【摘要】 本文簡要回顧了國際上政府環(huán)境審計準則的概況，著重分析了制定我國政府環(huán)境審計準則的理論和現(xiàn)實價值及應(yīng)著重把握的幾個問題，并在此基礎(chǔ)上就如何制定我國政府環(huán)境審計準則理論框架提出了初步建議。

　　【關(guān)鍵詞】 環(huán)境審計；政府環(huán)境審計準則；設(shè)想

　　十多年來貫徹實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的嘗試和成效，為開展基于可持續(xù)發(fā)展的理論研究提供了基礎(chǔ)。其中，環(huán)境審計是審計學(xué)科在可持續(xù)發(fā)展背景下開辟的新領(lǐng)域。環(huán)境審計是審計主體對審計客體履行環(huán)境責(zé)任的有關(guān)經(jīng)濟活動的合法性、合規(guī)性、有效性、效率性、經(jīng)濟性等進行的審查、監(jiān)控和鑒證活動。通過環(huán)境審計，能更好地揭示資源節(jié)約和環(huán)境保護中存在的違法、違規(guī)、無效、低效行為，促使被審計單位承擔(dān)環(huán)境責(zé)任，促進經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。由于環(huán)境審計的迅猛發(fā)展，對于環(huán)境審計準則的研究也已在世界各國引起了廣泛的關(guān)注，理論界、實務(wù)界、政府部門等相關(guān)各方在環(huán)境審計準則研究方面均作了大量工作，并取得了一定進展，各種類似于環(huán)境審計準則的標準、準則等已在不同范圍內(nèi)得到執(zhí)行和采用。

　　一、國際上政府環(huán)境審計準則制定概況

　　20世紀70年代末，美國、加拿大和歐洲等國的企業(yè)開始進行內(nèi)部環(huán)境審計。進入20世紀90年代，西方各主要市場經(jīng)濟國家普遍完善了環(huán)境法規(guī)，強化了環(huán)境會計準則和環(huán)境審計準則，并在一定范圍內(nèi)試驗環(huán)境審計業(yè)務(wù)。

　　1992年，英國標準協(xié)會（the British Standards Institute）制定了全球第一個環(huán)境管理體系標準BS7750。歐盟（European Union）則于1993年發(fā)布了另一套環(huán)境管理體系標準——環(huán)境管理及審核體系（EMAS）。最高審計機關(guān)國際組織（INTOSAI）在1995年第15界大會上專門討論了環(huán)境審計，并分別于2001年、2004年制定了《從環(huán)境視角進行審計活動指南》以及《環(huán)境審計與常規(guī)審計》，其中《從環(huán)境視角進行審計活動指南》對環(huán)境審計準則有比較成熟的闡述，其從基本原理、基本準則、實務(wù)準則和報告準則四個方面闡述了29條審計準則在環(huán)境審計中的運用。國際標準化組織（ISO）也于1993年10月成立了ISO/TC207環(huán)境管理技術(shù)委員會，正式開展環(huán)境管理體系和措施方面的標準化工作，其制定的ISO14000環(huán)境管理標準系列主要包括：環(huán)境審核指南——通用原則、環(huán)境審核指南——審核程序——環(huán)境管理體系審核、環(huán)境審核指南——環(huán)境審核員資格要求三個部分。該標準是目前環(huán)境審計規(guī)范中最全面和操作性最強的準則，也是世界范圍內(nèi)應(yīng)用最廣的標準。此外，從世界各國的具體情況來看, 荷蘭、加拿大、美國、德國、澳大利亞等國政府都在積極開展環(huán)境審計，探索環(huán)境審計工作的規(guī)范化。

　　總體來看，目前國際上對環(huán)境審計準則的研究工作取得了較大的進展，相關(guān)的標準（準則）也相對完善，尤其是INTOSAI制定的《從環(huán)境視角進行審計活動指南》和ISO制定的與環(huán)境審計方面有關(guān)的三個標準均表現(xiàn)出較強的操作性。而我國在對環(huán)境審計準則研究上雖然也取得了一定的成績，但對環(huán)境審計準則的研究還剛剛起步，對環(huán)境審計準則的研究尚未得以系統(tǒng)化，迄今未形成一個系統(tǒng)的環(huán)境審計準則研究框架，國內(nèi)環(huán)境審計落后于國際環(huán)境審計已是不爭的事實。

　　二、制定我國政府環(huán)境審計準則的理論和現(xiàn)實價值

　　政府環(huán)境審計準則的制定和完善是一國政府環(huán)境審計工作制度化、規(guī)范化的重要手段。具體來講，政府環(huán)境審計準則的重要性主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

　?。ㄒ唬┩晟莆覈h(huán)境審計體系的重要基礎(chǔ)

　　政府環(huán)境審計準則應(yīng)當與注冊會計師審計準則及與環(huán)境有關(guān)的會計準則共同起到貫徹環(huán)保法規(guī)的作用，而國家環(huán)保法規(guī)又是國家政策的具體體現(xiàn)。在上述四個相關(guān)體系中，企業(yè)環(huán)境評價體系已顯雛形；注冊會計師審計準則雖然存在許多不足，但畢竟初步建立，例如我國新頒布實施的48項注冊會計師審計準則中，《中國注冊會計師審計準則第1631號——財務(wù)報表審計中對環(huán)境事項的考慮》專門對注冊會計師如何開展環(huán)境審計進行了規(guī)范；環(huán)境事項的會計處理規(guī)定也已經(jīng)零散地分布于我國的新會計準則體系之中。然而，作為環(huán)保法規(guī)主要貫徹者的政府審計準則尚處于空白狀態(tài)，這應(yīng)是我國整個環(huán)境審計體系的一大缺陷。

　?。ǘ崿F(xiàn)環(huán)境審計的制度化和規(guī)范化的前提條件

　　從現(xiàn)在的情況看，我國的環(huán)境審計準則建設(shè)落后于環(huán)境審計實務(wù)的開展。具體來說，政府審計機構(gòu)已經(jīng)開展了多項具有環(huán)境審計性質(zhì)的審計實踐活動（如林業(yè)生態(tài)建設(shè)資金審計調(diào)查、46個重點城市排污費審計、天然林資源保護工程資金審計、退耕還林試點工程資金審計等。在此期間也草擬過近似于環(huán)境審計準則的文件如《重點區(qū)域水環(huán)境審計規(guī)范操作指南》等），但最終并未形成一個比較規(guī)范化的環(huán)境審計準則或指南，長期這樣下去，極易使環(huán)境審計實務(wù)孤軍深入，難以得到有效的基礎(chǔ)支持。

　　（三）明確環(huán)境審計責(zé)任的重要途徑

　　在環(huán)境審計中，環(huán)境管理和環(huán)境會計責(zé)任與環(huán)境審計責(zé)任是不同的，可以通過制定準則的方式，在準則中明確規(guī)定審計機構(gòu)的環(huán)境審計責(zé)任和被審計單位管理當局的環(huán)境管理和環(huán)境會計責(zé)任。環(huán)境審計發(fā)揮著對環(huán)境信息合力保證的作用，環(huán)境審計人員對這種保證要承擔(dān)特定的審計責(zé)任，而不需要對被審計單位管理當局的申明書承擔(dān)環(huán)境會計責(zé)任。同時，環(huán)境審計準則還需要規(guī)定解除環(huán)境審計責(zé)任的最低要求，規(guī)定環(huán)境審計人員違反準則后的法律責(zé)任。因此，環(huán)境審計準則既可以保護環(huán)境審計人員、解除其審計責(zé)任，又能夠確定其應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境審計責(zé)任。

　?。ㄋ模╅_展環(huán)境審計實務(wù)的客觀需要

　　政府環(huán)境審計準則作為政府環(huán)境審計理論與實踐的核心環(huán)節(jié)，在環(huán)境審計運行體系中應(yīng)起到巨大作用。環(huán)境問題正在逐漸成為社會各界關(guān)注的焦點，作為社會“經(jīng)濟警察”的審計，有義務(wù)擔(dān)當起治理環(huán)境的責(zé)任，而且審計質(zhì)量的高低、審計責(zé)任的界定、審計機關(guān)和公眾的溝通，以及內(nèi)部管理的完善與否都有賴于健全、切實有效的環(huán)境審計準則的支持。然而目前，由于我國政府環(huán)境審計準則的缺位，造成政府環(huán)境審計理論與實踐相互脫節(jié)，審計人員在進行環(huán)境審計時無據(jù)可循，久而久之，不僅會增加環(huán)境工作的隨意性、工作量與風(fēng)險，同時也使環(huán)境審計不能深入開展。

　?。ㄎ澹┓e極應(yīng)對國際審計界的壓力、提高我國審計機關(guān)國際地位的有效方式

　　國內(nèi)環(huán)境審計落后于國際環(huán)境審計是不爭的事實。具體來說，西方國家（如荷蘭、加拿大、美國等）早在20世紀70年代即開展了具有環(huán)境審計性質(zhì)的審計業(yè)務(wù)，最高審計機關(guān)國際組織（INTOSAI）也于1992年成立了環(huán)境審計委員會并在1995年第15界大會上專門討論了環(huán)境審計，2001年（INTOSAI）印發(fā)了《從環(huán)境視角進行審計活動指南》，該指南對政府環(huán)境審計準則有比較成熟的闡述，其從基本原理、基本準則、實務(wù)準則和報告準則四個方面，闡述了29條審計準則在環(huán)境審計中的運用。我國最高審計機構(gòu)作為最高審計機關(guān)國際組織的一員，在國際審計界有著較為成熟行為規(guī)范的情況下，最有效的做法即形成有效的行為規(guī)范，亦即政府環(huán)境審計準則。同時，我國政府環(huán)境審計準則的制定，對于推動國際環(huán)境審計準則的改善也會起到應(yīng)有的作用，并將進一步提升我國審計機關(guān)在國際審計組織中的地位。

　　三、制定我國政府環(huán)境審計準則應(yīng)當著重關(guān)注的幾個問題

　?。ㄒ唬┌盐蘸们罢靶?

　　目前我國環(huán)境審計的實踐是在環(huán)境會計尚未完善的基礎(chǔ)上展開的，因此環(huán)境審計的對象、范圍以及研究內(nèi)容明顯涵蓋過小。所以，政府環(huán)境審計準則的研究和制定應(yīng)具有前瞻性，不僅要對目前進行的環(huán)境審計活動進行規(guī)范，也要對目前沒有進行而在將來會開展的環(huán)境審計活動進行規(guī)范。這樣才能充分發(fā)揮環(huán)境審計的功能，并引導(dǎo)社會審計和內(nèi)部審計組織能夠積極參與到環(huán)境審計實踐中。

　?。ǘ┛紤]到綜合性與具體性

　　綜合性是指在涉及環(huán)境審計基本準則時，應(yīng)綜合考慮國家環(huán)境審計、注冊會計師環(huán)境審計和企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的共性，從而提出能兼顧三者的基本準則；具體性是指今后在制定具體準則時，要充分考慮政府環(huán)境審計、注冊會計師環(huán)境審計和企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的個性，分別制定與三者有關(guān)的具體準則和職業(yè)規(guī)范指南。

　?。ㄈ┮哂锌刹僮餍?

　　一定程度上講，環(huán)境審計準則是用來聯(lián)系環(huán)境審計實踐和理論研究的橋梁，它既是環(huán)境審計理論研究的成果，又是環(huán)境審計實踐的直接指南，因此環(huán)境審計準則一定要具有可操作性。在借鑒國外理論研究成果時，必須考慮我國的環(huán)境保護狀況、相關(guān)法規(guī)以及審計人員的現(xiàn)有素質(zhì)等因素，再就是要考慮我國環(huán)境事項、環(huán)境保護投資、相關(guān)環(huán)境項目的特點。

　?。ㄋ模┳⒁鈩澐謱哟涡?

　　環(huán)境審計準則與其它基本審計準則體系是一樣的，具有明顯的層次性。筆者認為，政府環(huán)境審計準則體系的內(nèi)容應(yīng)該包括框架體系和要素體系兩大部分，并且每個部分都有自己嚴密的層次性。從框架體系來看，政府環(huán)境審計準則體系應(yīng)該包括基本準則、具體準則以及職業(yè)規(guī)范指南三個部分；從要素體系來看，政府環(huán)境審計準則應(yīng)該包括審計主體要素、審計行為要素、審計報告要素和審計技術(shù)要素等。

　?。ㄎ澹┓e極實現(xiàn)與國際接軌和體現(xiàn)中國特色二者相統(tǒng)一

　　為與國際接軌，便于國際間相互認可，我國實施ISO14000系列標準，應(yīng)當符合國際標準的基本要求，按國際標準規(guī)范操作程序。然而，中國的環(huán)境保護工作雖然與其它國家的環(huán)境保護工作有不少共同點，但也有自己的特點，應(yīng)把中國現(xiàn)行的環(huán)境管理制度與國際標準結(jié)合起來，只有這樣才能有效地促進中國的環(huán)境保護工作。要建立有中國特色的環(huán)境審計準則，就要依據(jù)我國的法律法規(guī)和準則制度，包括《審計法》、《注冊會計師法》、《獨立審計準則》、《國家審計準則》、《內(nèi)部審計準則》等審計方面的法律規(guī)范以及《環(huán)境保護法》、《大氣污染防治法》、《環(huán)境保護標準管理辦法》等環(huán)境保護方面的法律法規(guī)等。

　　四、制定我國政府環(huán)境審計準則理論框架的初步設(shè)想

　　政府環(huán)境審計準則是規(guī)范政府審計人員具體執(zhí)業(yè)行為的技術(shù)性規(guī)范，未來我國政府環(huán)境審計準則體系應(yīng)以國家審計準則、ISO14000系列標準及相關(guān)環(huán)境法律法規(guī)為依據(jù)。從內(nèi)容上看，政府環(huán)境審計準則應(yīng)主要包括基本準則、具體準則和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南等。政府環(huán)境審計基本準則是政府環(huán)境審計準則的總綱，是對政府審計人員的任職資格及專業(yè)勝任能力等方面所作的具體規(guī)范，它是政府環(huán)境審計具體準則和執(zhí)業(yè)規(guī)范的制定依據(jù)；政府環(huán)境審計具體準則指對政府審計人員如何計劃審計工作、獲取審計證據(jù)，以及出具審計報告等方面所作的具體規(guī)范；政府環(huán)境審計執(zhí)業(yè)規(guī)范指南是對審計機關(guān)和審計人員辦理審計事項提出的審計操作規(guī)程和方法，為國家審計機關(guān)及人員從事專門環(huán)境審計工作提供可操作的指導(dǎo)性意見。

　　如圖1所示，未來我國政府環(huán)境審計準則體系的層次有三：一是環(huán)境審計基本準則；二是環(huán)境審計具體準則，三是政府環(huán)境審計執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。其基本設(shè)計思路如下：

　?。ㄒ唬┓诸愔贫ㄕh(huán)境審計準則

　　按照業(yè)務(wù)類型的不同，分別制定環(huán)境財務(wù)審計準則、環(huán)境合規(guī)性審計準則和環(huán)境績效審計準則等。不同業(yè)務(wù)的政府環(huán)境審計準則均包括基本準則、具體準則和規(guī)范指南三個層次。在環(huán)境審計準則的制定中，具體而言，政府環(huán)境審計準則可以專業(yè)審計準則和審計指南的方式頒布，這樣既符合目前我國環(huán)境審計組織形式，又可以使環(huán)境審計工作的規(guī)范具有針對性。

　?。ǘ﹥?yōu)先制定政府環(huán)境財務(wù)審計準則和環(huán)境合規(guī)性審計準則

　　首先，由于我國目前的環(huán)境審計主要是由政府審計為主導(dǎo)，相關(guān)的理論、技術(shù)方法和經(jīng)驗相對成熟和完善，而社會環(huán)境審計和企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計發(fā)展則相對滯后；其次，由于環(huán)境審計標準和技術(shù)等條件的制約，我國環(huán)境審計實務(wù)目前主要以合規(guī)性審計和財務(wù)性審計為主要方式，較少涉及環(huán)境績效審計。因此，筆者建議可以考慮在對這些現(xiàn)存準則修訂、補充的基礎(chǔ)上，優(yōu)先考慮政府環(huán)境財務(wù)審計準則和環(huán)境合規(guī)性審計準則的制定問題，待時機成熟時再考慮制定注冊會計師環(huán)境審計準則和內(nèi)部環(huán)境審計準則，這樣才能更加符合我國目前的實際，更好地指導(dǎo)環(huán)境審計工作。

　?。ㄈ┓e極探索政府環(huán)境績效審計準則

　　環(huán)境績效審計是政府環(huán)境審計未來業(yè)務(wù)的發(fā)展方向?？紤]到開展環(huán)境績效審計的需要，我們可以先行考慮成立“政府環(huán)境績效審計準則研究”的專家小組，以便進行各種設(shè)計與論證工作。其任務(wù)有二：一是研究政府環(huán)境績效審計基本準則的設(shè)計與制定問題；二是待條件成熟時，再系統(tǒng)研究政府環(huán)境績效審計的具體準則問題。

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