中，審計錯報對會計師事務(wù)所可能造成的損失大小又受所審計財務(wù)報表的用途、使用者的反響等因素的影響。但是，審計業(yè)務(wù)是一種保證程度高的鑒證業(yè)務(wù)，可接受的審計風(fēng)險應(yīng)當足夠低，以使注冊會計師能夠合理保證所審計財務(wù)報表不含有重大錯報。

　　1.審計風(fēng)險的客觀性?，F(xiàn)代審計的一個顯著特征，就是采用抽樣審計的方法，即根據(jù)總體中的一部分樣本的特性來推斷總體的特性，而樣本的特性與總體的特性或多或少有一點誤差，這種誤差可以控制，但一般難以消除。因此，不論是統(tǒng)計抽樣還是判斷抽樣，若根據(jù)樣本審查結(jié)果來推斷總體，總會產(chǎn)生一定程度的誤差，即審計人員要承擔(dān)一定程度的作出錯誤審計結(jié)論的風(fēng)險。

　　2.審計風(fēng)險的普遮性。審計風(fēng)險存在于審計過程的每一個環(huán)節(jié)，任何一個環(huán)節(jié)的審計失誤，都會增加最終的審計風(fēng)險。

　　3.審計風(fēng)險的偶然性。審計風(fēng)險是由于某些客觀原因，或?qū)徲嬋藛T并未意識到的主觀原因造成，即并非審計人員故意所為，審計人員在無意中接受了審計風(fēng)險，又在無意中承擔(dān)了審計風(fēng)險帶來的嚴重后果。

　　4.審計風(fēng)險的可控性。正確認識審計風(fēng)險的可控性有著重要意義，一方面不必害怕審計風(fēng)險，我們可以通過識別風(fēng)險領(lǐng)城，采取相應(yīng)的措施加以進免。另一方面，審計風(fēng)險是可以通過努力而降低其水平的，可以促使我們研究審計理論，提高審計質(zhì)量。

　　一、上市公司審計風(fēng)險增加的必然性

　　1.審計范圍的擴大。審計范圍是一個漸大過程。早期的審計重點一般都放在處理現(xiàn)金的職員的誠實性上，沒有對資產(chǎn)負債表的質(zhì)量進行任何分析(Staub,1942)。后來，公司資金的周轉(zhuǎn)主要依靠銀行貨款，銀行要求申請貨款者提供可靠的財務(wù)數(shù)據(jù)，對資產(chǎn)負債表加以證明，成為注冊會計師20世紀早期業(yè)務(wù)的主要部分。資產(chǎn)負債表審計擴大了審計范圍，也擴大了審計責(zé)任(查特菲爾德,1988)。再后來，由于美國市場的蕭條和崩潰，促使了證券交易委員會(SEC)的產(chǎn)生，要求上市公司提交已審查過的年度財務(wù)報表，人們開始意識到審計責(zé)任的存在。此后，對內(nèi)部控制進行檢查通常成為審計的出發(fā)點，審計人員對內(nèi)部控制的觀念也擴展到企業(yè)及其經(jīng)營活動的全部，以及管理政策的諸問題，社會公眾對審計的業(yè)務(wù)和責(zé)任的意識也急速增強。社會公眾要求審計人員揭示出所有重大的差錯和舞弊，并對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力作出評價，對企業(yè)在財務(wù)方面是否健康作出報告。有關(guān)這方面的信息不確定性很大，信息的風(fēng)險很高，審計人員作出正確的審計結(jié)論難度增加，風(fēng)險在所難免。

　　2.現(xiàn)代市場經(jīng)濟的不穩(wěn)定性增強?，F(xiàn)代市場經(jīng)濟的顯著特征在于不穩(wěn)定性增強，會司為了在激烈競爭的市場中謀生存圖發(fā)展，企業(yè)規(guī)模不斷擴大，所進行的交易也日趨復(fù)雜化。業(yè)務(wù)數(shù)量的增多，會計核算中出現(xiàn)記錄不當?shù)目赡苄砸嚯S之增加，而且這種不當很容易被大量的其他信息所掩蓋，在抽樣審計中不被發(fā)現(xiàn)的可能性相當大。交易業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，對其進行恰當記錄也日見困難。比如，對期權(quán)等金融衍生工具的確認和計量就相當困難，而里面又包含了大量的經(jīng)營風(fēng)險。顯然，這些方面的發(fā)展，要比傳統(tǒng)會計更具挑戰(zhàn)性，更容易發(fā)生爭議，也為審計帶來了更多困難，審計結(jié)論與實際情況發(fā)生偏差的可能性就更高。

　　3企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)不完善。由于我國市場經(jīng)濟發(fā)展起步相對較晚，多數(shù)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)不完善，甚至很多上市公司的內(nèi)部控制和風(fēng)險管理系統(tǒng)都存在重大缺陷。而企業(yè)內(nèi)部控制弱也是審計風(fēng)險的成因之一。女果被審計單位內(nèi)部拉制系統(tǒng)不健全或存在薄弱環(huán)節(jié)，則可能使內(nèi)部控制系統(tǒng)的某個環(huán)節(jié)失控，增加差錯和舞弊的可能性，從而使審計人員難以發(fā)現(xiàn)差錯或舞弊而形成審計風(fēng)險。

　　4.審計人員所采用的現(xiàn)代審計方法本身存在著缺陷?，F(xiàn)代審計方法強調(diào)審計成本和審計風(fēng)險的均衡，所采用的審計程序以允許存在一定審計風(fēng)險為必要前提，并且抽樣審計方法和分析性復(fù)核方法的應(yīng)用貫穿于整個審計過程中，因而審查的結(jié)果必然帶有一定的誤差。由于審計職業(yè)界就追求審計效率和效果的平衡，必須把審計的力量重點放在各個重要組成項目上，放棄一些審計人員認為不必要的審計程序，審計人員也愿意在承擔(dān)一定風(fēng)險的基礎(chǔ)上抽取全部業(yè)務(wù)的一部分來進行審查。雖然抽樣理論已研究很深，但具體應(yīng)用到審計中來，審計人員還是沒有十分把握確定所抽取的樣本就能代表整體，主觀的結(jié)論與客觀的事賣之間的偏離總是存在的。

　　5.電算化審計的研究開發(fā)相時滯后。目前審計電算化的研究才剛剛起步，相對滯后于會計電算化。另外，由于審計工作本身的不規(guī)范，或者規(guī)范性的要求因未能得到重視而沒有很好地執(zhí)行，這也為開發(fā)研究計算機輔助審計軟件和應(yīng)用計算機進行輔助審計帶來了難處。會計師事務(wù)所的審計人員對利用計算機信息系統(tǒng)處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)的企業(yè)進行審計時缺少計算機輔助審計環(huán)節(jié)，將為他們的審計結(jié)論意見帶來難以預(yù)測的風(fēng)險。

　　6.審計人員自身素質(zhì)的影響。目前執(zhí)業(yè)的注冊會計師當中，有將近一半缺乏理論知識或?qū)嶋H工作經(jīng)驗，對于日益復(fù)雜的奮計處理方式和識別會計作假手段，在專業(yè)勝任能力和技術(shù)規(guī)范上存在一定的欠缺。如果工作責(zé)任心不強，粗心大意，馬馬虎虎，會造成很大的工作失誤。所以，審計人員的工作責(zé)任心和職業(yè)謹懊的強弱直接影響著審計風(fēng)險的大小。

　　二、降低審計風(fēng)險的對策—客觀方面

　　1.審計風(fēng)險二重大錯報風(fēng)險x檢查風(fēng)險。這個模型就是審計風(fēng)險模型，其中，重大錯報風(fēng)險包括固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。固有風(fēng)險是指假設(shè)不存在相關(guān)的內(nèi)部控制，某一認定發(fā)生重大錯報的可能性。控制風(fēng)險是指某項認定發(fā)生了重大錯報，而該錯報沒有被企業(yè)的內(nèi)部控制及時防止發(fā)現(xiàn)和糾正的可能性?？刂骑L(fēng)險取決于與財務(wù)報表編制的有關(guān)內(nèi)部拉制的設(shè)計和運行的有效性。檢查風(fēng)險是指某一認定存在錯報，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。檢查風(fēng)險取決于審計程序設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性。

　　2.分清被審單位的會計責(zé)任和注冊會計師的審計責(zé)任。一方面，注冊會計師在與客戶簽仃約定書時，須寫明委托方對提供資料的完整性和真實性負責(zé)等內(nèi)容，并對全部審計業(yè)務(wù)均要求管理當局提交一份聲明書，以防止委托方提供虛假證據(jù);或者在委托方提供虛假證據(jù)，而由于其舞弊技術(shù)的高明并加以精心的掩飾，審計人員即便采取了標準的審計程序也沒能查出的情況下，作為委托方應(yīng)承擔(dān)會計責(zé)任的依據(jù)。現(xiàn)在，已經(jīng)有越來越多的會計師事務(wù)所及注冊會計師對此給予了足夠的重視，關(guān)健在于怎樣才能使其內(nèi)容嚴密，不致于形同虛設(shè)。另一方面，會計師事務(wù)所、注冊會計師協(xié)會應(yīng)從保護注冊會計師利益出發(fā)，不斷地完善有關(guān)權(quán)利義務(wù)的法規(guī)，不斷地與法律界溝通，使法律界能夠認同審計責(zé)任的界定標準，幫助注冊會計師反擊那些毫無根據(jù)地擴大注冊會計師責(zé)任的訴訟，進而影響公眾時區(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任的理解和認同。

　　3.建立保障制度，增強會計師事務(wù)所和注冊會計師的風(fēng)險承受能力。時至今日，我國對會計師事務(wù)所已建立了審計風(fēng)險基金制度，在某種意義上緩解了會計師事務(wù)所的風(fēng)險壓力，但是由于各事務(wù)所的風(fēng)險基全積雙存在差異，因而完全有可能出現(xiàn)實際承擔(dān)的賠償大于積累的情況。為此，我國應(yīng)盡快參照國外建立風(fēng)險責(zé)任保險制度，以適應(yīng)市場經(jīng)濟體制的需要。

　　4.注冊會計師審計迫切需要一個良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。新《會計法》的頒布實施，使單位負責(zé)人成為承擔(dān)會計責(zé)任的主體，再加上其他相關(guān)的規(guī)定，加大了會計打假的力度，必將大大遏制會計造假的行為，從而為注冊會計師審計創(chuàng)造良好、寬松的社會環(huán)境有了一個良好的開端。

　　5.會計師事務(wù)所為了自己的生存和發(fā)展，一應(yīng)當根據(jù)國家法律、法規(guī)和獨立審計準則的要求，結(jié)合事務(wù)所的實際，制定、完善和不斷落實審計工作程序和質(zhì)量控制制度，規(guī)范審計工作底稿，認真執(zhí)行”三級復(fù)核”制度，加強執(zhí)業(yè)規(guī)范化、標準化建設(shè)。另一方面，應(yīng)當加強對注冊會計師的后續(xù)教育，不斷補充新知識，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平，從而減少執(zhí)業(yè)風(fēng)險。

　　三、注冊會計師道德約束—主觀方面

　　通過加強注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范降低審計風(fēng)險，可以從以下幾個方面進行:

　　1.會計事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層的示范。領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)在會計師事務(wù)所內(nèi)形成重視職業(yè)道德的氛圍，并將相關(guān)政策和程序傳達給會計師事務(wù)所員工。例如，領(lǐng)導(dǎo)層可通過電子郵件、信件和記錄等，在專業(yè)發(fā)展會議上或在客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與續(xù)約以及業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中，強調(diào)客觀、奮正等職業(yè)道德基本原則。

　　2.教育和培訓(xùn)。會計師事務(wù)所應(yīng)向所有人員提高適用的專業(yè)文獻和法律文獻，并要求他們熟悉這些文蔽。會計師事務(wù)所還應(yīng)要求所有人員定期接受職業(yè)道德培訓(xùn)，這種培訓(xùn)既可以涵蓋會計師事務(wù)所有關(guān)在職業(yè)道德規(guī)范的政策和程序，也可灑蓋所有適用的法律法規(guī)中有關(guān)職業(yè)道德的要求。

　　3.監(jiān)控。會計師事務(wù)所可以通過定期檢查，監(jiān)替會計師事務(wù)所有關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的政策和程序設(shè)計是否合理，運行是否有效，并采取適當行動，改進其設(shè)計和解決運行中存在的問題。

　　4，對違反職業(yè)道德規(guī)范行為的處理。會計師事務(wù)所應(yīng)當制定處理違反職業(yè)道德規(guī)范行為的規(guī)章和程序，指出違反職業(yè)道德規(guī)范的后果，并據(jù)此對違反職業(yè)道德規(guī)范的個人及時進行處理。會計師事務(wù)所可以為每位員工建立職業(yè)道德檔案，記錄個人違反職業(yè)道德規(guī)范的行為及處理結(jié)果。