摘　要：現(xiàn)代企業(yè)集團(tuán)中，總公司和其成員公司的高層經(jīng)營(yíng)者往往對(duì)經(jīng)理層的行為存在信息劣勢(shì)，內(nèi)部審計(jì)制度是彌補(bǔ)這一劣勢(shì)的有效方式，從一定程度上能有效降低由于信息不對(duì)稱的帶來的代理成本。它有助于委托層在不干預(yù)公司的日常經(jīng)營(yíng)時(shí)保證受托層維護(hù)好公司的利益，有助于集團(tuán)公司多種委托關(guān)系的履行，但內(nèi)部審計(jì)制度本身也存在代理成本的。從這個(gè)角度看，如果不能合理有效地設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)制度，可能會(huì)使集團(tuán)公司的代理成本增加。分析有關(guān)內(nèi)部審計(jì)在減少集團(tuán)公司代理成本方面的重要作用，并提出完善企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)制度，降低內(nèi)部代理成本的建議。

　　關(guān)鍵詞：企業(yè)集團(tuán);內(nèi)部審計(jì)

　　1 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)的基本概念 

　　我國(guó)《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》中所稱的內(nèi)部審計(jì)是指組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，它通過審查和評(píng)價(jià)活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部控制是公司治理的核心部分，而內(nèi)部審計(jì)是公司內(nèi)部控制的重要組成部分，同時(shí)，也是監(jiān)督與評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的主要手段，并最終是為了加強(qiáng)企業(yè)管理和提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制確認(rèn)和遵循工作構(gòu)成內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的主要部分，這三個(gè)要素一起共同直接勾畫出組織治理。此外，內(nèi)部審計(jì)人員還可以花費(fèi)大量時(shí)間在咨詢或經(jīng)營(yíng)導(dǎo)向的工作上，以提高組織的效率或效果。

　　企業(yè)集團(tuán)復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)在加大經(jīng)營(yíng)規(guī)模和競(jìng)爭(zhēng)能力的同時(shí)，也帶來了許多錯(cuò)位的產(chǎn)權(quán)安排、不統(tǒng)一的代理鏈和復(fù)雜的委托代理關(guān)系。核心公司及各成員企業(yè)的管理層的信息不對(duì)稱、道德風(fēng)險(xiǎn)、逆向選擇、利益目標(biāo)差距等問題很可能給企業(yè)集團(tuán)帶來更多的內(nèi)部代理成本問題。內(nèi)部代理成本主要來自于集團(tuán)內(nèi)部的三層委托代理關(guān)系，一是總部經(jīng)營(yíng)層與總經(jīng)理管理層之間的委托代理關(guān)系，二是總經(jīng)理管理層與各組成公司之間的委托代理關(guān)系，三是組成公司內(nèi)部各經(jīng)理管理層之間的委托代理關(guān)系。企業(yè)集團(tuán)多層次的內(nèi)部代理關(guān)系，使得第三類代理成本問題更為突出。

　　從這個(gè)意義上說，內(nèi)部審計(jì)制度就是為了保證受托責(zé)任有效履行的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督制度，它能有效降低內(nèi)部代理成本。企業(yè)集團(tuán)可以看成是委托人和代理人之間的委托代理網(wǎng)絡(luò)，代理人的行為是理智的（或有限理性的），自我利益導(dǎo)向的，客觀上需要用財(cái)務(wù)激勵(lì)監(jiān)督這樣的制衡機(jī)制來對(duì)抗?jié)撛诘臋?quán)力濫用，降低代理成本。所以在采取激勵(lì)措施的同時(shí)需要有專門從事日常監(jiān)督工作的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。不同層次的經(jīng)營(yíng)管理者對(duì)企業(yè)集團(tuán)有各自不同的經(jīng)濟(jì)利益要求，內(nèi)部審計(jì)通過有效地增加信息的透明度幫助他們利用好各自的權(quán)力，對(duì)其能夠顧及的領(lǐng)域或范圍實(shí)行財(cái)務(wù)監(jiān)督。減少由于信息不對(duì)稱造成的決策失誤，監(jiān)督下屬的偷懶、越軌等行為，減少不必要的財(cái)務(wù)支出，降低企業(yè)的運(yùn)營(yíng)費(fèi)用、管理費(fèi)用和其它支出，及時(shí)對(duì)下屬經(jīng)營(yíng)管理者違規(guī)代理行為進(jìn)行懲罰。

　　2 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)降低代理成本的作用分析

　　內(nèi)部審計(jì)作為一種監(jiān)督機(jī)制，是站在委托人的角度減少其代理成本的。它降低剩余損失的功能主要體現(xiàn)在緩解集團(tuán)內(nèi)部信息不對(duì)稱上，包括兩個(gè)方面：

　　第一、加強(qiáng)總經(jīng)理與各成員公司之間的信息對(duì)稱性。

　　總公司對(duì)成員公司是出于各種產(chǎn)權(quán)關(guān)系，將市場(chǎng)的分權(quán)控制方式集權(quán)化。內(nèi)部審計(jì)有助于總公司控制各成員公司的外部性問題。根據(jù)成員公司在集團(tuán)公司的地位不同，企業(yè)集團(tuán)總公司內(nèi)部審計(jì)降低剩余損失的具體形式也有所不同。首先，核心企業(yè)是企業(yè)集團(tuán)的主體部分，是集團(tuán)總公司內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)，內(nèi)部審計(jì)可以較好的確保產(chǎn)權(quán)代理責(zé)任的有效履行，降低總公司對(duì)核心企業(yè)的代理成本。其次，對(duì)緊密層企業(yè)的審計(jì)是建立在資本紐帶上的產(chǎn)權(quán)和人事控制上的，所以這一類的企業(yè)集團(tuán)總部的內(nèi)部審計(jì)可以有效為總公司提供信息，降低與緊密層公司的代理成本。再次，根據(jù)半緊密層企業(yè)的特點(diǎn)，內(nèi)部審計(jì)主要是基于較松散的資本紐帶，內(nèi)部審計(jì)可以反映投入資金的使用情況、成本、利潤(rùn)及分配的真實(shí)性以及合同的履行情況，以降低總公司對(duì)半緊密層公司的代理成本。最后，松散層企業(yè)與核心企業(yè)只有互惠性的協(xié)作關(guān)系，彼此之間達(dá)成的契約或協(xié)議決定他們之間的關(guān)系。內(nèi)部審計(jì)可以通過反映協(xié)作的事項(xiàng)和契約的履行狀況來緩解總經(jīng)理的信息不對(duì)稱問題。

　　第二、 加強(qiáng)各成員公司內(nèi)部各經(jīng)營(yíng)經(jīng)理層之間的信息對(duì)稱性。

　　內(nèi)部審計(jì)人員熟悉公司內(nèi)部系統(tǒng)并且具有專門的行業(yè)知識(shí)，通過提供有效的信息，抑制經(jīng)理層的機(jī)會(huì)主義，有效減少內(nèi)部經(jīng)營(yíng)層的剩余損失。其效益的主要形式有：反饋效益，內(nèi)部審計(jì)是一種反饋機(jī)制，通過事后審計(jì)發(fā)現(xiàn)經(jīng)理層努力不足的問題，并力求引起有關(guān)部門的重視，將損失降到最低，彌補(bǔ)各種代理效率上的缺陷；參謀效益，內(nèi)部審計(jì)還可充當(dāng)參謀和顧問，通過各種合理化的建議，改變公司戰(zhàn)略設(shè)想，優(yōu)化組織行動(dòng)方案，從而提升各經(jīng)理層的工作效益，促使經(jīng)理層更好地完成委托代理責(zé)任；威脅效益，集團(tuán)公司經(jīng)營(yíng)內(nèi)容復(fù)雜多樣，內(nèi)部審計(jì)要對(duì)整個(gè)經(jīng)營(yíng)全面審計(jì)的可能性不大，但內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的存在，使經(jīng)理層擁有隨時(shí)可能接受審計(jì)監(jiān)督的約束意識(shí)。

　　3 完善集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度的建議

　　3.1 提高集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)

　　培養(yǎng)多學(xué)科知識(shí)、多領(lǐng)域技能的內(nèi)部審計(jì)人才也是內(nèi)部審計(jì)提高效益的基本保證。制定合理人員的任用、培訓(xùn)、上崗、升遷等標(biāo)準(zhǔn)，并采用集體分析案例、聘用外部審計(jì)協(xié)助內(nèi)部審計(jì)工作等方式來提高內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)。只有合格的職業(yè)能力，才能正確地評(píng)價(jià)各層受托責(zé)任的履行。

　　3.2 提高和控制集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量

　　通過以下方式，盡可能全面真實(shí)地反映各經(jīng)理層工作情況評(píng)價(jià)各層受托責(zé)任的履行。一是制訂健全的動(dòng)態(tài)的內(nèi)部審計(jì)制度。如在內(nèi)部審計(jì)制度中規(guī)定企業(yè)審計(jì)管理辦法、內(nèi)部控制審計(jì)辦法、財(cái)務(wù)審計(jì)辦法、經(jīng)濟(jì)審計(jì)辦法等，并注意考慮其動(dòng)態(tài)性和開放性。二是在實(shí)際運(yùn)行過程中遵從內(nèi)部審計(jì)制度安排，并積極探索開展管理審計(jì)、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、事前風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等。由于企業(yè)集團(tuán)所面臨的決策風(fēng)險(xiǎn)越來越大，對(duì)公司重要經(jīng)營(yíng)行為的監(jiān)督評(píng)價(jià)實(shí)現(xiàn)從事后向事中及事前轉(zhuǎn)移，在審計(jì)內(nèi)容上從查處違規(guī)違紀(jì)審計(jì)轉(zhuǎn)變成內(nèi)控制度審計(jì)和效績(jī)審計(jì)。三是提高內(nèi)部審計(jì)報(bào)告質(zhì)量，注意審計(jì)信息的時(shí)效性和針對(duì)性。

　　3.3 優(yōu)化集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置

　　內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)相對(duì)于受托人的獨(dú)立性程度直接影響內(nèi)部審計(jì)的效果，只有在得到上層委托者的充分授權(quán)和不受受托人影響的情況下，才能保證實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)最好在高層經(jīng)營(yíng)層的授權(quán)下開展工作，還應(yīng)考慮企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部機(jī)構(gòu)的關(guān)聯(lián)性。以下三層次的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置比較理想，第一層是在集團(tuán)公司的監(jiān)事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)；第二層是在在各成員企業(yè)監(jiān)事會(huì)下設(shè)立各自的審計(jì)委員會(huì),并受集團(tuán)公司審計(jì)委員會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)；第三層是在各企業(yè)的審計(jì)委員會(huì)下設(shè)立審計(jì)部門，監(jiān)督和控制各企業(yè)總經(jīng)理和各部門經(jīng)理之間的委托代理關(guān)系。為了減少中間能量遞減，避免累贅，內(nèi)部審計(jì)的機(jī)構(gòu)應(yīng)進(jìn)行必要的職位削減和組織結(jié)構(gòu)的扁平化。同時(shí)明晰內(nèi)部審計(jì)人員的權(quán)責(zé)，決策的分權(quán)不宜太多，避免職責(zé)的模糊和沖突。最好實(shí)行經(jīng)營(yíng)者內(nèi)部審計(jì)指令的垂直傳導(dǎo)方式。

　　3.4 重視集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)的成果

　　經(jīng)營(yíng)層要充分利用好內(nèi)部審計(jì)的成果，以保證確實(shí)緩解內(nèi)部管理信息的不對(duì)稱的問題，降低企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部代理成本。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)提出的處理意見和建議應(yīng)盡可能具有操作性，能從根本上改善企業(yè)管理，并注意與經(jīng)營(yíng)層的溝通，實(shí)行審計(jì)結(jié)果公告制度，促進(jìn)審計(jì)資源的充分利用。另外，還要強(qiáng)化對(duì)內(nèi)部審計(jì)決定和內(nèi)部審計(jì)意見落情況的跟蹤檢查。

　　3.5 發(fā)揮總公司內(nèi)部審計(jì)的統(tǒng)籌作用

　　企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)降低剩余損失的效率，不僅取決于各組成公司的內(nèi)部審計(jì)的效率，還取決于它們之間的耦合性。各組成公司的內(nèi)部審計(jì)有相互依存性和關(guān)聯(lián)性。如何將它們有機(jī)地組合，避免結(jié)構(gòu)性的矛盾和相互的沖突、抵制，是集團(tuán)總公司內(nèi)部審計(jì)的關(guān)鍵工作。（1）提高內(nèi)部審計(jì)的針對(duì)性，降低內(nèi)部剩余損失。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)對(duì)核心公司實(shí)施全面監(jiān)督，確保產(chǎn)權(quán)代理責(zé)任的有效履行。對(duì)緊密層公司，總部?jī)?nèi)部審計(jì)的內(nèi)容和范圍可以比核心企業(yè)小一些。對(duì)半緊密層公司，企業(yè)集團(tuán)總部的內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)集中在投入資金的使用情況、成本、利潤(rùn)及分配的真實(shí)性以及合同的履行情況。對(duì)松散層企業(yè)，企業(yè)集團(tuán)總部的審計(jì)的范圍比較窄，只對(duì)其提供協(xié)作的事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查，以及對(duì)契約審計(jì)；（2）集團(tuán)總公司內(nèi)部審計(jì)作為總協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)，要積極將自己與集團(tuán)內(nèi)部其他組織聯(lián)合成一體，提升自己在集團(tuán)組織內(nèi)的地位和形象?？偣炯八鶎俑鞴镜呢?cái)務(wù)部門及管理部門都應(yīng)給于內(nèi)部審計(jì)配合，與之合作，促進(jìn)集團(tuán)內(nèi)部各委托責(zé)任的有效完成。

　　3.6 控制集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)的成本

　　節(jié)約集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督成本的方式有：（1）搞好集團(tuán)總內(nèi)部審計(jì)前的調(diào)查安排工作。認(rèn)真規(guī)劃審計(jì)計(jì)劃，周密安排審前準(zhǔn)備工作?？偣九蓪徲?jì)人員進(jìn)入所屬公司審計(jì)前，派少部分審計(jì)人員先行前往，與被審計(jì)所屬公司溝通，布置調(diào)查表格，要求提供審計(jì)資料和安排食宿等問題。這樣在總公司的審計(jì)人員正式進(jìn)入開展審計(jì)時(shí)，就節(jié)省等待提供資料的時(shí)間，迅速進(jìn)入工作狀態(tài)；（2）集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)要統(tǒng)領(lǐng)全局，加強(qiáng)集團(tuán)管理系統(tǒng)的橫向縱向上的聯(lián)系，要求各成員公司的內(nèi)部審計(jì)定期上報(bào)內(nèi)部審計(jì)動(dòng)態(tài)，匯報(bào)審計(jì)結(jié)果，系統(tǒng)地掌握情況，并將各組成公司內(nèi)部審計(jì)的成功做法及時(shí)推廣到其他組成公司。各審計(jì)部門之間相互借鑒,實(shí)行整個(gè)內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)的信息共享，節(jié)約內(nèi)部審計(jì)成本。在總公司資金緊張時(shí)還可實(shí)行免審和抽審制度，并可適當(dāng)向被審子公司收取一部分審計(jì)費(fèi)用；（3）利用電子計(jì)算機(jī)和內(nèi)部審計(jì)軟件，研究出更有效的內(nèi)部審計(jì)技術(shù)方法和程序。審計(jì)各組成公司時(shí)盡量采用成本較低的送達(dá)審計(jì)方式和就地取證的方法，開展以內(nèi)控制度測(cè)評(píng)為基礎(chǔ)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向式抽樣審計(jì)，合理運(yùn)用分析性復(fù)核程序和重要性水平；（4）要營(yíng)造審計(jì)部門和財(cái)務(wù)、管理部門良好的審計(jì)氛圍。集團(tuán)內(nèi)部其他部門的不配合或者消極應(yīng)對(duì)無疑將增加內(nèi)部審計(jì)工作的時(shí)間、費(fèi)用。內(nèi)部審計(jì)部門的管理者應(yīng)其他部門的管理者充分溝通，爭(zhēng)取他們支持和配合。及時(shí)溝通有爭(zhēng)議的審計(jì)事項(xiàng)，聽取各方的意見，進(jìn)一步查清真相，避免不必要的返工情況，從而降低由于不必要的摩擦帶來的內(nèi)部審計(jì)成本。 

　　綜上所述，內(nèi)部審計(jì)作為現(xiàn)代企業(yè)集團(tuán)組織制度的重要組成部分，在充分發(fā)揮其降低剩余損失作用的同時(shí)，也應(yīng)采取有效的控制手段限制內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督成本，促使內(nèi)部審計(jì)能更好地幫助企業(yè)集團(tuán)建立起科學(xué)的經(jīng)營(yíng)管理體制。

　　參考文獻(xiàn)

　　Andrew.D.Bailey,Jr. Audrey A.Gramling Sridhar Ramamoorti 著.王光遠(yuǎn)，等譯.內(nèi)部審計(jì)思想［Ｍ］.北京:中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2006.