簡介：中國注冊會計師協(xié)會根據(jù)國際審計和保證準(zhǔn)則委員會發(fā)布的新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則修訂了我國現(xiàn)行審計風(fēng)險準(zhǔn)則。本次修訂的核心是啟用現(xiàn)代審計風(fēng)險模型，以提高注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表重大錯報的能力。雖然現(xiàn)代審計風(fēng)險模型在理論上有顯著的進步，但在我國現(xiàn)階段推行面臨著環(huán)境、制度、技術(shù)和人員等方面的難題。

　　一、傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型在實務(wù)中的問題

　　傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型將審計風(fēng)險分為固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，審計風(fēng)險模型表述為：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，并要求根據(jù)該模型來計劃和執(zhí)行會計報表審計工作，以最終將審計風(fēng)險控制在可接受的低水平。但傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型在實務(wù)操作中遇到很多問題。

　　(一)模型設(shè)計不夠科學(xué)。按傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型的要求，注冊會計師是否實施審計程序、何時實施以及在多大范圍內(nèi)實施完全取決于對檢查風(fēng)險的評估，而檢查風(fēng)險又是由固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的估計水平?jīng)Q定的。但實際上固有風(fēng)險和控制風(fēng)險都受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的影響，兩者很難區(qū)分。注冊會計師在運用傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型時，由于是在假設(shè)不存在相關(guān)內(nèi)部控制的條件下單獨評估認(rèn)定的固有風(fēng)險，再加上直接假定認(rèn)定的固有風(fēng)險為高水平被公認(rèn)為是穩(wěn)健的做法，這樣導(dǎo)致不少注冊會計師不重視對固有風(fēng)險的評估，使其流于形式。大多數(shù)情況下都簡單地確定其為高水平，轉(zhuǎn)而將審計資源投向控制測試(如果必要)和實質(zhì)性測試。

　　(二)不符合系統(tǒng)理論。不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會計報表的重大錯報和管理舞弊問題。傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型采用簡化主義的觀點，只關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制。認(rèn)為注冊會計師通過對各個賬戶層面的認(rèn)定進行審計就可以獲得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，所以沒有充分關(guān)注企業(yè)與內(nèi)外環(huán)境之間的聯(lián)系以及企業(yè)內(nèi)部組成部分之間的聯(lián)系。而且，當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局串通舞弊時，內(nèi)部控制是失效的。如果注冊會計師不把審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。

　　(三)在審計資源的分配上不合理。由于它采用的是一種自下而上的審計思路，在審計資源的分配上面面俱到，造成了審計資源的浪費。

　　二、現(xiàn)代審計風(fēng)險模型的理論進步

　　(一)引入“重大錯報風(fēng)險”，提出新的審計理念

　　現(xiàn)代審計風(fēng)險準(zhǔn)則引入“重大錯報風(fēng)險”概念，將審計風(fēng)險模型重構(gòu)為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，并規(guī)定評估重大錯報風(fēng)險是首要的必要審計程序。這并不是將傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型中的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險簡單地合并為重大錯報風(fēng)險，而是作了重大的實質(zhì)性改進，提出了新的審計理念，即以會計報表重大錯報風(fēng)險為導(dǎo)向，圍繞評估的重大錯報風(fēng)險來設(shè)計和執(zhí)行審計程序，將審計風(fēng)險控制在可接受的水平內(nèi)，并把這一思想貫穿于整個審計過程。

　　現(xiàn)代審計風(fēng)險準(zhǔn)則要求注冊會計師從多方面了解客戶及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險，校正了在傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型下以評估客戶經(jīng)營風(fēng)險為中心的審計思想[1]。準(zhǔn)則強調(diào)注冊會計師的責(zé)任是評估被審計會計報表的所有重大錯報風(fēng)險，以幫助其設(shè)計和實施有效審計程序，合理保證發(fā)現(xiàn)重大錯報，實現(xiàn)審計目標(biāo)。

　　(二)調(diào)整審計思路，重視整體觀

　　現(xiàn)代審計風(fēng)險準(zhǔn)則改變了以往從局部到整體的審計思路，為注冊會計師從整體上把握和控制審計風(fēng)險提供了基礎(chǔ)[2]。ISA315要求注冊會計師識別和評估會計報表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，將識別出的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯報聯(lián)系起來，考慮風(fēng)險的重大性和可能性。ISA330規(guī)定，注冊會計師應(yīng)針對評估出的兩個層次的重大錯報風(fēng)險，合理運用職業(yè)判斷分別確定總體應(yīng)對措施和設(shè)計、實施進一步的審計程序，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。

　　(三)改進審計業(yè)務(wù)流程，突出了評估“重大錯報風(fēng)險”的重要性

　　現(xiàn)代審計風(fēng)險準(zhǔn)則依據(jù)審計風(fēng)險兩要素模型，把審計業(yè)務(wù)流程和程序分為三個步驟：(1)了解被審計單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制)，以評估財務(wù)報表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，即“風(fēng)險評估程序”；(2)進行控制測試(必要時)，測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯報方面的有效性，并據(jù)此評估重大錯報風(fēng)險；(3)確定可接受的檢查風(fēng)險及進行實質(zhì)性測試。注冊會計師應(yīng)首先花大力氣去識別和評估重大錯報風(fēng)險，再據(jù)此有針對性地采取措施，以合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報[3]。

　　(四)增加強制性審計程序，保證審計質(zhì)量

　　現(xiàn)代審計風(fēng)險準(zhǔn)則針對實務(wù)中普遍存在的薄弱環(huán)節(jié)，比傳統(tǒng)模型規(guī)定了更多的強制性審計程序，以減少審計程序的隨意性和盲目性，為提高審計質(zhì)量提供保證。新的審計程序包括：(1)單獨強調(diào)識別的風(fēng)險中哪些是特別風(fēng)險及完全依賴實質(zhì)性測試程序的風(fēng)險；(2)強調(diào)項目組內(nèi)討論的作用。ISA315指出，特別風(fēng)險通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項有關(guān)。同時，ISA315在評估風(fēng)險中要求審計人員特別警惕僅實施實質(zhì)性審計程序所無法提供充分、適當(dāng)審計證據(jù)的風(fēng)險。

　　(五)突出特殊審計考慮，增強審計效果

　　現(xiàn)代審計風(fēng)險準(zhǔn)則重構(gòu)認(rèn)定層次類別，強調(diào)列報與披露。傳統(tǒng)準(zhǔn)則要求識別、評估和檢查認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，是用來區(qū)分各類交易和賬戶余額的。現(xiàn)代審計風(fēng)險模型重新劃分的三個類別構(gòu)成：各類交易、賬戶余額以及列報與披露。重大錯報風(fēng)險的評估、實質(zhì)性程序的確定、審計證據(jù)的收集與評價等都體現(xiàn)了認(rèn)定層次這三個類別的運用。將列報與披露問題從各類交易、賬戶余額中分離出來，有助于提醒注冊會計師注意列報與披露認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，并單獨針對列報與披露認(rèn)定獲取審計證據(jù)，對切實提高審計效果和財務(wù)報表信息披露有特別重要的意義[4]。

　　此外，現(xiàn)代審計風(fēng)險模型還強調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度。修訂后的會計報表審計目標(biāo)和基本原則進一步強調(diào)了保持職業(yè)懷疑態(tài)度的極端重要性，要求注冊會計師以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的情形。職業(yè)懷疑意識和能力越強，發(fā)現(xiàn)重大錯報的概率就越大。

　　三、我國推行現(xiàn)代審計風(fēng)險模型難點分析

　　(一)審計環(huán)境：缺乏有效的需求市場

　　委托人的審計需求是審計產(chǎn)生與發(fā)展的最基本動力[5]。在審計有效需求市場不足的情況下，現(xiàn)代審計風(fēng)險模型的運用將失去外在壓力?，F(xiàn)代審計風(fēng)險模型是通過審計計劃階段大量的風(fēng)險識別工作而將審計資源有目的地投入到重大錯報風(fēng)險較高的領(lǐng)域，以合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報，然而要準(zhǔn)確地評估出重大錯報風(fēng)險必然會導(dǎo)致審計總成本的增加。根據(jù)國際“四大”會計師事務(wù)所從實踐中總結(jié)的經(jīng)驗表明，推行現(xiàn)代審計風(fēng)險模型需要更多有經(jīng)驗的合伙人及高級審計人員的參與，人員成本較高；此外還需要會計師事務(wù)所進行大量的初始投入，如客戶信息庫的建設(shè)、審計軟件的投入、員工的培訓(xùn)等，所以將會導(dǎo)致審計總成本的增加。

　　目前我國存在審計關(guān)系的失衡及審計責(zé)任的缺位，市場上仍然缺乏對高質(zhì)量審計的需求，不少企業(yè)聘請會計師事務(wù)所審計主要是為了應(yīng)付證監(jiān)會、財政部門、工商、稅務(wù)、國資委等部門的監(jiān)管需要，這些企業(yè)只需要那些收費更低、更“聽話”的事務(wù)所。因此在靠現(xiàn)行的審計模式就可以滿足當(dāng)前執(zhí)業(yè)需要的環(huán)境下，絕大部分事務(wù)所都不愿加大成本投入。

　　(二)法律制度：約束過于寬松

　　如果一個國家的法律對審計風(fēng)險責(zé)任的要求極低或執(zhí)法效率很低，那么，即使審計結(jié)論極不可靠也未必導(dǎo)致實際的審計風(fēng)險。在這種情況下，推行現(xiàn)代審計風(fēng)險模型就缺乏現(xiàn)實必要。雖然我國近年來監(jiān)管部門對注冊會計師行業(yè)的行政監(jiān)管力度有所加強，但關(guān)于注冊會計師法律責(zé)任的規(guī)定還是非常空泛，我國注冊會計師被起訴的風(fēng)險仍然較低。即使注冊會計師被提起訴訟并且敗訴，其承擔(dān)的賠償金額也遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于國外同行。所以較低的審計法律風(fēng)險與違規(guī)成本是制約現(xiàn)代審計風(fēng)險模型在我國推行的現(xiàn)實困難。

　　(三)審計理論和技術(shù)：未達到模型要求的水平

　　現(xiàn)代審計風(fēng)險模型的運用要求注冊會計師通過了解測試形成對被審計單位經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險的整體評價。在此基礎(chǔ)上，確認(rèn)發(fā)生重大錯報可能的領(lǐng)域與方向，評估預(yù)期的審計風(fēng)險水平。然而，我國目前還沒有根據(jù)理論框架在廣泛采集數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上形成本土化的參考模型或指南，為確定期望的審計風(fēng)險提供科學(xué)的依據(jù)，使得注冊會計師很難對審計風(fēng)險進行合理恰當(dāng)?shù)墓罍y。

　　在技術(shù)方面，我國大多數(shù)會計師事務(wù)所仍然按照制度基礎(chǔ)審計或賬項基礎(chǔ)審計模式實施審計，有些采用制度基礎(chǔ)審計的事務(wù)所在技術(shù)運用上尚未達到熟練的程度，從查賬一躍到風(fēng)險評估，需要技術(shù)上的很大飛躍。此外，現(xiàn)代審計風(fēng)險模型以重大錯報風(fēng)險的評估為出發(fā)點，分析性復(fù)核程序占據(jù)極其重要的地位。國外實證研究也表明分析性復(fù)核程序在查錯防弊中的有效性。為實施現(xiàn)代審計風(fēng)險模型，國外在估計期望值方面采用了更加先進的方法，以提高期望值的準(zhǔn)確性，從而提高分析性復(fù)核的有效性：一類是對單個被審計單位賬戶采用時間序列預(yù)測法，包括：簡單移動平均法；指數(shù)平滑法；差分自回歸移動平均模型；另一類是考慮了多個賬戶之間勾稽關(guān)系的預(yù)測模型，包括逐步回歸法；融合了外部經(jīng)濟變量的結(jié)構(gòu)化分析程序[6]。其次，在面對差異是否需要進一步重點調(diào)查方面，國外不僅采用簡單的偏離百分比來判斷，而且還根據(jù)在分析性復(fù)核程序上愿意承擔(dān)的誤受風(fēng)險水平，利用正態(tài)分布算出置信區(qū)間，來判斷該賬戶是否需要進一步調(diào)查。在分析性復(fù)核程序方面，德勤會計公司開發(fā)出STAR(statistical techniques for analytical review)系統(tǒng)，專門用于分析性復(fù)核程序。此外，在利用非財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析性復(fù)核測試方面，國外還采用了Benford定律分析法。Benford定律是指數(shù)字及數(shù)字序列在一個數(shù)據(jù)集里的出現(xiàn)頻率必然遵循一個可預(yù)測的規(guī)律。

　　而我國審計界對分析性復(fù)核程序的研究及運用與國外相差甚遠(yuǎn)。理論界對其研究不夠重視，大部分事務(wù)所做分析性復(fù)核程序時隨意性很大。一般都是根據(jù)審計程序表中的審前數(shù)與以前年度審定數(shù)作些簡單的比較，計算幾個簡單的財務(wù)比率，而行業(yè)分析做得很少，更談不上采用時間序列分析、回歸分析和統(tǒng)計調(diào)查規(guī)則[2]。

　　(四)人員素質(zhì)：知識和經(jīng)驗儲備不足

　　現(xiàn)代審計風(fēng)險模型要求注冊會計師必須從多方面了解被審計單位及其環(huán)境：行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素；被審計單位的性質(zhì)；被審計單位對會計政策的選擇和運用；被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；內(nèi)部控制等。在進行必要的了解后，評估會計報表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。這首先要求注冊會計師必須掌握各方面的知識和技術(shù)，不僅要熟悉會計和審計業(yè)務(wù)，還要掌握戰(zhàn)略管理、業(yè)績評價、薪酬管理等現(xiàn)代管理知識，熟練掌握一些常用的分析性軟件和工具。其次要求注冊會計師要有較高的風(fēng)險分析能力和判斷能力。而我國目前實施現(xiàn)代審計風(fēng)險模型最大的制約就是缺乏水平比較高的注冊會計師，一般的執(zhí)業(yè)人員無法對客戶的經(jīng)營風(fēng)險和舞弊風(fēng)險進行正確的評價，并在此基礎(chǔ)上對評估風(fēng)險采取個性化的審計程序。如果注冊會計師在風(fēng)險判斷方面出現(xiàn)方向性錯誤，會導(dǎo)致沒有收集到充分有力的證據(jù)證明其審計結(jié)論，就極有可能造成審計的無效率或?qū)徲嬍　?

　　由此看來，盡管現(xiàn)代審計風(fēng)險模型有其優(yōu)越之處，但目前在我國還缺乏全方位推行現(xiàn)代審計風(fēng)險模型的基礎(chǔ)。盲目要求立即全面運用現(xiàn)代審計風(fēng)險模型是不符合國情的，目前最為迫切的應(yīng)是為現(xiàn)代審計風(fēng)險模型的運用創(chuàng)造各方面的條件：加強審計理論體系研究，完善審計基本假設(shè)、基本概念和基本原理，為推行現(xiàn)代審計風(fēng)險模型提供堅實的理論基礎(chǔ)；完善法律法規(guī)制度；在行業(yè)內(nèi)樹立風(fēng)險意識，大力培養(yǎng)專業(yè)人才；在普及傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型的同時，可以在個別被審計單位實行現(xiàn)代審計風(fēng)險模型，將兩種模型結(jié)合起來運用，待條件成熟后，再全面推行現(xiàn)代審計風(fēng)險模型。

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