一、考慮審計目的對控制測試范圍的影響

　　不論是審計機關(guān)還是注冊會計師的審計，對于控制測試的運用有異曲同工之處。兩者都要求注冊會計師考慮和應(yīng)對內(nèi)部控制被凌駕的風(fēng)險，并利用控制測試結(jié)果確定實質(zhì)性測試的范圍、重點和方法。國家審計準(zhǔn)則中所指的內(nèi)部控制測評，是指注冊會計師通過調(diào)查了解被審計單位內(nèi)部控制的設(shè)里和運行情況，并進(jìn)行相關(guān)測試，對內(nèi)部控制的健全性、合理性和有效性作出評價，以確定是否依賴內(nèi)部控制和實質(zhì)性測試的性質(zhì)、范圍、時間和重點的活動。其實質(zhì)與注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中的控制測試是一致的。

　　在實施控制測試時，首先要把握行業(yè)特點了解行業(yè)狀況。著重了解國家出臺的有關(guān)被審計單位所在行業(yè)的政策、方針、法律法規(guī)，把大的背景搞清楚，這樣審計時才能夠做到心中有數(shù)，有的放矢。其次要弄清楚審計的目的，對行政事業(yè)單位的審計，注冊會計師主要涉及以下幾個方面：對事業(yè)組織和使用財政資金的其他事業(yè)組織的財務(wù)收支進(jìn)行審計；對政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目的預(yù)算執(zhí)行情況和決算進(jìn)行審計；對政府部門管理的和其他單位受政府委托管理的社會保障基金、社會捐贈資金以及其他有關(guān)基金、資金的財務(wù)收支進(jìn)行審計；對國際組織和外國政府援助、貸款項目的財務(wù)收支進(jìn)行審計；對有關(guān)單位負(fù)責(zé)人在任職期間經(jīng)濟責(zé)任的履行情況進(jìn)行審計；對特定事項的專項審計調(diào)查等。

　　目的清楚了，注冊會計師在審計過程中就不會找不到方向感，所要調(diào)查和了解的側(cè)重點也就清楚了。

　　二、審計的源頭是賬戶

　　從會計核算的角度看，行政事業(yè)單位的會計核算相對較為簡單，所運用的會計科目較少，除非經(jīng)營性項目，通常也不采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，很少存在由于利潤調(diào)節(jié)、漏稅、融資等需要引起的問題，因此，用傳統(tǒng)的審計方法很難從會計科目和報表中發(fā)現(xiàn)舞弊的存在。而實際上，與企業(yè)的審計比起來，行政事業(yè)單位審計的難點在于其涉及的面廣，每個行業(yè)都有自己的特點，出現(xiàn)的問題也不盡相同，體現(xiàn)出較強的行業(yè)特色和政策性。尤其在目前財政體制實行了綜合預(yù)算、國庫集中收付等制度改革，被審計單位的資金被管得更緊、更死的情況下，行政事業(yè)單位的收支也出現(xiàn)了許多新問題，其中一些問題可能較以前的違紀(jì)更加隱蔽。

　　賬戶作為資金運行的載體，必然成為收支活動的“閘口”。它主要涉及開戶單位、受理開戶的銀行、資金運行劃入的來源、資金劃出的去向四方面的關(guān)系，因此，與對企業(yè)財務(wù)報表的審計不同，審計時從賬戶入手就抓住了問題的源頭，掌握了這個單位資金運行的軌跡，另外還可以提高審計工作的效率，提高工作質(zhì)量，還能查處截留、轉(zhuǎn)移私分等違紀(jì)行為。

　　首先是賬戶的設(shè)置，審計銀行賬戶設(shè)置的合規(guī)性。了解被審計行政事業(yè)單位是否存在未經(jīng)財政部門許可私自設(shè)立過渡戶的行為，經(jīng)批準(zhǔn)未取消的賬戶的款項是否及時全額繳入財政規(guī)定賬戶，有無收而不繳、私存?zhèn)€人名下的行為；有無從財政部門大額支取周轉(zhuǎn)金進(jìn)行周轉(zhuǎn)的行為；有無將財政性資金滯留在下屬單位坐支、娜用等違紀(jì)違規(guī)行為。當(dāng)前，不少行政事業(yè)單位會計基礎(chǔ)薄弱，財經(jīng)管理制度落實不夠嚴(yán)格，銀行開戶亂，財產(chǎn)物資管理混亂及債權(quán)債務(wù)不清的情況較為普遍。

　　因此，注冊會計師在審計中就需要對癥下藥，從賬戶審計入手，抓住財務(wù)活動的源頭，通過摸清單位資產(chǎn)負(fù)債和家底發(fā)現(xiàn)問題。

　　其次是賬戶的金額，注重收支情況合理性的分析。財政部門進(jìn)一步規(guī)范和加強財政資金的管理原本是件好事，但同時也影響了一些單位組織收入的積極性，支出也受到了約束，致使一些單位違規(guī)私存私放財政資金，尤其是那些手中有權(quán)、收入情況較好的單位更是如此。注冊會計師在審計時必須考慮到這種情況，要綜合、全面地分析單位收支情況的真實性、合理性。

　　例如，對罰款和收費情況，收支兩條線的規(guī)定在許多單位沒有落實到位，究其原因，除財政撥款不足外，一個很重要的原因就是罰款與收費與這些部門、單位甚至個人的利益掛鉤。他們采取收入不上交、不入賬、設(shè)里小金庫的形式，以逃避財政、審計部門的監(jiān)督，為單位和個人謀取利益。在進(jìn)行實質(zhì)性測試時，可以采用會計憑證與報銷的原始憑證等收費和罰款票據(jù)核對，這是發(fā)現(xiàn)收支舞弊行為的殺手銅。與注冊會計師通常運用的審計抽樣不同，采用手工方法對票據(jù)存根聯(lián)和憑證中的記賬聯(lián)進(jìn)行逐筆核對確實工作量很大，尤其是部分被審計單位收費票據(jù)使用量較大，且收費票據(jù)記賬聯(lián)的入賬順序和存根聯(lián)并不對應(yīng)相符。但是計算機的使用基本能解決這個難題。例如有的注冊會計師充分利用計算機對輸入數(shù)據(jù)的排序功能，采用逐步排除法進(jìn)行查找，就取得了較好的效果。通過Excel表格可將被審計單位該年度記賬憑證中的所有票據(jù)記賬聯(lián)的號碼和金額分兩列輸入，數(shù)據(jù)全部輸入完畢后按票據(jù)號碼大小自動排序，對已排序的記賬聯(lián)按每本收費票據(jù)進(jìn)行匯總計算，得出每本記賬聯(lián)的合計數(shù)和全年收入總額。

　　每本票據(jù)存根聯(lián)的匯總數(shù)與電腦中每本記賬聯(lián)的合計數(shù)進(jìn)行核對，一般被審計單位每本票據(jù)上都有合計金額，通過與電腦計算出來的數(shù)據(jù)進(jìn)行核對，最終認(rèn)定出現(xiàn)差錯的原因。這種利用計算機自動排序功能確認(rèn)收入差異原因的方法，能大大提高審計工作效率，很容易查出收入不入賬，私設(shè)“小金庫”等違紀(jì)問題。

　　三、注意對延伸單位的審計環(huán)節(jié)

　　目前，由于財政部門對行政事業(yè)單位資金的監(jiān)管更加到位，導(dǎo)致一些主管部門在使用資金時沒有以前自由了。而行政主管部門一般設(shè)有二、三級預(yù)算單位，一些事業(yè)單位還創(chuàng)辦了經(jīng)濟實體，其上下之間在資金、資產(chǎn)、收支業(yè)務(wù)活動中存在著密切的聯(lián)系。平時一級預(yù)算部門接受檢查相對比較多，為了逃避監(jiān)督，他們往往將違紀(jì)違規(guī)問題“下沉”，采取上下聯(lián)手，虛列支出，或轉(zhuǎn)移截留收入和專項資金等。把本單位的支出轉(zhuǎn)移到所屬二級機構(gòu)或相關(guān)業(yè)務(wù)單位列支，同時也會把一些收費項目變相地讓二級機構(gòu)、相關(guān)單位甚至是所管轄的社會中介機構(gòu)代收，以方便以后開支。這些情況都會導(dǎo)致一些主管部門收支事項的不真實，為貪污、腐化留下空間。

　　注冊會計師在審計中要與延伸單位的審計結(jié)合起來，即在審計一級預(yù)算單位時要與延伸審計二、三級預(yù)算單位相結(jié)合；在審計事業(yè)單位時要與延伸審計其經(jīng)濟實體或相關(guān)單位相結(jié)合。并且在審計時，通常被審計單位與延伸單位之間是具有各種關(guān)聯(lián)的，僅僅依靠詢問延伸單位往往不能作為審計證據(jù)，由延伸單位出具的審計證據(jù)的可信賴程度也不高，往往需要通過有針對性地查閱延伸單位的賬簿才能發(fā)現(xiàn)和查出隱匿的違紀(jì)違規(guī)問題。

　　四、審計專項資金是審計重點

　　目前行政事業(yè)單位的大案要案、社會影響惡劣的舞弊行為，大都出現(xiàn)在專項資金的娜用上，對重點資金、專項資金的往來情況的審計應(yīng)是重點。專項資金具有項目多、金額大、使用范圍廣的特點，主要包括扶貧、農(nóng)林水、教科文衛(wèi)、交通能源和開發(fā)等資金。當(dāng)前，人員嚴(yán)重超編，財政撥款不足，擠占挪用專項資金、重點建設(shè)項目資金情況較為嚴(yán)重，甚至存在私分財政資金和其他公款的情況。對此，注冊會計師需要對專項資金的使用和分配、專項資金的撥付與機關(guān)經(jīng)費的聯(lián)系、上下級單位的資金往來等情況加強審計，以發(fā)現(xiàn)舞弊線索。

　　對專項資金的審計，首先要避免忽視實際項目執(zhí)行情況的審計。注冊會計師在審計過程中，不能只是將被審計單位的專項資金收支總賬、明細(xì)賬和記賬憑證等核對即可，應(yīng)看實際執(zhí)行情況，如計算材料實際用量與賬面決算數(shù)所使用數(shù)量是否一致，是否有高估冒算或?qū)嶋H使用量小于決算量的現(xiàn)象。其次要避免忽視銀行票據(jù)的審訊不能僅僅看賬面收支憑證是否合理、合法、合規(guī)，而忽視對銀行票據(jù)的真實性和銀行對賬單的核對。在實際工作中，只要查閱開戶行銀行對賬單所反映的收支明細(xì)與被審計單位銀行賬收支欄目，就可了解同等金額的一收一支，加強對銀行票據(jù)系列的審核力度，弄虛作假的現(xiàn)象便一目了然。

　　專項資金的挪用方法五花八門，注冊會計師針對不同的挪用方法應(yīng)采取不同的審計程序。如對直接挪用的，檢查較為簡單，對不屬于專項資金開支范圍的支出可以直接認(rèn)定；對故意不獨立核算專項資金間接挪用的，檢查起來較麻煩，要摸清各種專項資金的來源數(shù)據(jù)，理清各種專項資金的結(jié)存，確定其挪用資金數(shù)額；對掛賬和周轉(zhuǎn)挪用的，要追查資金去向，審查資金是否用于專項資金項目，對于周轉(zhuǎn)型挪用可通過銀行對賬單記錄來認(rèn)定挪用的期限和金額；對張冠李戴挪用的，如申請兩項或三項專項資金，但做的是同一件事，發(fā)票開具模糊，對于哪一項資金的檢查都能提供資金用途發(fā)票和驗收報告，這時要摸清相似建設(shè)項目申報情況，逐一落實；對套出資金挪用的，如偽造支出憑證套取現(xiàn)金，形成賬外資金體外循環(huán)，對數(shù)額大、金額整的支出憑證必須高度關(guān)注；對轉(zhuǎn)移到下屬部門挪用的，在延伸審計中應(yīng)能查清。有的專項資金時間跨度長，這就需要注冊會計師向以前和以后年度做延伸審計。