【摘要】 隨著新會計準(zhǔn)則尤其是公允價值計量方式在我國的逐步推廣,會計信息的不確定性日益增強,注冊會計師的審計風(fēng)險也陡然增大,進而對公允價值審計的理論研究迫在眉睫。注冊會計師應(yīng)在充分了解被審計單位公允價值的產(chǎn)生過程、關(guān)注其可能存在種種偏見的基礎(chǔ)上,克服自身在審計過程中產(chǎn)生的偏見,有效降低相關(guān)審計風(fēng)險,提高會計信息質(zhì)量,滿足財務(wù)報表預(yù)期使用者的決策信息要求。

　　【關(guān)鍵詞】 公允價值; 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ? 風(fēng)險評估; 控制測試; 實質(zhì)性程序

　　新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的最大變化之一就是公允價值計量屬性的大量運用,財務(wù)報表的確認(rèn)、計量和列報等方面均出現(xiàn)了與公允價值相關(guān)的要求,公允價值會計時代的到來已初露端倪。采用公允價值計量必然要求審計人員進行公允價值審計,但目前國內(nèi)外會計理論和實務(wù)界對公允價值的計量和披露仍然存在很多爭議,相關(guān)的公允價值審計理論和實務(wù)也不完善,企業(yè)采用公允價值計量方法后,傳統(tǒng)的報表審計程序和方法就很難滿足審計的目的和要求,報表審計工作的難度必然增加,審計風(fēng)險也會隨之加大。因此,如何正確地對財務(wù)報表中的公允價值部分進行審計,并盡可能地規(guī)避審計風(fēng)險,是審計行業(yè)亟待解決的問題。

　　一、公允價值計量在新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用及審計內(nèi)涵

　　(一)公允價值涵義

　　公允價值作為獨立的計量屬性,它所反映的是一種模擬的市場價格,在尚未交易和非清算的情況下采用各種估價技術(shù)對缺乏有效市場的資產(chǎn)和負(fù)債項目的價值進行近似市場定價方式的評估,從而得到相對公允、合理的價格,以反映報表截止日各項資產(chǎn)和負(fù)債項目的靜態(tài)價值。與歷史成本計量相比,公允價值計量的優(yōu)勢在于與投資決策的相關(guān)性更強。

　　(二)公允價值在新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用

　　公允價值是新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的最大亮點,在新準(zhǔn)則中,直接、間接運用公允價值計量的會計準(zhǔn)則多達31項。其中,規(guī)定如何運用的會計準(zhǔn)則有10項。另外,存貨準(zhǔn)則、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則、企業(yè)年金基金準(zhǔn)則、股份支付準(zhǔn)則、收入準(zhǔn)則、政府補助準(zhǔn)則、企業(yè)合并準(zhǔn)則等,也在某種程度上直接或間接地運用了公允價值計量屬性。

　　(三)公允價值審計

　　從公允價值審計的發(fā)展歷程來看,公允價值審計是隨著公允價值會計的發(fā)展而發(fā)展起來的,正是因為在會計計量中公允價值的大量運用,才使得審計人員在對公司業(yè)務(wù)審計時采用公允價值審計。公允價值審計主要是指注冊會計師在財務(wù)報表審計過程中,在執(zhí)行了必要的審計程序的基礎(chǔ)上獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),以確定具體的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益項目或交易的公允價值確認(rèn)、計量(包括初始計量與后續(xù)計量)和披露是否符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定并得出相應(yīng)審計結(jié)論的過程。

　　二、實施公允價值審計面臨的問題

　　(一)公允價值審計的實施缺乏專門的準(zhǔn)則作為指導(dǎo)

　　財政部于2006年發(fā)布的會計準(zhǔn)則對公允價值計量和披露作出了規(guī)范和要求,但卻沒有制定公允價值的具體會計準(zhǔn)則,關(guān)于公允價值計量與披露的規(guī)定分散于各項具體會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中,從而增大了公允價值計量和披露的復(fù)雜程度,勢必會對公允價值會計的實施帶來阻礙,進而對公允價值審計工作的開展產(chǎn)生較大的困擾。

　　(二)公允價值計量的主觀性較強、可操作性較差

　　從我國的現(xiàn)狀來看,證券交易市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、生產(chǎn)資料市場等都不成熟,價格難以真正反映價值,資產(chǎn)的公允市價難以獲得,而當(dāng)市價不存在,需用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計量技術(shù)或估值模型估計公允價值時,現(xiàn)階段未來現(xiàn)金流量及折現(xiàn)率的信息都很缺乏,現(xiàn)值的主觀估計成分偏大,會計數(shù)據(jù)的可靠性和可操作性大為減弱。

　　(三)公允價值的應(yīng)用增大了注冊會計師獲取審計證據(jù)的難度

　　公允價值不僅適用于初始計量,而且適用于后續(xù)計量,而后續(xù)計量大多是在沒有發(fā)生新的交易的情況下進行的。在傳統(tǒng)的會計計量模式下,審計人員在取證過程中通常有固定的、確定的原始資料可循,對公允價值計量和披露的審計,卻因為計量過程中可能涉及大量的假設(shè)、估計或?qū)I(yè)判斷而在無形中增大了審計人員獲取審計證據(jù)的難度。

　　(四)我國現(xiàn)有的經(jīng)濟環(huán)境和資本市場的條件還在不斷完善和發(fā)展之中,無法給公允價值一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)或者評價

　　我國目前市場化程度不高,缺乏公平價格的形成機制,加之上市公司關(guān)聯(lián)交易頻繁、中介機構(gòu)誠信度低、價格體系不完善等原因,無法給公允價值一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)或者評價,使公允價值審計難以切實做到有據(jù)可依。

　　(五)公允價值的應(yīng)用加大了注冊會計師的審計風(fēng)險

　　人的觀念、行為和會計準(zhǔn)則本身的質(zhì)量等都會影響公允價值的應(yīng)用,公允價值的應(yīng)用過程涉及的風(fēng)險和不確定因素較多,容易引發(fā)被審計單位或第三方的錯誤和舞弊,導(dǎo)致財務(wù)報表的錯報。與審計按歷史成本計量和披露的會計信息相比,這顯然增加了注冊會計師的執(zhí)業(yè)時間和執(zhí)業(yè)成本。在審計市場競爭激烈的情況下,有一些規(guī)模較小的會計師事務(wù)所可能不得不采取縮減時間和壓低成本的做法,結(jié)果必然是增大了審計風(fēng)險。

　　三、完善公允價值審計的建議

　　(一)加快公允價值會計發(fā)展

　　1.重新審視公允價值的含義。公允價值定義是否準(zhǔn)確,直接影響到公允價值的推廣應(yīng)用,是認(rèn)識和解決公允價值會計審計問題的根本。應(yīng)從公允價值的本質(zhì)出發(fā),立足于其在實務(wù)中的確認(rèn)和運用范圍,充分借鑒國際上先進的研究成果,從交易主體、交易市場、交易時間等方面重新思考公允價值應(yīng)有的含義,促進公允價值會計理論、準(zhǔn)則和實務(wù)的發(fā)展。

　　2.認(rèn)真研究現(xiàn)值技術(shù),逐步發(fā)展完善現(xiàn)值計量方法。當(dāng)不存在公平市價時,現(xiàn)值技術(shù)是估計公允價值的重要方法。應(yīng)認(rèn)真研究并借鑒國外先進的研究成果,同時要結(jié)合我國國情,在實踐中不斷地改進、發(fā)展、完善現(xiàn)值技術(shù),提高現(xiàn)值的可靠性,構(gòu)建適合我國情況的數(shù)學(xué)模型和相關(guān)參數(shù),使其更為科學(xué)和實用。

　　3.劃分公允價值層級。借鑒美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會對公允價值劃分層級的做法,在會計準(zhǔn)則中劃分公允價值計量級次,按照不同級別進行計量和披露,增強公允價值計量整體的可靠性。

　　4.制定單獨的公允價值計量與披露的會計準(zhǔn)則。統(tǒng)一的公允價值計量與披露的會計準(zhǔn)則不僅有助于提高公允價值計量與披露的實務(wù)操作性,也將為注冊會計師更好地開展公允價值審計工作提供依據(jù)。

　　5.加強教育,努力提高我國會計人員的職業(yè)道德水平和專業(yè)素質(zhì)。

　　(二)完善公允價值計量和披露的審計準(zhǔn)則

　　1.在公允價值計量和披露的審計準(zhǔn)則中增加控制測試的內(nèi)容。貫徹實施新會計準(zhǔn)則體系的各個環(huán)節(jié)、各個方面,都與企業(yè)內(nèi)部控制制度息息相關(guān)。一套設(shè)計嚴(yán)謹(jǐn)、科學(xué)健全的內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行,是規(guī)范公允價值計量和披露的會計行為,降低其隨意性,提高會計信息質(zhì)量的可靠性和相關(guān)性的重要保障。因此,注冊會計師在進行公允價值計量和披露的審計中,應(yīng)當(dāng)高度重視控制測試。

　　2.在公允價值計量和披露的審計準(zhǔn)則中增加公允價值披露的審計。由于公允價值計量的諸多不確定性,公允價值相關(guān)信息的充分披露對投資者而言就顯得尤為重要,因此,審計準(zhǔn)則的相關(guān)制定部門應(yīng)盡快完善審計準(zhǔn)則,增加對公允價值披露的審計內(nèi)容,以增強該準(zhǔn)則對實踐的指導(dǎo)作用。

　　3.在公允價值計量和披露的審計準(zhǔn)則或指南中明確公允價值評價標(biāo)準(zhǔn),增強操作性。由于被審計單位管理部門在進行公允價值計量和披露的過程中可能涉及大量的主觀判斷,因此,公允價值計量和披露的審計準(zhǔn)則或指南中,應(yīng)明確闡述注冊會計師對公允價值的評價標(biāo)準(zhǔn),就其如何在審計過程中把握這種不確定性進行詳細(xì)說明,明確公允價值評價標(biāo)準(zhǔn),減少審計風(fēng)險。

　　(三)建立與公允價值相適應(yīng)的市場環(huán)境,構(gòu)建有效的市場信息平臺

　　完整的市場價格體系是實行公允價值的重要前提。我國現(xiàn)階段許多要素市場正處于發(fā)展與培育階段,公允價值計量所依存的市場環(huán)境并不完善。當(dāng)務(wù)之急是反對壟斷經(jīng)營,積極培育各級市場,使資源能夠在市場上有效流動,創(chuàng)造公平、自由、活躍的市場環(huán)境,加快建立與市場經(jīng)濟發(fā)展程度相適應(yīng)的全國性和區(qū)域性行業(yè)價格信息披露平臺,大力推進信息資源公開化,提供充分的要素市場信息,及時提供參考依據(jù),在方便企業(yè)財務(wù)人員的同時,也使公允價值審計有據(jù)可依。

　　(四)增強審計獨立性,提高審計質(zhì)量

　　改革現(xiàn)行的審計委托模式,由有關(guān)企業(yè)監(jiān)管部門組織設(shè)立審計管理委員會,建立會計師事務(wù)所數(shù)據(jù)庫,所有需要審計的企業(yè)按資產(chǎn)總額的一定比例,每年定期向?qū)徲嫻芾砦瘑T會交納審計費,由審計管理委員會結(jié)合事務(wù)所的規(guī)模、信譽度及相關(guān)資質(zhì),采取招投標(biāo)的方式代為聘任會計師事務(wù)所,并最終與事務(wù)所結(jié)算審計費用,由此隔斷注冊會計師與被審計單位的經(jīng)濟聯(lián)系,提高審計質(zhì)量。

　　(五)加強培訓(xùn),培養(yǎng)高素質(zhì)的復(fù)合型審計人才

　　1.加強職業(yè)道德教育,提高專業(yè)勝任能力。提高審計人員的素質(zhì)是保證公允價值審計質(zhì)量的有效途徑,可以通過加強教育與宣傳,使注冊會計師增強誠信認(rèn)識,珍視良好職業(yè)形象,提升職業(yè)道德水平,保持職業(yè)良知,并加強業(yè)務(wù)培訓(xùn),熟悉并掌握公允價值計量模式及相關(guān)的估值方法,提高職業(yè)判斷能力,提高綜合分析與實戰(zhàn)能力,培養(yǎng)高素質(zhì)的復(fù)合型審計人才。

　　2.增強審計人員的風(fēng)險意識,保持職業(yè)懷疑精神。公允價值應(yīng)用的復(fù)雜性和不確定性因素容易引起和誘發(fā)被審計單位的錯誤和舞弊,加大了注冊會計師的職業(yè)成本和審計風(fēng)險。這就要求注冊會計師在審計過程中全面考慮企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險,保持職業(yè)懷疑精神,合理配置審計資源,降低審計成本,防范審計風(fēng)險。

　　(六)探索有利于提高公允價值審計質(zhì)量的新思路

　　1.探索強化審計工作底稿三級復(fù)核制度,明確各級復(fù)核人員的責(zé)任,避免復(fù)核流于形式,提高復(fù)核質(zhì)量,保證公允價值審計結(jié)論的正確性。

　　2.改變審計思路,克服就賬審賬的局限性。由于公允價值計量的復(fù)雜性,如果僅審查賬目資料,可能很難發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的違規(guī)問題。審計人員應(yīng)不拘泥于賬目資料,適時轉(zhuǎn)變審計思路,多角度思考問題,由查賬師逐步升級為審計分析師。

　　3.嘗試在審計報告中增加專門段落或特別表述,用來評價被審計單位管理部門公允價值計量和披露與準(zhǔn)則或相關(guān)制度的符合情況。

　　四、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ鹿蕛r值審計程序

　　財政部2006年發(fā)布的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系提出了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?。注冊會計師在審計過程中應(yīng)更新審計理念,不斷增強風(fēng)險意識,運用恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險審計方法和程序。

　　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫈?shù)學(xué)模型:

　　審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險

　　重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風(fēng)險又分為兩個層次:財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險;檢查風(fēng)險是指某一認(rèn)定存在錯報,該錯報單獨或連同其他錯報是重大的,但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。檢查風(fēng)險取決于審計程序設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性。

　　在既定的審計風(fēng)險水平下,可接受的檢查風(fēng)險與認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果成反向關(guān)系。評估的重大錯報風(fēng)險越低,可接受的檢查風(fēng)險越高;評估的重大錯報風(fēng)險越高,可接受的檢查風(fēng)險越低,這時就要求注冊會計師設(shè)計和實施更多的審計程序,降低檢查風(fēng)險,從而將審計風(fēng)險控制在可接受的范圍內(nèi)。

　　審計準(zhǔn)則規(guī)定,注冊會計師必須實施風(fēng)險評估程序,以此作為評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)。

　　(一)風(fēng)險評估

　　注冊會計師在進行與公允價值計量和披露有關(guān)的審計時,應(yīng)當(dāng)考慮與公允價值計量相關(guān)的不確定因素的影響,并了解被審計單位公允價值計量和披露的程序以及相關(guān)的控制活動,以識別和評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險,并根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果來設(shè)計和實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

　　1.考慮與公允價值計量相關(guān)的不確定因素

　　公允價值的特性決定了其計量過程中將會涉及大量的不確定因素,尤其是當(dāng)市價不存在、需要用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計量技術(shù)和估值模型估計公允價值時更是如此。這些與公允價值計量相關(guān)的不確定因素可能會影響公允價值計量的可靠性,因此,注冊會計師在進行審計時應(yīng)充分考慮相關(guān)的不確定因素。

　　2.了解被審計單位公允價值計量和披露程序及相關(guān)控制活動

　　被審計單位管理層的責(zé)任是按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定,對公允價值的計量和披露作出管理層認(rèn)定。為了履行這一責(zé)任,被審計單位的管理部門應(yīng)建立針對公允價值計量和披露的程序及相關(guān)控制活動,這也是保證公允價值計量適當(dāng)性和披露充分性的重要基礎(chǔ)。而注冊會計師對被審計單位公允價值計量和披露程序以及相關(guān)的控制活動的了解,將有助于其在認(rèn)定層次識別和評估重大錯報風(fēng)險時,進一步設(shè)計和實施審計程序。

　　3.識別和評估重大錯報風(fēng)險

　　(1)識別和評估重大錯報風(fēng)險的審計程序。運用各項風(fēng)險評估程序,在考慮與公允價值計量相關(guān)的不確定因素、了解被審計單位確定公允價值計量和披露的程序及相關(guān)控制活動的整個過程中識別風(fēng)險,并考慮與公允價值計量和披露有關(guān)的各類交易、賬戶余額、列報。將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯報領(lǐng)域相聯(lián)系。考慮識別的風(fēng)險是否重大,即風(fēng)險造成后果的嚴(yán)重程度。

　　(2)考慮控制對評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的影晌。注冊會計師在評估重大錯報發(fā)生的可能性時,除了考慮可能的風(fēng)險外,還應(yīng)考慮控制對風(fēng)險的抵消和遏制作用。有效的控制將會減少錯報發(fā)生的可能性,而缺乏控制或控制不當(dāng),錯報就會由可能變成現(xiàn)實。此外,由于內(nèi)部控制的固有局限性,無論其如何設(shè)計和執(zhí)行,只能對財務(wù)報告的可靠性提供合理的保證。因此,注冊會計師在評估重大錯報風(fēng)險時,不僅要考慮控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定中錯報的作用,還應(yīng)當(dāng)考慮控制的固有局限性。

　　(3)考慮特別風(fēng)險。日常的、簡單的、經(jīng)正規(guī)處理的交易不太可能產(chǎn)生特別風(fēng)險,特別風(fēng)險通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項有關(guān)。而需要運用復(fù)雜估值技術(shù)確定的公允價值計量,可能涉及大量的會計估計和判斷,因此與公允價值計量和披露有關(guān)的錯報風(fēng)險很可能構(gòu)成特別風(fēng)險,需要引起注冊會計師的高度重視。

　　4.對風(fēng)險評估的修正

　　評估重大錯報風(fēng)險是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程,貫穿于整個審計過程的始終。注冊會計師對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估可能隨著不斷獲取審計證據(jù)而作出相應(yīng)的變化。如果通過實施進一步審計程序獲取的審計證據(jù)與初始評估獲取的審計證據(jù)相矛盾,注冊會計師應(yīng)修正風(fēng)險評估結(jié)果,并相應(yīng)修改原計劃實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

　　(二)利用專家的工作

　　由于公允價值計量可能涉及復(fù)雜的專業(yè)技術(shù),注冊會計師應(yīng)充分考慮本身具有的專業(yè)技能、經(jīng)驗,以及時間要求、成本等因素,決定是否有必要利用專家進行公允價值的審計工作。如果決定利用專家的工作,注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),以證明專家的工作可以滿足審計的需要。

　　1.評估專家的專業(yè)素質(zhì)和獨立性

　　注冊會計師如果決定利用專家的工作,應(yīng)當(dāng)對所利用的專家是否具備進行公允價值估價的專業(yè)素質(zhì)和獨立性作出評估。例如:鑒于資產(chǎn)、負(fù)債或具有所有者權(quán)益特征的特定項目公允價值計量的復(fù)雜性,被審計單位也可能聘請或雇用估值專家。因此注冊會計師如果決定在審計中利用專家的工作,就需要充分考慮專家與被審計單位的關(guān)系,防止自我評價的情況出現(xiàn)。

　　2.了解專家已經(jīng)或?qū)⒁_展的工作

　　在注冊會計師完成對專家的專業(yè)素質(zhì)和獨立性的評估后,還需要對專家已經(jīng)或?qū)⒁_展的工作有所了解。如果注冊會計師對專家所進行的工作沒有足夠的了解,就不能對專家的工作成果作出恰當(dāng)?shù)脑u價,從而也無法控制審計風(fēng)險。審計人員可通過閱讀專家的估價報告和專業(yè)文獻、與專家充分溝通等方法了解專家的工作。

　　3.利用專家的估值結(jié)果

　　當(dāng)注冊會計師決定使用專家的估值結(jié)果時,應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1421號——利用專家的工作》的規(guī)定,評價專家工作的結(jié)果作為審計證據(jù)的適當(dāng)性。

　　(三)控制測試

　　1.控制測試的要求

　　控制測試作為進一步審計程序的類型之一,并非在任何情況下都需要實施。當(dāng)存在下列情形之一時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試:(1)在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時,預(yù)期控制的運行是有效的;(2)僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　注冊會計師通過實施風(fēng)險評估程序,可能發(fā)現(xiàn)與公允價值計量和披露相關(guān)的某項控制的設(shè)計是合理的,同時該控制也得到了執(zhí)行。在這種情況下,出于成本效益的考慮,注冊會計師可能預(yù)期;如果相關(guān)控制在不同時點都得到了一貫執(zhí)行,與該項控制有關(guān)的財務(wù)報表認(rèn)定發(fā)生錯報的可能性就不會很大,也就不需要實施很多的實質(zhì)性程序。因此,只有認(rèn)為與公允價值計量或披露相關(guān)的控制設(shè)計合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯報時,注冊會計師才有必要對該控制運行的有效性實施測試。

　　如果認(rèn)為僅實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將公允價值認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平,注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施相關(guān)的控制測試,以獲取控制運行有效性的審計證據(jù)。在這種情況下,就必須實施控制測試,且這種測試不再是僅僅出于成本效益的考慮,而是必須獲取的一類審計證據(jù)。

　　2.測試控制運行的有效性

　　控制運行有效性強調(diào)的是控制能夠在各個不同時點按照既定設(shè)計得以一貫執(zhí)行。注冊會計師在測試與公允價值計量和披露相關(guān)的控制運行的有效性時,應(yīng)當(dāng)采用詢問、觀察、檢查、穿行測試、重新執(zhí)行等審計方法,從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運行的審計證據(jù):(1)控制在所審計期間的不同時點是如何運行的;(2)控制由誰來執(zhí)行;(3)控制是否得到一貫執(zhí)行;(4)控制以何種方式運行,如人工控制或自動化控制。

　　(四)實質(zhì)性測試

　　1.判斷是否存在活躍市場。注冊會計師判斷該市場是否是活躍市場的依據(jù)是該市場是否同時具有下列三個特征: (1)交易對象具有同質(zhì)性;(2)可隨時找到自愿交易的買方和賣方;(3)市場價格信息是公開的。如果涉及公允價值計量的資產(chǎn)和負(fù)債項目存在活躍市場,則活躍市場中的報價是其公允價值的最佳證據(jù)。

　　如果涉及公允價值計量的資產(chǎn)和負(fù)債項目不存在活躍市場時,則需要采用估值技術(shù)或方法來確定公允價值。如果被審計單位采用估值技術(shù)或方法來確定公允價值,注冊會計師需要對管理部門的重要假設(shè)和估計、估值模型以及基礎(chǔ)數(shù)據(jù)進行測試。

　　2.測試管理部門的重要假設(shè)和估計、估值模型以及基礎(chǔ)數(shù)據(jù)

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮管理部門以前期間使用的估值技術(shù)和假設(shè),并將前期確定的公允價值計量結(jié)果與本期可取得的實際結(jié)果進行比較,以確定被審計單位管理部門公允價值計量過程的可靠性。注冊會計師對管理部門確定公允價值過程可靠性的了解,是支持公允價值計量結(jié)果的重要因素,并進一步影響審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

　　(1)測試管理部門的重要假設(shè)和估計。假設(shè)和估計是許多估值方法不可分割的內(nèi)在組成部分。在對公允價值進行計量的過程中,被審計單位管理層需要作出一些假設(shè),這些假設(shè)和估計可能對公允價值的計量產(chǎn)生重大影響。

　　被審計單位管理層有責(zé)任識別構(gòu)成公允價值計量基礎(chǔ)、能顯著地影響公允價值計量的重大假設(shè)和估計,注冊會計師在重點關(guān)注這些重大假設(shè)和估計的同時還應(yīng)要求被審計單位管理層提供支持其識別構(gòu)成公允價值計量基礎(chǔ)的重大假設(shè)和估計的相關(guān)證據(jù)。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)從個別和整體的角度評估公允價值計量所依據(jù)的假設(shè)和估計是否合理,是否符合實際,只有當(dāng)假設(shè)和估計具有相關(guān)性、可靠性、中立性、可理解性和完整性時,才能為公允價值的計量和披露提供合理的基礎(chǔ)。

　　(2)測試管理部門的估值模型。對被審計單位使用估值模型進行公允價值計量的項目,注冊會計師首先應(yīng)當(dāng)確定其所使用的模型是否適當(dāng);其次確定被審計單位所使用的市場變量和假設(shè)是否合理,是否有恰當(dāng)?shù)闹С?以及所使用的市場變量和假設(shè)是否被一致地應(yīng)用,新發(fā)生的條件是否為正在使用的市場變量和假設(shè)的變動提供了理由。

　　注冊會計師在測試管理部門的估值模型時,需要相當(dāng)?shù)膶I(yè)判斷,因此,在評估估值模型時可能需要利用專家的工作。

　　(3)測試基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。被審計單位管理部門或?qū)＜以谟嬃磕承╉椖康墓蕛r值時,需要利用相應(yīng)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對形成公允價值計量和披露的數(shù)據(jù)實施審計程序,評價公允價值計量所依據(jù)的數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確、完整和相關(guān)。

　　3.對公允價值進行獨立估值

　　對于涉及公允價值計量的重要的資產(chǎn)和負(fù)債項目,注冊會計師在審計中應(yīng)當(dāng)考慮對公允價值進行獨立估值,注冊會計師可以利用專家或其他第三方的模型等進行獨立估值,也可以利用自己開發(fā)的模型進行獨立估值,以印證被審計單位的公允價值計量結(jié)果。

　　4.考慮期后事項

　　由于作為主要審計對象的財務(wù)報表,其編制基礎(chǔ)不過是對持續(xù)經(jīng)營活動的一種人為劃分,注冊會計師除了對所審會計年度內(nèi)發(fā)生的交易和事項實施必要的審計程序外,還應(yīng)當(dāng)考慮期后事項對財務(wù)報表中公允價值計量和披露的影響。資產(chǎn)負(fù)債表日至在審計工作完成之前發(fā)生的期后事項,可以為管理層作出的公允價值計量和披露提供適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　5.對公允價值披露的測試

　　對公允價值相關(guān)信息的充分披露,有利于投資者判斷投資風(fēng)險,對于審計中的風(fēng)險控制而言,也是重要的一環(huán)。注冊會計師在完成了對公允價值計量的實質(zhì)性測試以后,還應(yīng)當(dāng)對公允價值的披露實施相應(yīng)的審計程序。被審計單位適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度對公允價值披露作出的規(guī)定,是判斷公允價值是否充分披露的依據(jù)。估值技術(shù)對估值假設(shè)具有重大敏感性的,被審計單位應(yīng)當(dāng)披露這一事實并改變估值假設(shè)可能產(chǎn)生的影響。

　　(五)評價審計證據(jù)

　　注冊會計師在最終評價財務(wù)報表中公允價值計量和披露是否符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定時,應(yīng)當(dāng)評價獲取審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性,及其與執(zhí)行其他審計程序獲取的審計證據(jù)的一致性。由于公允價值計量的復(fù)雜性,注冊會計師在評價與公允價值計量和披露相關(guān)的審計證據(jù)時,需要運用較多的職業(yè)判斷。

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