摘要：文章將著重從民間審計獨立性的經(jīng)濟含義入手，分析影響民間審計獨立性的因素，結(jié)合目前我國民間審計獨立性的現(xiàn)狀，進而提出維護我國民間審計獨立性的戰(zhàn)略對策。

　　關(guān)鍵詞：民間審計；獨立性；探討

　　一、民間審計獨立性的經(jīng)濟內(nèi)涵

　　委托代理關(guān)系的普遍存在導(dǎo)致了審計獨立性的社會需求。歷史地看，審計是隨著委托代理關(guān)系所引起的受托責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生、發(fā)展而發(fā)展的，在現(xiàn)代社會中，由于信息不對稱和契約的不完備性，受托方是否完成了委托方托付的受托責(zé)任，單憑受托方的會計信息披露是很難令人信服的。會計信息的可信性有賴于委托者和受托者之外的具有足夠?qū)ｉT知識和經(jīng)驗的第三者——審計人員的獨立審計。獨立性是審計執(zhí)業(yè)的基石，是審計人員的基本理念。一旦失去了獨立性，客觀公正的審計意見自然無法形成。

　　2001年11月，美國審計獨立準(zhǔn)則委員會發(fā)布的《審計人員獨立性概念框架披露草案》中將審計的獨立性定義為“不受那些削弱或有可能削弱審計人員做出公正判斷能力的因素的影響。”而真正有價值、有意義的審計獨立性應(yīng)該是社會公眾與審計人員相互博弈的結(jié)果。一方面，處于信息不對稱弱勢一方的社會公眾從自身利益出發(fā)強烈要求審計人員在審計執(zhí)業(yè)時必須具有超然的獨立性；另一方面，審計人員從審計風(fēng)險等角度出發(fā)在保持與維護其獨立性問題上始終在進行成本與收益的權(quán)衡，希望保持一個合理的、可能的審計獨立性。博弈的最終結(jié)果就是目前為社會公眾所認可的從實質(zhì)和形式兩個方面對審計獨立性的解釋。換言之，只要審計人員在實施審計過程中具備了實質(zhì)上和形式上的獨立，即影響審計獨立性的因素只要不會削弱或損害審計人員做出公正判斷的能力，就被認為審計獨立性是恰當(dāng)?shù)?，審計人員在審計過程中就保持了審計的獨立性。

　　二、影響民間審計獨立性的因素

　　獨立性是注冊會計師的靈魂，是注冊會計師執(zhí)業(yè)的基石，也是各國審計界、政府監(jiān)督管理部門和學(xué)術(shù)界關(guān)注與討論的焦點問題。

　　鄭百文和銀廣夏等惡性造假事件的發(fā)生，暴露出我國注冊會計師在審計獨立性方面存在的問題。

　　為什么能有如此嚴(yán)重后果的事情發(fā)生？究其原因，主要是注冊會計師及會計師事務(wù)所的獨立性受到限制。

　?。ㄒ唬┳陨砝嫱{

　　“自身利益威脅”出現(xiàn)在事務(wù)所或鑒證小組成員能夠受益于鑒證客戶內(nèi)的經(jīng)濟利益或受益于鑒證客戶發(fā)生的沖突的其他自身利益時。

　?。ǘ┳晕覐?fù)核威脅

　　“自我復(fù)核威脅”出現(xiàn)在為做出鑒證業(yè)務(wù)的結(jié)論而需要重新評價以前的鑒證業(yè)務(wù)或非鑒證業(yè)務(wù)的結(jié)果或判斷時，或鑒證小組成員以前鑒證客戶的董事或經(jīng)理，或是所處職位能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)的對象產(chǎn)生直接重大影響的員工。

　?。ㄈ┯H密關(guān)系威脅

　　“親密關(guān)系威脅"出現(xiàn)在由于鑒證客戶或其董事、經(jīng)理、員工存在的密切關(guān)系，使事務(wù)所或鑒證小組成員與客戶利益過于一致時。

　?。ㄋ模┟{迫威脅

　　“脅迫威脅”出現(xiàn)在鑒證小組成員由于受到來自鑒證客戶董事、經(jīng)理或員工的實際威脅或由于感受到這種脅迫無法客觀行事和運用職業(yè)謹(jǐn)慎時。

　?。ㄎ澹┢渌绊?yīng)毩⒌囊蛩?

　　1、審計組織關(guān)系的獨立性。審計組織是否獨立于委托人和被審計人是最直接評價審計獨立性的方式，并且這種獨立性的現(xiàn)狀，將直接影響到委托人和被審計人對審計人出具的工作報告的可靠性、可信性及權(quán)威性的信心。

　　2、失衡或錯位的委托代理關(guān)系。基于受托責(zé)任而形成的審計存在著委托人、被審計人與審計人三者之間的特殊關(guān)系。委托人是財產(chǎn)擁有者，被審計人是受托管理財產(chǎn)的代理人，二者與審計人共同構(gòu)成審計關(guān)系的3個主體。但現(xiàn)實中出現(xiàn)本應(yīng)由股東會委托事務(wù)所對公司的經(jīng)濟效益進行審計鑒證，現(xiàn)在是由公司的經(jīng)營者委托事務(wù)所對公司審計驗證，報酬由公司支付，也就是委托人出錢委托注冊會計師審計自己財務(wù)數(shù)據(jù)的現(xiàn)象。這種委托人與被審計人合二為一的狀況打亂了審計工作中三方有序的平衡關(guān)系，注冊會計師在審計關(guān)系中處于明顯的被動地位。現(xiàn)行審計風(fēng)險格局，當(dāng)注冊會計師揭露客戶的舞弊行為而要承擔(dān)被解聘的風(fēng)險時，就很可能屈從于上市公司，為其出具虛假的審計報告，甚至串通作弊，破壞了注冊會計師的獨立性，直接降低了審計價值。

　　3、外部環(huán)境不盡如人意，其獨立性受限。在一些地方政府認為會計師事務(wù)所與上市公司不能相提并論，由于政企不分，甚至出現(xiàn)個別政府部門協(xié)助或強迫會計師事務(wù)所為客戶提供帶有欺騙性的審計報告。

　　以上造成了注冊會計師職業(yè)群體的規(guī)模和凝聚力、社會地位、職業(yè)操守方面的局限性，這種局限性在不同程度上影響了注冊會計師實質(zhì)上的獨立性。

　　三、當(dāng)前我國民間審計獨立性的現(xiàn)狀

　?。ㄒ唬┙?jīng)濟體制與制度的不完善

　　建立社會主義市場經(jīng)濟體制經(jīng)多年努力雖已初見成效，但是真正實現(xiàn)靠市場這只“看不見的手”配置資源和調(diào)節(jié)經(jīng)濟關(guān)系還有待進一步完善與規(guī)范；現(xiàn)代企業(yè)制度也遠未建立，產(chǎn)權(quán)尚不清晰、政企尚未分開、權(quán)責(zé)尚需分明、管理有待科學(xué)等等這些體制與制度方面的缺失對審計獨立性產(chǎn)生了實質(zhì)性的威脅。

　?。ǘ┦聞?wù)所的組織形式與管理模式

　　我國改制以后的會計師事務(wù)所大多是有限責(zé)任公司性質(zhì)。會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)的特殊性，決定了其難以以一個獨立法人的資格承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。我國大多數(shù)會計師事務(wù)所基本上可以用“工作場所是租的、審計人員是聘的、賺了現(xiàn)金就分掉、出了問題就解散”這樣一句話去概括。試想這樣一個組織形式、這樣一個資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、這樣一個工作班底，與其所承擔(dān)的查錯糾弊、社會鑒證和維護資本市場正常秩序的社會責(zé)任怎么能匹配?審計收益與審計風(fēng)險的嚴(yán)重脫節(jié)，導(dǎo)致了機會主義的泛濫。

　?。ㄈ徲嫎I(yè)務(wù)的特殊性和復(fù)雜性

　　審計業(yè)務(wù)是公眾服務(wù)性的，從經(jīng)濟學(xué)的角度看，審計報告屬于“公眾物品”，與具有排他性和競爭性的“私人物品”相比，公共物品具有非排他性和非競爭性，即審計報告一旦公布，增加一個對它的分享或消費者，并不導(dǎo)致其成本的增長，或者要排除其他人對它的分享或消費是不可能的。審計報告內(nèi)涵的公共物品屬性客觀上要求審計應(yīng)該是免費的，但事實上，審計費用多數(shù)情況下是由被審計單位的管理當(dāng)局支付的，因此經(jīng)營者并沒有聘請審計的內(nèi)在主動性，聘請審計人員進行審計在相當(dāng)程度上是國家法律法規(guī)強制的結(jié)果。審計人員為了自身利益，在相當(dāng)程度上迎合了被審計單位的利益要求，而削弱了審計的獨立性。

　　審計鑒證原本是審計的主要業(yè)務(wù)，但是隨著審計業(yè)務(wù)邊際收益的逐步下降，事務(wù)所業(yè)務(wù)逐步擴大到稅收籌劃、管理咨詢等方面，非鑒證的管理咨詢業(yè)務(wù)收入所占比重越來越高。多數(shù)事務(wù)所一邊忙于被審計單位的會計控制系統(tǒng)的咨詢服務(wù)，一邊又忙于其所產(chǎn)生的會計信息的公正性；一邊忙于所服務(wù)單位的稅收籌劃，一邊又忙于其稅收稽查審計，事務(wù)所審計業(yè)務(wù)的雙重性或兩面性大大損害了審計的獨立性。

　?。ㄋ模┘钆c約束機制扭曲

　　審計是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物，市場經(jīng)濟與計劃經(jīng)濟的區(qū)別不僅僅在是否用價格實現(xiàn)資源配置，更本質(zhì)的是激勵與約束的機制不同。審計的獨立性越來越受到激勵與約束理念、機制的挑戰(zhàn)。就目前我國的會計師事務(wù)所來講，收費偏低或者競相壓價、激勵不到位是個普遍的現(xiàn)象，但更重要的問題是約束軟化、剎車裝置失靈，沒有建立一種運行良好的責(zé)任追究制度。

　?。ㄎ澹徲嬋藛T的執(zhí)業(yè)素質(zhì)

　　審計人員的執(zhí)業(yè)素質(zhì)包括專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德兩個方面。審計是一個極為特殊的行業(yè)，對審計人員的綜合素質(zhì)要求很高，審計人員不僅要具備會計、審計、稅務(wù)、法律等方面的業(yè)務(wù)素質(zhì)，更應(yīng)具備良好的職業(yè)道德；不僅要能干事、會干事，還要想干事、干好事。高尚的情操和道德修養(yǎng)是維護審計獨立性的法寶。目前，在審計領(lǐng)域發(fā)生的違規(guī)、違紀(jì)、舞弊、欺詐等有損審計獨立性的行為，在相當(dāng)意義上不是審計人員專業(yè)能力不強所造成的，而是審計人員見利忘義、道德敗壞、修養(yǎng)不高的結(jié)果。

　　四、提高我國民間審計的獨立性

　　結(jié)合我國民間審計目前所處的環(huán)境和實際情況，要想提高審計的獨立性，應(yīng)從以下幾個方面進行分析和思考。

　?。ㄒ唬┙⒅贫群头墒棺詴嫀熜袠I(yè)同政府嚴(yán)格分離，并使之得以徹底落實

　　地方保護主義與地方政府行為會對注冊會計師工作的獨立性形成一種“干預(yù)”。特別是有的上市公司在地方影響很大。像這樣一些公司，一旦注冊會計師的獨立性影響到它的再融資時，甚至是影響到企業(yè)的生死存亡之時，地方政府的干預(yù)將是不可避免的。這嚴(yán)重削弱了注冊會計師的獨立性，而且，在這種環(huán)境下，即使輪換制能有效地維護獨立性，其作用也是有限的。因此，要想維護注冊會計師的獨立性，必須建立制度和法律使注冊會計師行業(yè)同政府嚴(yán)格分離，保護注冊會計師的鑒證業(yè)務(wù)不受外部強制力的影響。

　?。ǘ┡嘤笠?guī)模的會計師事務(wù)所，提高審計市場集中度

　　事務(wù)所規(guī)模是審計質(zhì)量的最佳替代變量，事務(wù)所規(guī)模越大，一般客戶也越多，則事務(wù)所在與上市公司的審計交易中越不容易處于依附地位，其獨立性越強。

　?。ㄈ┙⒑屯晟茣嫀熓聞?wù)所內(nèi)部控制和質(zhì)量控制制度

　　我國實施的輪換制是簽字會計師的輪換，前、后任注冊會計師可能屬于同一家會計師事務(wù)所。由于前、后任會計師之間存在著共謀的可能，這就要求會計師事務(wù)所建立起完善的內(nèi)部控制和質(zhì)量控制制度。

　?。ㄋ模┩菩袝嫀熓聞?wù)所合伙制

　　人們普遍認為，導(dǎo)致我國注冊會計師喪失審計獨立性，不能恪守職業(yè)責(zé)任的重要原因是我國的事務(wù)所廣泛采用約束力較弱的有限公司制，而非合伙制。合伙制中合伙人以各自的財產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任就會導(dǎo)致風(fēng)險的牽制，有限公司制則降低了風(fēng)險責(zé)任對執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了注冊會計師的個人責(zé)任。合伙制作為注冊會計師誠信立業(yè)的最佳組織形式，其理由在于：合伙人對自身發(fā)生的過失有承擔(dān)無限責(zé)任的積極性；風(fēng)險管理與質(zhì)量控制平臺有助于將執(zhí)業(yè)風(fēng)險降低至可接受水平；有助于彌補注冊會計師行業(yè)與社會公眾的“期望差距"。合伙制歸根結(jié)底就是合伙人的責(zé)、權(quán)、利的高度統(tǒng)一。一個責(zé)、權(quán)、利分離或失衡的微觀基礎(chǔ)，不僅與會計師事務(wù)所的發(fā)展規(guī)律相悖，也是難以獲得公眾信賴的。

　?。ㄎ澹┘訌娦袠I(yè)監(jiān)管和處罰力度

　　行業(yè)監(jiān)管部門應(yīng)徹底改變處罰不力、檢查不力、監(jiān)督不力的狀況，完善同業(yè)互查、質(zhì)量抽查制度，依法嚴(yán)厲處罰違規(guī)注冊會計師和事務(wù)所，嚴(yán)格注冊會計師的民事賠償機制。我國《注冊會計師法》的問題在于用行政手段來管理注冊會計師，對于執(zhí)業(yè)責(zé)任賠償問題，目前還沒有一個明確的說法。對于注冊會計師在承辦業(yè)務(wù)中未能履行合同條款，或者未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，或者故意不作充分披露，出具不實報告，致使有關(guān)方面遭受損失，往往采取行政手段，吊銷其執(zhí)業(yè)資格。但是這種處罰形式并不能真正約束會計師的行為，會計師作為經(jīng)濟人，只有當(dāng)其違反合約的成本大于由此履行合約帶來的收益時，這種處罰才是有效的，才能對會計師起到約束作用，從而促使審計質(zhì)量的提高。

　　五、結(jié)束語

　　社會經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展造就了注冊會計師行業(yè)特殊的社會地位，注冊會計師行業(yè)的發(fā)展反過來又對社會經(jīng)濟的發(fā)展形成極大的促進和保障。社會進步促成審計關(guān)系的發(fā)展變化，乃是一個極其復(fù)雜的過程。注冊會計師始終是在十分復(fù)雜的利益關(guān)系網(wǎng)中求取生存和發(fā)展，這就導(dǎo)致了注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為自始至終是一個利益的博弈過程。作為一個特殊的行業(yè)，它始終面臨來自委托人、被審計人、股東（現(xiàn)實的或潛在的）、銀行、債券人、法院、政府，監(jiān)管機構(gòu)、職業(yè)組織以及自身生存、信譽維護等多方面的壓力。與此同時，他們還須考慮審計自身技術(shù)性因素可能帶來的風(fēng)險。因此，注冊會計師個人和會計師事務(wù)所的現(xiàn)實表現(xiàn)，必然是利益博弈的結(jié)果。關(guān)于審計規(guī)范體系諸問題的研究，須以這種認識為基礎(chǔ)。簡單地要求審計具有高度獨立性而缺乏系統(tǒng)的保障機制，絕對是不現(xiàn)實的。

　　參考文獻：

　　l、王愛國,史維.論審計的獨立性[J].審計研究,2004(4).

　　2、宋小明.審計獨立性問題的三點思考[J].審計月刊,2004(9).