注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行企業(yè)破產(chǎn)清算審計(jì)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受管理人委托，充分運(yùn)用審計(jì)程序和方法，調(diào)查債務(wù)人財(cái)產(chǎn)狀況，制作財(cái)產(chǎn)報(bào)告。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受管理人委托執(zhí)行該項(xiàng)審計(jì)時(shí)，被審計(jì)單位已被法院裁定受理了破產(chǎn)申請(qǐng)，無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)，因此對(duì)其執(zhí)行的審計(jì)與持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下的正常審計(jì)有著本質(zhì)意義上的區(qū)別。企業(yè)破產(chǎn)清算審計(jì)一般以法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)的日期為基準(zhǔn)日，審計(jì)的期間一般為基準(zhǔn)日前三年的年初至基準(zhǔn)日間的三年時(shí)間，必要時(shí)可繼續(xù)向前追查。根據(jù)新企業(yè)破產(chǎn)法以及中注協(xié)頒布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦企業(yè)破產(chǎn)案件相關(guān)業(yè)務(wù)指南(試行)》的規(guī)定，筆者結(jié)合實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，從資產(chǎn)、負(fù)債、損益三方面對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何執(zhí)行企業(yè)破產(chǎn)清算審計(jì)進(jìn)行闡述。

　　一、資產(chǎn)類(lèi)審計(jì)

　　(一)貨幣資金

　　破產(chǎn)企業(yè)的現(xiàn)金已移交給管理人，銀行存款一般也已全部轉(zhuǎn)入管理^新開(kāi)設(shè)的賬戶(hù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)核對(duì)賬面現(xiàn)金余額與管理人接收的現(xiàn)金金額是否相符，銀行存款賬面余額與轉(zhuǎn)至管理人賬戶(hù)的銀行存款金額是否相符。對(duì)于不相符的情況應(yīng)查明原因，如屬于單據(jù)未及時(shí)入賬，應(yīng)搜集未入賬的單據(jù)并予以補(bǔ)入賬；如屬于其他原因造成的賬款不符，應(yīng)按相應(yīng)規(guī)定進(jìn)行處理。在對(duì)貨幣資金項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，還應(yīng)特別注意是否存在賬外小金庫(kù)，如以法定代表人、會(huì)計(jì)或是經(jīng)辦人的名義開(kāi)立的存單、存折、銀行卡等。如存在，應(yīng)通過(guò)詢(xún)問(wèn)、調(diào)查、核對(duì)等方法，對(duì)上述記錄的每一筆存取金額進(jìn)行辨認(rèn)，將其中屬于破產(chǎn)企業(yè)的收支款項(xiàng)補(bǔ)記入賬。

　　(二)預(yù)付、應(yīng)收款項(xiàng)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)每一筆預(yù)付、應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生的內(nèi)容、余額、賬齡等進(jìn)行逐一審計(jì)確認(rèn)。對(duì)于賬齡在兩年以上，并且已過(guò)訴訟時(shí)效的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)結(jié)合管理人清收貨款的情況，對(duì)其中確已無(wú)法收回的，可由管理人出具說(shuō)明后予以沖銷(xiāo)；對(duì)于賬齡在兩年以?xún)?nèi)的應(yīng)收款項(xiàng)，可采用檢查、函證或是替代程序，并結(jié)合管理人清收貨款的情況予以確認(rèn)。在對(duì)預(yù)付、應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)特別關(guān)注在法院受理對(duì)該企業(yè)的破產(chǎn)申請(qǐng)前一年內(nèi)，是否存在放棄債權(quán)的行為，并將已查實(shí)的上述行為以書(shū)面形式向管理人匯報(bào)。

　　(三)存貨、固定資產(chǎn)

　　由于破產(chǎn)企業(yè)一般都要進(jìn)行審計(jì)與評(píng)估，有時(shí)還涉及到資產(chǎn)拍賣(mài)，為了避免相同程序的重復(fù)執(zhí)行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可與資產(chǎn)評(píng)估師、拍賣(mài)師及管理人一起對(duì)存貨、固定資產(chǎn)執(zhí)行盤(pán)點(diǎn)程序。對(duì)于存貨，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可先將財(cái)務(wù)的數(shù)量金額賬與倉(cāng)庫(kù)的數(shù)量賬進(jìn)行核對(duì)，對(duì)不相符的查明原因并進(jìn)行調(diào)整后，再對(duì)存貨進(jìn)行全面盤(pán)點(diǎn)，將盤(pán)點(diǎn)結(jié)果與經(jīng)調(diào)整后的財(cái)務(wù)賬進(jìn)行核對(duì)。由于企業(yè)已進(jìn)入破產(chǎn)程序，正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已經(jīng)停止，故對(duì)于盤(pán)點(diǎn)結(jié)果一般不需要進(jìn)行調(diào)節(jié)。對(duì)于盤(pán)點(diǎn)數(shù)小于賬面數(shù)的，可能存在的原因有：正常損耗；因保管不善所造成短缺、毀損、被盜等；有部分存貨寄存在外單位等。對(duì)于盤(pán)點(diǎn)數(shù)大于賬面數(shù)的，應(yīng)注意是否有外單位寄存在破產(chǎn)企業(yè)的存貨以及是否有賬面已作銷(xiāo)售處理但客戶(hù)單位尚未提貨的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)盤(pán)盈盤(pán)虧情況查明原囪后進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于固定資產(chǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)具體情況，采取以賬對(duì)物或是以物對(duì)賬的方法，與資產(chǎn)評(píng)估師、拍賣(mài)師及管理人共同對(duì)所有的固定資產(chǎn)進(jìn)行逐一盤(pán)點(diǎn)，并對(duì)盤(pán)盈盤(pán)虧情況查明原因后調(diào)整入賬。由于破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)一般要處置變現(xiàn)，必須要進(jìn)行評(píng)估，而對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的評(píng)估一般選用清算價(jià)值類(lèi)型，固定資產(chǎn)賬面折舊計(jì)提額大小對(duì)其評(píng)估值基本沒(méi)有影響。因此從審計(jì)的目的考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必對(duì)破產(chǎn)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊計(jì)提的準(zhǔn)確與否予以過(guò)多的關(guān)注，但必須在審計(jì)報(bào)告中說(shuō)明該事項(xiàng)。在對(duì)存貨、固定資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)特別關(guān)注在法院受理對(duì)該企業(yè)的破產(chǎn)申請(qǐng)前一年內(nèi)，是否存在無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的行為，并將已查實(shí)的上述行為以書(shū)面形式向管理人匯報(bào)。

　　二、負(fù)債類(lèi)審計(jì)

　　(一)職工債權(quán)

　　職工債權(quán)包括：破產(chǎn)企業(yè)所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用；欠繳的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金。該項(xiàng)債權(quán)所涉及的會(huì)計(jì)科目一般有應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)、其他應(yīng)付款等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)管理人經(jīng)過(guò)調(diào)查并公示無(wú)異議的職工債權(quán)金額確定。其中，“應(yīng)付工資”科目的余額根據(jù)破產(chǎn)企業(yè)所欠職工的工資確定，“應(yīng)付福利費(fèi)”科目的余額根據(jù)所欠職工的醫(yī)療；傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用確定，破產(chǎn)企業(yè)欠繳的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金則列作“其他應(yīng)付款”的相關(guān)于目，需特別說(shuō)明的是，上述欠繳的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用應(yīng)劃分為兩塊：一是應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶(hù)的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用；二是除第一項(xiàng)以外的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用。劃分的原因是因?yàn)檫@兩項(xiàng)費(fèi)用的受償頃序不同，第一項(xiàng)費(fèi)用為第一順序，第二項(xiàng)費(fèi)用為第二順序。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將這兩項(xiàng)費(fèi)用分別列作“其他應(yīng)付款”的兩個(gè)不同子目。

　　(二)應(yīng)交稅費(fèi)、其他應(yīng)付款

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)按照正常審計(jì)的程序，采用分析性復(fù)核、重新測(cè)算、檢查憑證、核對(duì)納稅申報(bào)表等程序?qū)@兩個(gè)科目進(jìn)行審計(jì)。待稅務(wù)部門(mén)向管理人申報(bào)債權(quán)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將審計(jì)后的數(shù)據(jù)與其核對(duì)，如有差異，應(yīng)查明原因，待雙方調(diào)整一致后最終確定這兩個(gè)科目的審定數(shù)。

　　(三)長(zhǎng)短期借款、應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)

　　債權(quán)人向管理人申報(bào)債權(quán)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將其申報(bào)數(shù)與賬面余額進(jìn)行核對(duì)；如有差異，應(yīng)查明原因。如申報(bào)數(shù)大于賬面余額，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)檢查債權(quán)人申報(bào)債權(quán)時(shí)提供的原始票據(jù)中，是否有破產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)上未入賬的部分，如果存在該情況，應(yīng)向破產(chǎn)企業(yè)原經(jīng)辦人員及相關(guān)負(fù)責(zé)人了解其真實(shí)性，并經(jīng)管理人審核確認(rèn)后，予以補(bǔ)入賬。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)檢查債權(quán)人在申報(bào)債權(quán)時(shí)是否將財(cái)務(wù)賬面所記錄的所有已支付的款項(xiàng)全部扣除，在雙方調(diào)整一致后最終確定每一戶(hù)的余額；注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意，對(duì)于銀行借款或是其他帶息債務(wù)，自破產(chǎn)申請(qǐng)受理時(shí)起停止計(jì)息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上述負(fù)債進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)查明是否有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保，并應(yīng)獲取擔(dān)保抵押協(xié)議、抵押清單，對(duì)于需進(jìn)行抵押登記的查明是否已進(jìn)行了登記。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別關(guān)注在法院受理對(duì)該企業(yè)的破產(chǎn)申請(qǐng)前一年內(nèi)，是否存在對(duì)沒(méi)有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保，或是對(duì)未到期的債務(wù)提前清償?shù)男袨?；在法院受理?duì)該企業(yè)的破產(chǎn)申請(qǐng)前6個(gè)月內(nèi)，是否存在對(duì)個(gè)別債權(quán)人進(jìn)行清償?shù)男袨?，并將已查?shí)的上述行為以書(shū)面形式向管理人匯報(bào)。對(duì)于賬面有記載，但債權(quán)人在申報(bào)期內(nèi)未向管理人申報(bào)的債權(quán)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可視為債權(quán)人已放棄債權(quán)，將未申報(bào)部分予以沖減，調(diào)增凈資產(chǎn)。但新破產(chǎn)法規(guī)定，“在人民法院確定的債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)，債權(quán)人未申報(bào)債權(quán)的，可以在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)最后分配前補(bǔ)充申報(bào)”，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師可在審計(jì)報(bào)告中對(duì)因債權(quán)人未申報(bào)而調(diào)減的負(fù)債金額予以披露，以引起法院、管理^及其他報(bào)告使用者的充分關(guān)注。

　　此外，對(duì)破產(chǎn)企業(yè)損益類(lèi)科目的審計(jì)與正常審計(jì)基本相同，但應(yīng)特別關(guān)注在法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)前一年內(nèi)，是否存在以明顯不合理的價(jià)格進(jìn)行交易的行為，并將已查實(shí)的上述行為以書(shū)面形式向管理人匯報(bào)。