委托代理人間的審計合謀淺析

來源: 岳杰編輯： 2010/10/14 16:14:54　　字體：大小

　　委托代理關(guān)系，是某人或某些人委托其他人根據(jù)委托人利益從事某些活動，并相應(yīng)授予代理人某些決策權(quán)的契約關(guān)系。審計關(guān)系，是指一項審計行為必然涉及的審計員、被審計人和審計授權(quán)人或委托人三方之間所形成的經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系。在委托人、審計員、管理者（被管理者）構(gòu)筑的關(guān)系網(wǎng)絡(luò)中，當(dāng)委托-代理契約缺乏可信度，或者委托-代理關(guān)系有瑕疵時，審計合謀就會發(fā)生。審計合謀有外部合謀和內(nèi)部合謀，外部合謀包括委托人合謀和外部審計合謀；內(nèi)部合謀則包括內(nèi)部管理層之間的合謀和內(nèi)部審計合謀。相對于外部合謀而言，這種合謀更值得關(guān)注。

　　下面，本文分情況對審計行為進行分析：

　　1.信息完全對稱下的審計行為。假設(shè)在信息對稱下，可公開觀察到企業(yè)效益產(chǎn)出和管理者的主觀努力，此時無需審計員。委托人只要根據(jù)各種類型代理人的努力支付相應(yīng)的報酬。

　　2.無審計行為。假設(shè)委托人不能觀察到管理者的努力程度，委托人只能根據(jù)效益產(chǎn)出對管理者的努力作判斷。在這種情況下，有效率的管理者將獲得信息租金（租金表示獲得信息的代價）和最大努力，而低效率的管理者獲得保守工資和次優(yōu)努力，這將導(dǎo)致一個次優(yōu)契約的產(chǎn)生。

　　3.可靠而高成本的審計行為。假設(shè)對審計員支付一定的報酬，委托人就能夠獲得一個可靠的報告。（1）當(dāng)使用審計員相對于他獲得信息和最大懲罰太昂貴時，存在一個不使用審計員的區(qū)域。（2）在租金提取區(qū)域，委托人從有效率管理者處提取信息租金，在最優(yōu)契約中各種有效率管理者的努力有無審計程序都是一樣的。（3）在努力調(diào)整區(qū)域，委托人可以使用威懾力去調(diào)整低效率管理者的努力，但仍可達到激勵兼容。此時，使用審計員就不是絕對必要了。（4）在隨機審計區(qū)域，降低使用審計的概率對委托人仍最優(yōu)，當(dāng)無約束懲罰達到某個限度時，與信息完全對稱下的審計行為是等效的。此時，委托人必須在調(diào)整低效率管理者的努力所帶來管理效用的可能增加與減少審計概率所帶來的管理效用增加兩者之間做權(quán)衡。

　　4.不可靠而低成本的審計行為。假設(shè)管理者與內(nèi)部審計員能合謀，而合謀只能發(fā)生在低效率管理者和審計員信號足夠好時。為了避免受懲罰，低效率的管理者愿意付給審計員接近懲罰的賄賂。當(dāng)審計員掌握管理者受懲罰的證據(jù)時，為了引導(dǎo)自利的審計員出具真實的審計報告，委托人付給審計員的報酬至少要等于管理者為了改變報告所支付的賄賂。

　　5.非罰款性懲罰。委托人對管理者的懲罰有罰款性和非罰款性之分。非罰款性懲罰只有在懲罰超出管理者的支付能力時才使用。通過使用非罰款性懲罰，可以降低破壞合謀的成本。

　　通過以上分析，筆者得出如下啟示：

　　1.當(dāng)審計行為低成本而不可靠時，審計合謀就可能發(fā)生。管理者與審計員的審計共謀的目的是使雙方受益。實施的形式是管理者賄賂審計員，給予審計員額外好處，獲得額外好處的審計員按管理者的意圖提出審計報告，結(jié)果是管理者在低業(yè)績的情況下獲得了高業(yè)績條件下的報酬（如晉職）。在這一過程中，當(dāng)管理者愿意支付的額外好處與審計員愿意接受的額外好處取得一致時，就產(chǎn)生了共謀。從二者博弈過程可以看出，管理者愿意支付的額外好處不會超過他從虛報高業(yè)績中增加的報酬，否則會出現(xiàn)負(fù)效用；審計員提供虛假審計報告是一種冒險的行為，其作弊行為一旦被查出，不但額外好處得不到，對于內(nèi)部審計員將受到處分甚至被解雇，而外部審計員（如CPA）則會喪失正常的審計費收入，并受到懲罰（被罰款，被吊銷注冊會計師證書等）。因此，審計員愿意接受的額外好處必須能與其所承擔(dān)的風(fēng)險相適應(yīng)。因此，從利益的角度，要提高審計的獨立性，就需要打破管理者和審計員的合謀，也即加大承擔(dān)的預(yù)期懲罰成本等。

　　2.非罰款性懲罰主要來自社會方面的約束，通過非罰款性懲罰的使用可以破壞合謀的成本。

　　3.當(dāng)內(nèi)部審計行為與外部審計同時發(fā)生時，委托人對審計員信號質(zhì)量的判斷十分重要。當(dāng)信號正確時，只使用內(nèi)部審計員破壞合謀的成本將減少，此時只使用內(nèi)部審計員破壞合謀最優(yōu)；只聘用外部審計員則不會達到最優(yōu)。如果委托人獲得外部審計報告，也只是作為次要決策依據(jù)。為降低成本，委托人在提高使用內(nèi)部審計員與懲罰管理者的同時，會減少聘用外部審計員的概率。

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