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[摘 要] 審計(jì)關(guān)系是包括審計(jì)委托人、審計(jì)人(審計(jì)受托人)、被審計(jì)人的三方關(guān)系,其中包括雙重代理關(guān)系,其一是審計(jì)委托人與被審計(jì)人的管理或經(jīng)營(yíng)代理關(guān)系,其二是審計(jì)委托人與審計(jì)人的審計(jì)代理關(guān)系。應(yīng)采取有效對(duì)策解決審計(jì)關(guān)系中存在的代理成本問(wèn)題以及各有側(cè)重的個(gè)性化問(wèn)題。
[關(guān)鍵詞] 審計(jì)關(guān)系;受托責(zé)任;委托代理
一、引言
近年來(lái),我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)界對(duì)“受托責(zé)任”可以說(shuō)是耳熟能詳,對(duì)“委托代理”也并不陌生。理論界對(duì)其的研究多見(jiàn)于理論結(jié)構(gòu)整體框架中對(duì)審計(jì)產(chǎn)生動(dòng)因的分析,對(duì)多角度審計(jì)關(guān)系的研究相對(duì)較少,且多集中于獨(dú)立審計(jì)領(lǐng)域,而審計(jì)關(guān)系的研究對(duì)審計(jì)主體的行為選擇、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)質(zhì)量的研究都有著重要的意義。筆者擬從權(quán)責(zé)對(duì)等的角度對(duì)審計(jì)關(guān)系中的受托責(zé)任與委托代理進(jìn)行深入分析,并對(duì)審計(jì)關(guān)系中存在的問(wèn)題進(jìn)行初步探討。
二、文獻(xiàn)綜述
受托責(zé)任論:國(guó)內(nèi)學(xué)者王光遠(yuǎn)(2004)認(rèn)為,一般受托責(zé)任關(guān)系涉及兩個(gè)當(dāng)事人。一個(gè)是委托人(princi.pal或the accountee);另一個(gè)是受托人(the accountor)或代理人(agent)。委托人將資財(cái)?shù)慕?jīng)營(yíng)管理權(quán)授予受托人,受托人接受托付后即應(yīng)承但所托付的責(zé)任,這種責(zé)任就是受托責(zé)任。外部審計(jì)的發(fā)生與發(fā)展以組織外部的受托責(zé)任為基礎(chǔ),而內(nèi)部審計(jì)的發(fā)生與發(fā)展則以組織內(nèi)部的受托責(zé)任為基礎(chǔ)。林鐘高等人(2002)認(rèn)為,受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是揭示獨(dú)立審計(jì)需求的本源。審計(jì)作為一項(xiàng)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng),因受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生,并伴隨著受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。蔡春(2001)認(rèn)為,審計(jì)的本質(zhì)目標(biāo)即是確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行。項(xiàng)俊波(2002)、尤家榮(2002)認(rèn)為審計(jì)是由受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系產(chǎn)生的。
Tom.1ee(1993)認(rèn)為,受托責(zé)任產(chǎn)生了審計(jì),審計(jì)正是履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的手段。David.flint(1988)明確指出,審計(jì)是為確保受托責(zé)任履行的一種社會(huì)控制機(jī)制。審計(jì)人員和審計(jì)策略的制定者的責(zé)任是:不斷發(fā)現(xiàn)什么是社會(huì)需求,社會(huì)對(duì)獨(dú)立審計(jì)賦予什么期望,并在實(shí)務(wù)和經(jīng)濟(jì)限制的范圍內(nèi),努力滿(mǎn)足社會(huì)需求。
委托代理論:孫錚、姜秀華(1997)將委托代理理論引入民間審計(jì)的研究中,深入分析了委托代理關(guān)系與民間審計(jì)質(zhì)量、收費(fèi)等的關(guān)系。郝振平(2000)認(rèn)為,審計(jì)關(guān)系是指一項(xiàng)審計(jì)行為必然涉及的審計(jì)人、被審計(jì)人和審計(jì)授權(quán)人或委托人三方之間所形成的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。審計(jì)委托人與被審計(jì)人構(gòu)成一種代理關(guān)系,與審計(jì)人構(gòu)成另一種代理關(guān)系。由審計(jì)委托人、審計(jì)人和被審計(jì)人構(gòu)成的多代理人關(guān)系中,審計(jì)委托人和審計(jì)人的代理關(guān)系以審計(jì)委托人和被審計(jì)人之間代理關(guān)系的存在為前提和必要條件,這和受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系理論對(duì)審計(jì)產(chǎn)生和存在的解釋是一致的。
Antle(1984),Baiman,Evans,and Naga raian(1991)運(yùn)用靜態(tài)多代理人道德風(fēng)險(xiǎn)模型;Chi Wen JevonsLee and Zhao Yang Gu(1998)則建立了動(dòng)態(tài)多代理人道德風(fēng)險(xiǎn)模型。Watts and Zimmerman(1986)也引入了代理理論進(jìn)行分析,解釋了對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性的強(qiáng)調(diào)和會(huì)計(jì)職業(yè)協(xié)會(huì)以及大型審計(jì)事務(wù)所的存在理由。
三、審計(jì)關(guān)系的理論分析:受托責(zé)任還是委托代理
(一)受托責(zé)任與委托代理的涵義
受托責(zé)任(Accountability)也譯為受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任,目前尚無(wú)統(tǒng)一定義,以下引用一些權(quán)威性解說(shuō)加以分析。日本《新版會(huì)計(jì)學(xué)大詞典》認(rèn)為,受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任即是一定的經(jīng)濟(jì)主體賦予其財(cái)產(chǎn)管理者保管和運(yùn)用所有財(cái)產(chǎn)的權(quán)限,并要求他們負(fù)起管好、用好這些財(cái)產(chǎn)的責(zé)任。美國(guó)總審計(jì)局認(rèn)為,政府的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是指受托管理并有權(quán)使用公共資源的政府和機(jī)構(gòu)向公眾說(shuō)明其全部活動(dòng)情況的義務(wù)。加拿大審計(jì)長(zhǎng)公署認(rèn)為,受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是指對(duì)授予的某項(xiàng)職責(zé)履行義務(wù),作出問(wèn)答,它假設(shè)至少存在兩方:一方賦予職責(zé);另一方接受這一職責(zé),并承擔(dān)責(zé)任,對(duì)履行職責(zé)的方式作出報(bào)告。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織認(rèn)為,受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是指授予一個(gè)被審計(jì)個(gè)人或?qū)嶓w的責(zé)任,顯示他已經(jīng)根據(jù)資金提供者的條件對(duì)委托給他的資金進(jìn)行了管理或控制。最高審計(jì)機(jī)關(guān)亞洲組織認(rèn)為,公共經(jīng)濟(jì)責(zé)任意指受托管理公共資源的個(gè)人或當(dāng)局報(bào)告資源管理情況和說(shuō)明其履行所承擔(dān)的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)和計(jì)劃責(zé)任的義務(wù)?!犊评諘?huì)計(jì)師詞典》對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的解釋是:(1)雇員、代理人或其他人員定期地令人滿(mǎn)意地報(bào)告其是否按照授權(quán)行事的義務(wù);(2)以貨幣形式、財(cái)產(chǎn)單位或其他預(yù)定標(biāo)準(zhǔn)來(lái)計(jì)量對(duì)他人承擔(dān)的責(zé)任或義務(wù);(3)按照法律、規(guī)則、協(xié)定或慣例的要求證實(shí)完善的管理、控制或其他職能的義務(wù)。
從以上解說(shuō)中,我們可以總結(jié)出以下四點(diǎn):第一,受托責(zé)任的主體,即委托人包括“一定的經(jīng)濟(jì)主體”、“公眾”。第二,受托責(zé)任的客體,即受托人包括“財(cái)產(chǎn)管理者”、“政府”、“被審計(jì)個(gè)人或?qū)嶓w”、“受托管理公共資源的個(gè)人或當(dāng)局”、“雇員、代理人或其他人員”。第三,受托責(zé)任的內(nèi)容包括“管好、用好財(cái)產(chǎn)”、“管理使用公共資源”、“履行義務(wù)、作出報(bào)告”、“管理或控制資金”。第四,受托責(zé)任的本質(zhì)是“責(zé)任”或“義務(wù)”。這里的“責(zé)任”即行為人的“份內(nèi)之事”。“義務(wù)”處于一種與權(quán)利相對(duì)應(yīng)的被動(dòng)的法律地位,在漢語(yǔ)中,義務(wù)一詞的文義有“按義理務(wù)必應(yīng)做之事”的意思。
委托代理是代理理論中的概念。Coase(1937)是這樣描述代理人不同于“仆人”或“雇員”的:“仆人有義務(wù)向主人或?yàn)橹魅说睦嫦蚱渌颂峁﹤€(gè)人服務(wù),否則這種關(guān)系就是一份商品的出售合同;主人有權(quán)親自或通過(guò)另一個(gè)仆人或代理人控制仆人的工作。而代理人在工作或提供服務(wù)上并不受雇主控制。他必須計(jì)劃和管理自己的工作以提供合同規(guī)定他提供的成果。Batt教授進(jìn)一步指出:把代理人與仆人區(qū)別開(kāi)來(lái)的并不是是否存在固定工資或所完成交易的傭金,而是代理人進(jìn)行工作的自由。”
自從Coase(1937)的價(jià)值被重新發(fā)現(xiàn)后,西方涌現(xiàn)了大量研究委托代理關(guān)系的文獻(xiàn),人們引用最多的是Jensen、Meckling(1976)認(rèn)為“代理關(guān)系是一種契約,在這種契約下,一個(gè)人或更多的人(即委托人)聘用另一個(gè)人(即代理人)代表他們來(lái)履行某些服務(wù),包括把若干決策權(quán)托付給代理人。如果這種關(guān)系的雙方當(dāng)事人都是效用最大化者,就有充分的理由相信,代理人不會(huì)總以委托人的最大利益而行動(dòng)。”“還應(yīng)注意到,即使不出現(xiàn)明顯的委托一代理關(guān)系,只要在任何場(chǎng)合包含有兩人或兩人以上的合作性工作,就會(huì)出現(xiàn)代理成本。從這個(gè)角度看,我們對(duì)代理成本的定義及其對(duì)企業(yè)理論的重要涵義包括了這種關(guān)系,該關(guān)系與阿爾奇安和德姆塞茨(1972)在有關(guān)企業(yè)理論的論文中提出的班組生產(chǎn)的逃避責(zé)任和監(jiān)督問(wèn)題很接近。”
從以上闡述中,我們可以得出以下結(jié)論:第一,委托代理關(guān)系的本質(zhì)是契約關(guān)系。第二,委托代理雙方是權(quán)責(zé)對(duì)等關(guān)系,即接受“決策權(quán)”,“履行某些服務(wù)”。第三,委托代理關(guān)系中的代理人與雇員或其他代理人的根本區(qū)別是“自由”,即委托代理關(guān)系中的代理人按照合同規(guī)定提供勞動(dòng)成果是自己“計(jì)劃和管理”的,是“不受雇主控制”的;而仆人、雇員或其他代理人是“有義務(wù)的”和“受雇主控制的”。
(二)審計(jì)關(guān)系的理論分析
審計(jì)關(guān)系是包括審計(jì)委托人、審計(jì)人(審計(jì)受托人)、被審計(jì)人的三方關(guān)系,其中包括雙重代理關(guān)系,其一是審計(jì)委托人與被審計(jì)人的管理或經(jīng)營(yíng)代理關(guān)系,其二是審計(jì)委托人與審計(jì)人的審計(jì)代理關(guān)系,以下分別簡(jiǎn)稱(chēng)第一種代理關(guān)系和第二種代理關(guān)系。
按照審計(jì)領(lǐng)域不同,我們把審計(jì)劃分為國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。在國(guó)家審計(jì)領(lǐng)域中,審計(jì)委托人是代表公眾的立法或行政機(jī)關(guān),審計(jì)受托人是審計(jì)機(jī)關(guān),被審計(jì)人是履行公共職責(zé)的其他國(guó)家機(jī)關(guān)或使用國(guó)有資本的企業(yè)。其中在第一種代理關(guān)系中,受托人“管理使用公共資源”履行職責(zé),是其責(zé)任和義務(wù),因此審計(jì)委托人與履行公共職責(zé)的其他國(guó)家機(jī)關(guān)或國(guó)有企業(yè)是受托責(zé)任關(guān)系(國(guó)有資本作為國(guó)家股投資的除外);在第二種代理關(guān)系中,審計(jì)機(jī)關(guān)履行部門(mén)職責(zé)對(duì)被審計(jì)人進(jìn)行審計(jì),也是責(zé)任和義務(wù),因此審計(jì)委托人與審計(jì)機(jī)關(guān)也是受托責(zé)任關(guān)系。
在社會(huì)審計(jì)領(lǐng)域中,審計(jì)委托人是“所有者”、股東或股東代表,審計(jì)受托人是會(huì)計(jì)師事務(wù)所,被審計(jì)人是“經(jīng)營(yíng)者”。其中在第一種代理關(guān)系中,“經(jīng)營(yíng)者”履行受托經(jīng)營(yíng)職責(zé),享有經(jīng)營(yíng)決策權(quán),其在工作中是“自由的”、“不受雇主控制”的,雙方是權(quán)責(zé)對(duì)等的契約關(guān)系,因此審計(jì)委托人與被審計(jì)人是委托代理關(guān)系;在第二種代理關(guān)系中,審計(jì)人按照與審計(jì)委托人簽定的“業(yè)務(wù)約定書(shū)”提供服務(wù),取得審計(jì)收費(fèi),顯然他們之間是委托代理關(guān)系。
在內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域中,審計(jì)委托人是“所有者”、股東或股東代表,審計(jì)受托人是單位內(nèi)審部門(mén),被審計(jì)人是“經(jīng)營(yíng)者”。其中第一種代理關(guān)系與社會(huì)審計(jì)的第一種代理關(guān)系相同,審計(jì)委托人與被審計(jì)人是委托代理關(guān)系;在第二種代理關(guān)系中,單位內(nèi)審部門(mén)履行部門(mén)職責(zé)進(jìn)行審計(jì)與國(guó)家審計(jì)類(lèi)似,因此審計(jì)委托人與審計(jì)機(jī)關(guān)也是受托責(zé)任關(guān)系。以上審計(jì)關(guān)系可用表格列示如下:
首先,審計(jì)關(guān)系中無(wú)論是管理代理關(guān)系還是審計(jì)代理關(guān)系,無(wú)論是受托責(zé)任關(guān)系還是委托代理關(guān)系,都存在的最根本的共性問(wèn)題是代理成本問(wèn)題。由于信息不對(duì)稱(chēng)的存在,作為“經(jīng)濟(jì)人”,各審計(jì)關(guān)系主體都從個(gè)人利益最大化角度出發(fā),做出有利于自身的選擇。其次,審計(jì)關(guān)系中又存在著各有側(cè)重的個(gè)性化問(wèn)題。如在受托責(zé)任關(guān)系中,由于只強(qiáng)調(diào)了責(zé)任和義務(wù),存在權(quán)責(zé)不對(duì)等的問(wèn)題,因此在實(shí)踐中應(yīng)注意調(diào)動(dòng)審計(jì)人的積極性,做好監(jiān)督與激勵(lì)的制度安排。在委托代理關(guān)系中,存在的突出問(wèn)題是市場(chǎng)的問(wèn)題,包括資本市場(chǎng)、經(jīng)理人市場(chǎng)、審計(jì)市場(chǎng)等的市場(chǎng)失靈、誠(chéng)信缺失、低價(jià)攬客甚至審計(jì)合謀等問(wèn)題,對(duì)此要側(cè)重于培育外部市場(chǎng)、有效的審計(jì)市場(chǎng)以及構(gòu)建合理的委托代理關(guān)系等。如何解決好這些問(wèn)題,歸納起來(lái),筆者認(rèn)為主要有以下幾點(diǎn):
(一)加快培育外部市場(chǎng),建立外部監(jiān)督約束機(jī)制
在對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究中,人們發(fā)現(xiàn)較大經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的首要因素,因此企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、經(jīng)營(yíng)者代理人職責(zé)履行情況,即管理代理關(guān)系的有效履行對(duì)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、充分發(fā)揮審計(jì)的職能作用有著重要的影響。成熟的外部市場(chǎng)能夠完善所有者與經(jīng)營(yíng)者的管理代理關(guān)系,對(duì)經(jīng)營(yíng)者起到有效的監(jiān)督約束作用。外部市場(chǎng)包括資本市場(chǎng)、經(jīng)理市場(chǎng)、接管市場(chǎng)等。我國(guó)目前的資本市場(chǎng)還不完善,流通股比例較小,外部監(jiān)督弱化,投資者不夠成熟,投機(jī)氣氛較濃,資本市場(chǎng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的壓力不夠;董事會(huì)成員和經(jīng)營(yíng)者大部分是通過(guò)行政任命的方式產(chǎn)生的,經(jīng)理市場(chǎng)還沒(méi)有建立起來(lái);股權(quán)轉(zhuǎn)讓往往通過(guò)協(xié)議轉(zhuǎn)讓或行政劃撥的方式進(jìn)行,兼并、收購(gòu)和接管等市場(chǎng)機(jī)制尚未發(fā)揮作用。因此應(yīng)加快培育外部市場(chǎng),將競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制引入對(duì)經(jīng)營(yíng)者的任命,使得外部市場(chǎng)監(jiān)督約束機(jī)制對(duì)經(jīng)營(yíng)者形成足夠的壓力,促使其認(rèn)真履行代理人職責(zé)。
(二)培育對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)需求,建設(shè)有效的審計(jì)市場(chǎng)
眾所周知,由于在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)社會(huì)審計(jì)只是服務(wù)于國(guó)企改制的工具等制度性原因,上市公司質(zhì)量不高,缺少對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求,甚至存在“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象,因此導(dǎo)致一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所降低審計(jì)質(zhì)量以維持市場(chǎng)份額。對(duì)此政府應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)管,引導(dǎo)建立審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)體系,加大會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)懲處力度,健全民事賠償制度,同時(shí)加強(qiáng)對(duì)上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的約束,建立對(duì)上市公司的信用機(jī)制的激勵(lì),多角度培育上市公司需要、會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供——高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)的有效的審計(jì)市場(chǎng)。
(三)完善公司治理機(jī)制,造就合格的審計(jì)委托人
公司治理結(jié)構(gòu)不合理和由此產(chǎn)生的審計(jì)關(guān)系失衡是一個(gè)世界性問(wèn)題,但在我國(guó)表現(xiàn)得尤為突出。由于我國(guó)上市公司主要是由原國(guó)有企業(yè)改制而來(lái),國(guó)有企業(yè)所有者缺位,上市公司的實(shí)際控制權(quán)被管理當(dāng)局掌握,股東大會(huì)形同虛設(shè),董事會(huì)成員與經(jīng)理層人員往往相互兼任,監(jiān)事會(huì)不過(guò)是個(gè)擺設(shè),中小股東無(wú)法參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策,監(jiān)督管理當(dāng)局的行為,由此造成了嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象,原本應(yīng)由所有者擔(dān)任的委托人角色,實(shí)質(zhì)上被經(jīng)營(yíng)者操縱,即演變成由經(jīng)營(yíng)者委托審計(jì)人對(duì)自己進(jìn)行審計(jì),由其決定事務(wù)所的聘任、審計(jì)費(fèi)用等事項(xiàng),由此導(dǎo)致審計(jì)關(guān)系的嚴(yán)重失衡,破壞了審計(jì)執(zhí)業(yè)的根本——獨(dú)立性。因此當(dāng)務(wù)之急是完善公司內(nèi)部治理機(jī)制,采用由獨(dú)立董事為主的審計(jì)委員會(huì)來(lái)決定審計(jì)事項(xiàng),造就合格的審計(jì)委托人。
(四)加強(qiáng)監(jiān)督與激勵(lì),降低代理成本
我們知道,承擔(dān)受托責(zé)任的審計(jì)受托人履行的是責(zé)任、義務(wù),由于民主程度、內(nèi)部管理的特點(diǎn)、職業(yè)的專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)等因素決定的信息不對(duì)稱(chēng)的存在,其履行職責(zé)的過(guò)程中是否作為,作為的程度,不像社會(huì)審計(jì)那樣有資本市場(chǎng)的驗(yàn)證和廣大投資者的監(jiān)督,其受托責(zé)任的履行情況難以考證,因此存在所謂的“誰(shuí)來(lái)監(jiān)督監(jiān)督者”的問(wèn)題。為解決受托責(zé)任關(guān)系中的逆向選擇、道德風(fēng)險(xiǎn)等代理問(wèn)題。應(yīng)該在加強(qiáng)職業(yè)道德教育,逐步建立誠(chéng)信機(jī)制的同時(shí),著重加強(qiáng)對(duì)審計(jì)受托人的監(jiān)督與激勵(lì),建立科學(xué)的審計(jì)質(zhì)量考核體系,引入外部監(jiān)督機(jī)制,完善審計(jì)受托人薪酬、職務(wù)等的激勵(lì)機(jī)制,以降低代理成本,促使審計(jì)受托人盡職盡責(zé)地做好本職工作。
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