內(nèi)部控制是企業(yè)的一項重要制度安排，是一種特殊形式的管理制度，它對內(nèi)防錯糾弊、保護(hù)資產(chǎn)，對外為注冊會計師提高審計效率提供有效途徑。因此，建立健全企業(yè)內(nèi)部控制，對促進(jìn)資本市場健康發(fā)展、完善公司治理機(jī)制具有積極的意義。

　　一、中美內(nèi)部控制變遷比較

　　（一）我國內(nèi)部控制變遷

　　早在西周時，便有統(tǒng)治者為防止官吏貪污盜竊、弄虛作假，制定了分工控制和交互考核的措施，實行職務(wù)、職權(quán)的相互牽制和制約。其作用正如朱熹所說，“毫財賦之出入，數(shù)人之耳目通焉”。西漢時期出現(xiàn)了上計制度，地方須將其戶口、墾田、錢財、谷物等情況編冊上報，并呈報皇帝審查。及至宋太祖時期，實行“官職分離”、“職差分離”的官職制，“主庫吏三年一易”。與今天的職務(wù)輪換制類似。清朝時，政府在財物出納、調(diào)撥、儲運(yùn)、保管方面，建立了一系列的制度、程序。內(nèi)部控制的現(xiàn)代理論研究大約起于上世紀(jì)80年代。90年代開始，我國政府加大企業(yè)內(nèi)部控制的推進(jìn)力度。1996年財政部發(fā)布《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》，提出內(nèi)部控制的定義和內(nèi)容，規(guī)定CPA審查企業(yè)的內(nèi)部控制，1997年中國人民銀行頒布《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》，1999年新修訂的《會計法》第37條規(guī)定：“會計機(jī)構(gòu)內(nèi)部應(yīng)當(dāng)建立稽核制度”，2001年6月財政部頒布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》，將內(nèi)部控制定位于內(nèi)部會計控制，2004年底“審計風(fēng)險準(zhǔn)則（征求意見稿）”提出了基于COSO框架的評價方法。但這都只是從審計角度出發(fā)，還無法為企業(yè)實際操作提供直接依據(jù)。

　　（二）美國內(nèi)部控制變遷

　　美國的內(nèi)部控制是以英國為藍(lán)本發(fā)展起來的。十八世紀(jì)的產(chǎn)業(yè)革命掀起了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的高潮，出現(xiàn)了公司制這種企業(yè)組織形式。當(dāng)時的美國鐵路公司為控制、考核各地的運(yùn)輸業(yè)務(wù)，采用內(nèi)部稽核制，取得了顯著效果，各大企業(yè)起而效之。二十世紀(jì)初，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使股份公司規(guī)模不斷擴(kuò)大，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，一些企業(yè)建立起了“內(nèi)部牽制制度”，規(guī)定交易的處理不能由一人或一個部門包攬全過程。二戰(zhàn)后，生產(chǎn)連續(xù)化、自動化、社會化程度的空前提高，對生產(chǎn)管理提出了更高的要求，一方面要求管理者實行分權(quán)管理，調(diào)動員工積極性，另一方面要求采取更完善的控制制度，以便有效經(jīng)營。二十世紀(jì)80年代以來，內(nèi)部控制的研究進(jìn)一步向具體內(nèi)容深化。1988年，美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《審計準(zhǔn)則公告第55號》（SAS-55），以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”取代“內(nèi)部控制制度”。90年代COSO委員會出臺《內(nèi)部控制——整體框架》，該文件提出了內(nèi)部控制構(gòu)成的概念，并指出內(nèi)部控制整體框架包含五個相互聯(lián)系的要素：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督，其涵蓋的范圍比原有的任一概念都要廣泛。報告建議，由管理當(dāng)局或其指定人員（如內(nèi)審人員）定期評價企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計與執(zhí)行情況，出具評價報告，注冊會計師則對管理當(dāng)局的內(nèi)部控制報告出具審核意見，評價報告和驗證報告一并對外披露。但現(xiàn)實中，公司內(nèi)部控制未能成為強(qiáng)制性信息披露的內(nèi)容。2000年安然、世通的發(fā)案暴露了公司內(nèi)部控制存在缺陷，2002年美國國會通過薩班斯法案，提出披露內(nèi)部控制報告的強(qiáng)制要求，SEC相應(yīng)地于2003年8月發(fā)布規(guī)則，具體規(guī)定了財務(wù)報告內(nèi)部控制報告的內(nèi)容和格式。從兩國內(nèi)部控制歷史發(fā)展來看，內(nèi)部控制經(jīng)歷了稽核、牽制、控制三個發(fā)展階段。早期的內(nèi)部牽制通過，通過職務(wù)分工、權(quán)力制衡，來防范錯弊，近代，美國內(nèi)部控制發(fā)展步伐加快，且不斷融入科學(xué)管理的思想和實踐經(jīng)驗，使內(nèi)部控制理論不斷得以充實，體系不斷豐滿。

　　二、中美內(nèi)部控制概念比較

　　（一）我國內(nèi)部控制概念界定

　　我國《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》中對其定義為：內(nèi)部控制，“是指審計單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行，保證資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序”。2004年《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第29號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》（征求意見稿）中則提出內(nèi)部控制是，“為了合理保證財務(wù)報告的完整性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵循，由治理當(dāng)局、管理當(dāng)局和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序”，這其中借鑒了COSO框架的概念定義。

　　（二）美國內(nèi)部控制概念界定

　　1949年，美國注冊公共會計師協(xié)會在《內(nèi)部控制——協(xié)調(diào)系統(tǒng)的要素及其對管理部門和獨(dú)立職業(yè)會計師的重要性》中對內(nèi)部控制進(jìn)行了闡述：“內(nèi)部控制是指一個經(jīng)濟(jì)實體內(nèi)部采用的組織計劃和所有有關(guān)的協(xié)調(diào)方法和措施，其目的是保護(hù)該組織的資產(chǎn)，檢查會計數(shù)據(jù)的正確性和可靠性，提高經(jīng)營效率，促使有關(guān)人員遵循既定的管理方針”。1988年的SAS——55將內(nèi)部控制定義為：“為了對實現(xiàn)特定公司目標(biāo)提供合理保證，而建立的一系列政策和程序”。1992年美國COSO委員會發(fā)布報告《內(nèi)部控制——整體框架》，指出“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層以及其他員工實施的，為財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實現(xiàn)而提供合理保證的過程”。2004年新的COSO報告《企業(yè)風(fēng)險管理——總體框架》（Enterprise Risk Management，ERM）出臺并指出，內(nèi)部控制是一個過程，由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層以及其他員工實施。應(yīng)用于企業(yè)的戰(zhàn)略制定并貫穿于整個企業(yè)，識別可能影響公司的潛在事項，將風(fēng)險管理在一定的范圍內(nèi)，為實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)提供合理保證。由此可以看出，內(nèi)部控制具有以下特征：把企業(yè)、經(jīng)濟(jì)實體或單位作為一個總體、一個系統(tǒng)，在該系統(tǒng)內(nèi)建立、實施內(nèi)部控制；內(nèi)部控制的主體即實施者是企業(yè)或單位的內(nèi)部人員，但是他們所處的地位不同，控制的任務(wù)、范圍也就相對不同；內(nèi)部控制是一種內(nèi)部管理制度，是企業(yè)內(nèi)部人員的內(nèi)部行為，它最終是為整個企業(yè)或單位的管理目標(biāo)、戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)；內(nèi)部控制不是孤立的、互不相關(guān)的各種控制措施的簡單集合，而是相互聯(lián)系、相互制約的控制措施的有機(jī)整合，具有系統(tǒng)化、程序化的特點(diǎn)。我國的內(nèi)部控制概念界定停留在對財務(wù)報告的完整性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵循上，即主要突出對“三性”的合理保證。美國ERM框架則將此概念的視角延伸到對戰(zhàn)略目標(biāo)的貫穿、對未來風(fēng)險的理性識別上，更具有前瞻性和預(yù)警性，這也對內(nèi)部控制人員的綜合素質(zhì)提出了更高的要求。

　　三、中美內(nèi)部控制目標(biāo)比較

　　（一）我國內(nèi)部控制目標(biāo)

　　《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第9號》規(guī)定：“建立健全內(nèi)部控制是被審計單位管理當(dāng)局的會計責(zé)任。相關(guān)內(nèi)部控制一般應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)以下目標(biāo)：保證業(yè)務(wù)活動按照適當(dāng)?shù)氖跈?quán)進(jìn)行；保證所有交易和事項以正確的金額，在恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g及時記錄于適當(dāng)?shù)馁~戶，使會計報表的編制符合會計準(zhǔn)則的相關(guān)要求；保證對資產(chǎn)和記錄的接觸、處理均經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)；保證賬面資產(chǎn)與實存資產(chǎn)定期核對相符”?！丢?dú)立審計具體準(zhǔn)則第29號》（征求意見稿）中明確提出了內(nèi)部控制的目標(biāo)即：經(jīng)營的效率和效果、財務(wù)報告的完整性、法律法規(guī)的遵循性。

　　（二）美國內(nèi)部控制目標(biāo)

　　1995年，AICPA審計準(zhǔn)則委員會修訂審計準(zhǔn)則，使其與COSO發(fā)布的《內(nèi)部控制——整體框架》相協(xié)調(diào)。其中規(guī)定，內(nèi)部控制的目標(biāo)有三類：經(jīng)營類目標(biāo)、財務(wù)報告類目標(biāo)和遵循類目標(biāo)。經(jīng)營類目標(biāo)如：良好的企業(yè)信譽(yù)、投資回報、市場份額、保護(hù)資產(chǎn)使用的效率、效果，這些目標(biāo)包含在企業(yè)的戰(zhàn)略、戰(zhàn)術(shù)中。財務(wù)報告類目標(biāo)有公布真實、可靠的財務(wù)報告、防止資產(chǎn)未經(jīng)授權(quán)使用。該類目標(biāo)通常為內(nèi)部和外部審計師所關(guān)注。遵循類目標(biāo)就是遵守有關(guān)的法律、法規(guī)（Robertson，1999）。準(zhǔn)則從真實性、效率性、合法性三個方面來設(shè)計內(nèi)部控制的目標(biāo)，在ERM框架中，除經(jīng)營目標(biāo)、遵循類目標(biāo)基本不變外，財務(wù)報告目標(biāo)發(fā)展為報告目標(biāo)，即從財務(wù)報告的范圍拓展到“內(nèi)部的和外部的”、“財務(wù)的和非財務(wù)的報告”，并提出新的目標(biāo)——戰(zhàn)略目標(biāo)。從《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第29號》（征求意見稿）中，可看出內(nèi)部控制目標(biāo)由強(qiáng)調(diào)防錯糾弊，轉(zhuǎn)變?yōu)閺?qiáng)調(diào)“三性”，即財務(wù)報告完整性、效率效果性及合規(guī)性，體現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則接軌的良好態(tài)勢，充分說明了內(nèi)部控制是為實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)而設(shè)計執(zhí)行的政策和程序，反映了實施內(nèi)部控制的利益驅(qū)動力所在。而美國最新的COSO報告又將內(nèi)部控制的概念提升到戰(zhàn)略管理的層次，更突出其在企業(yè)中的重要地位與作用，同時報告強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險問題，指出管理層需要識別風(fēng)險和影響風(fēng)險的事項，評估風(fēng)險并采取控制措施。與之相比，國內(nèi)內(nèi)部控制理論和實務(wù)在該點(diǎn)上還有相當(dāng)大的差距。

　　四、中美內(nèi)部控制要素比較

　　（一）我國內(nèi)部控制要素

　　《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第9號》第2條規(guī)定：內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序，即內(nèi)部控制的“三要素論”?？刂骗h(huán)境是對企業(yè)內(nèi)部控制的建立和實施有重大影響的因素的統(tǒng)稱?？刂骗h(huán)境的好壞直接決定著企業(yè)其他控制能否實施或?qū)嵤┑男Ч?。會計系統(tǒng)是指保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)安全完整和保證會計記錄可靠的會計組織、會計程序和會計方法的總稱。而一個有效的會計系統(tǒng)應(yīng)能做到及時、充分地確定、計量、記錄、分類和披露交易事項?？刂瞥绦蚴潜粚徲媶挝还芾懋?dāng)局為了實現(xiàn)其特定的管理目標(biāo)而制定除控制環(huán)境以外的各項政策和程序。

　　（二）美國內(nèi)部控制要素

　　美國1988年頒布的SAS-55，從財務(wù)報表審計考慮，認(rèn)為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由控制環(huán)境、控制程序和會計制度組成，即“三要素論”。COSO報告《內(nèi)部控制——整體框架》認(rèn)為，內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和溝通、監(jiān)督，即“五要素論”。其與內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論相比，突出了風(fēng)險評估、信息和溝通、以及對內(nèi)部控制過程的監(jiān)督。內(nèi)部控制整體框架的構(gòu)建是以“控制環(huán)境為基礎(chǔ)，風(fēng)險評估為依據(jù)，控制活動為手段，信息和溝通為載體，監(jiān)控為保證”。ERM框架則將上述五個要素演變?yōu)榘藗€要素，即內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。美國內(nèi)部控制要素為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和管理的需要，從內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論發(fā)展到內(nèi)部控制整體框架，從“三要素論”拓展到了“五要素論”到“八要素論”，且越來越重視風(fēng)險偏好的管理，強(qiáng)調(diào)在經(jīng)濟(jì)活動中識別風(fēng)險、評估風(fēng)險。相比之下，我國審計界所界定的內(nèi)部控制尚處于“三要素論”階段，對風(fēng)險的認(rèn)識、評估、反應(yīng)，對內(nèi)部環(huán)境中的員工誠實性、道德、企業(yè)文化等諸多軟件還未予以足夠的重視。

　　五、中美內(nèi)部控制的意義及建議

　　（一）內(nèi)部控制實行“抓大放小”

　　企業(yè)的資源是有限的，實行內(nèi)部控制需要付出成本，企業(yè)實施內(nèi)部控制的潛在動力也就在于其實施收益超過實施成本。如果內(nèi)部控制人員將有限的精力和經(jīng)費(fèi)消耗在日常的瑣碎事項上，而忽略了企業(yè)的重大風(fēng)險，結(jié)果往往是得不償失。ERM框架的風(fēng)險管理提供了一條新思路，關(guān)鍵、風(fēng)險大的控制點(diǎn)是企業(yè)內(nèi)部控制的重中之重，只有將企業(yè)的管理資源優(yōu)化配置，抓大放小，突出重點(diǎn)，才能取得良好的管理效益和經(jīng)濟(jì)后果。

　　（二）執(zhí)行甚于設(shè)計

　　計許多案件的發(fā)生并非由于該企業(yè)沒有制訂相關(guān)的內(nèi)部控制制度，而是現(xiàn)有的規(guī)章制度沒有得到有效的執(zhí)行與貫徹。制度的有效執(zhí)行不能僅僅依靠執(zhí)行者和其他相關(guān)人員的自覺行為，也需要進(jìn)行監(jiān)督，因為人是社會的，是有限理性的“經(jīng)濟(jì)人”，人人都可能有偷懶、尋租的動機(jī)。因此，完善的制度是對權(quán)力的制衡，是多方博弈力量的平衡。對內(nèi)部控制制度執(zhí)行的監(jiān)督，以發(fā)現(xiàn)控制活動的偏離，進(jìn)行必要的修正，就是制衡內(nèi)容的一部分。監(jiān)督者在監(jiān)督執(zhí)行者進(jìn)行設(shè)計內(nèi)部控制時應(yīng)從戰(zhàn)略管理的高度，充分考慮到這個相互牽制、相互制約的過程安排，并且要防范制約者之間的串謀。因為串謀將使得內(nèi)部控制失去效用，形同虛設(shè)。內(nèi)部控制是幫助管理部門盡可能地實現(xiàn)企業(yè)有條不紊和高效運(yùn)作的一種工具，是使經(jīng)濟(jì)組織達(dá)到既定管理目標(biāo)的一種手段。我國應(yīng)充分認(rèn)識內(nèi)部控制的目標(biāo)，把握其實質(zhì)內(nèi)容，努力借鑒其他國家的先進(jìn)理論和經(jīng)驗，建立和完善具有自身特色的內(nèi)部控制，以滿足我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)管理的需要。