摘要：非貨幣性資產交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。自1999年以來，我國財政部先后三次制定及修訂了非貨幣性資產交換會計準則。本文從國內和國際兩個角度，對準則的適用范圍進行了比較分析，探尋存在的問題并提出相關建設，以期完善我國非貨幣性資產交換會計準則。

　　關鍵詞：非貨幣性資產交換；適用范圍；資產整體置換；非互惠轉讓

　　美國是最早制定非貨幣性資產交換準則的國家，主要有《會計原則委員會意見書第29號——非貨幣性交易會計》和財務會計準則公告第153號《非貨幣性資產交換》兩部準則。國際會計準則理事會（ＩＡＳＢ）及其前身國際會計準則委員會（ＩＡＳＣ）雖然沒有單獨頒布有關非貨幣性資產的準則，但在其發(fā)布的《國際會計準則第16號——不動產、廠房和設備》等具體準則中對非貨幣性資產交換的會計處理做出了相應的規(guī)定。在我國，財政部首次于1999年頒布了《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》（以下簡稱“原版準則”），并于2001年進行了修訂（以下簡稱“修訂版準則”）；2006年2月，財政部又發(fā)布了《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（以下簡稱“2006年版準則”）。

　　一、非貨幣性資產交換準則適用范圍的比較分析

　　從準則適用范圍來看，原版準則和修訂版準則雖都以“非貨幣性交易”命名，但從內容來看均沒有涉及非貨幣性負債交易和勞務交易，也沒有涉及與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產非互惠轉讓，實際上規(guī)范和披露的還是“非貨幣性資產交換”，即指企業(yè)之間主要以非貨幣性資產形式的互惠轉讓。2006年版準則更名為“非貨幣性資產交換”只不過是眾望所歸，“名”正而“言”順，還準則以本來面目，更便于對非貨幣性資產交換準則的理解和運用。而且，原版準則引言中明文規(guī)定該準則不涉及放棄非現(xiàn)金資產（不包括股權）取得股權和企業(yè)合并所涉及的非貨幣性交易；修訂版準則適用范圍有所松動，僅僅不包括涉及企業(yè)合并的非貨幣性交易；2006年版準則沒有涉及適用范圍的條款，但是從其第二條對“非貨幣性資產交換”所下定義可以看出，該準則同樣不涉及與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產非互惠轉讓，也不核算在企業(yè)合并、債務重組中和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產業(yè)務。

　　美國ＡＰＢ意見書第29號將非貨幣性資產交換定義為“不涉及或很少涉及貨幣性資產或負債的交換和非互惠轉讓”。2004年財務會計準則公告第153號《非貨幣性資產交換》（ＳＦＡＳ Ｎｏ。153） 遵循實質重于形式的會計原則，對非貨幣性資產交換提出更為嚴格的限制性條件，即“非貨幣性資產的互惠轉讓只有在轉讓方對轉讓資產不再進行實質性的持續(xù)涉入，即資產所有權上的風險或報酬已經轉移時才應作為交換”。相關的國際會計準則或國際財務報告準則也有相同的規(guī)定。我國2006年版準則將非貨幣性資產交換定義為：交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。

　　通過以上比較可以看出，我國非貨幣性資產交換準則的核算范圍比美國準則和相關國際會計準則的規(guī)定要窄一些，主要體現(xiàn)在以下兩個方面：

　　其一，我國2006年版準則所涉及的非貨幣性資產交換是企業(yè)之間主要以非貨幣性資產形式的互惠轉讓，即企業(yè)獲得一項或若干項非貨幣性資產，必須按照等價交換原則，以付出自己所擁有的非貨幣性資產作為代價，而不是單方面的非互惠轉讓；而美國準則及相關國際會計準則既涉及互惠性的交換，也涉及非互惠轉讓，適用于一切非貨幣性資產交換。我國之所以將非互惠轉讓排除在非貨幣性資產交換準則核算范圍之外，主要是考慮到非互惠轉讓性質比較特殊，與非貨幣性資產交換性質差異較大，而且在其他具體準則中作了詳細規(guī)范，沒有必要在非貨幣性資產交換準則中加以核算。例如，企業(yè)以非貨幣性資產作為股利發(fā)放給股東屬于資本性交易，適用于《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》；又比如，政府無償提供給企業(yè)的非貨幣性資產屬于非互惠轉讓，適用于《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》。

　　其二，基于目前非貨幣性負債和勞務交換在我國并不多見的情況，暫時沒有必要對涉及非貨幣性負債和勞務的非貨幣性交換進行規(guī)范，待時機成熟時再做出規(guī)范。因此，我國2006年版準則核算對象只涉及非貨幣性資產，不涉及非貨幣性負債和勞務，而美國準則及相關國際會計準則兩方面均有涉及。

　　二、對非貨幣性資產交換準則適用范圍的思考與建議

　　會計準則的適用范圍界定是規(guī)范會計確認、計量和報告及披露的前提。適用范圍界定模糊，會導致準則之間缺乏邏輯一致性和協(xié)調性，從而影響到整個會計準則體系的實施質量和效果。與前兩版準則相比較，2006年版準則進一步明確了非貨幣性資產交換的定義，適用范圍界定比較清晰可見。但是與美國財務會計準則、國際會計準則相比，2006年版準則適用范圍顯得較為狹窄，沒有涉及負債、勞務和非互惠轉讓，也沒有涉及我國上市公司資產整體置換業(yè)務。鑒于此，大多數(shù)人都認為，作為一項具體準則，應該具有完整性和前瞻性，特別是在經濟全球化浪潮下，應當考慮負債、勞務和非互惠轉讓，盡量縮小差異，以提供更完整的會計信息，也可以降低我國企業(yè)國際化的交易成本。不過這種觀點值得商榷。盡管2006年版準則已經實施了4年時間，但是頻繁的修改有損準則的權威性，影響準則的有效執(zhí)行，適用范圍界定不宜盲目擴大，應循序漸進展開，就目前情況而言建議采取以下措施：

　　首先，目前的確存在著許多以勞務提供方式換取對方非貨幣性資產的交易行為，比如我國一些建筑公司為國外客戶提供建筑勞務后，所獲報酬往往是非貨幣性資產（如鋼材、木材等）。勞務比較特殊，雖然不是企業(yè)所持有的現(xiàn)實的、有形的資產，但是在企業(yè)之間的交易活動中也可以以一定的價格轉讓， 這與具有實物形態(tài)的商品、機器設備的交換并無太大差異。因此，對于企業(yè)以勞務方式換取非貨幣性資產的交換應給予明確規(guī)范，可在會計準則解釋公告中進行補充說明。對于負債，可遵循債務重組準則有關規(guī)定進行會計處理。對于企業(yè)的捐贈支出以及接受其他企業(yè)的捐贈等非互惠轉讓，2006年版準則并沒有做出明確規(guī)范。可考慮對于企業(yè)的捐贈支出，按照其公允價值與賬面價值孰高的原則計入營業(yè)外支出；對于接受的捐贈，可比照政府補助準則規(guī)定予以處理，即如果企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產數(shù)額較大，應當確認為遞延收益，自相關資產達到預定可使用狀態(tài)時起，在該資產使用壽命期內平均分配，分次計入營業(yè)外收入。相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發(fā)生毀損的，應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的營業(yè)外收入。如果企業(yè)接受捐贈的資產數(shù)額較小，則可直接計入營業(yè)外收入。

　　其次，我國目前還沒有專門的資產整體置換會計處理規(guī)范。2006年版準則出臺之前，部分上市公司將其歸入非貨幣性交易范圍，并根據原版準則和修訂版準則進行會計處理。但是，以2006年版準則規(guī)范資產整體置換存在概念上的沖突。因為資產整體置換不僅包括大量的非貨幣性資產的交換，還涉及大額債務的轉移，已遠遠超出2006年版準則所涵蓋的范圍。如何界定其為貨幣性交易或是非貨幣性交易？是將置入或置出整體資產看成一個整體直接適用非貨幣性資產交換準則，還是將其區(qū)分成貨幣性資產和非貨幣性資產，并根據貨幣性資產是否占整個交易金額的25％來判斷是否為非貨幣性資產交換？這些都不是2006年版準則中“非貨幣性資產交換”定義所能涵蓋和解決的。盡管2006年版準則沒有涉及資產整體置換，但不可否認該準則與資產整體置換的關聯(lián)度最大，且部分上市公司已按此處理并得到實務界的支持。因此，筆者認為，會計準則制定機構應以解釋公告或補充說明等方式明確規(guī)定上市公司資產整體置換業(yè)務的會計處理。

　　最后，我國準則沒有規(guī)定將轉讓方對換出資產不再進行實質性的持續(xù)涉入作為限制性條件，有可能出現(xiàn)實質和形式倒掛現(xiàn)象，使一些貌似非貨幣性資產交換業(yè)務混入其中，從而影響會計信息質量?？山梃b美國ＳＦＡＳ Ｎｏ。153相關做法，同樣以解釋公告或補充說明等方式對非貨幣性資產交換加上“不再后續(xù)涉入”的限制條件，即“非貨幣性資產的互惠轉讓只有在轉讓方對轉讓資產不再后續(xù)涉入（資產所有權上的風險或報酬已經轉移時）才應作為交換”。將不符合條件的非貨幣性資產的轉移排除在外，從而有效地壓縮人為操作利潤的空間。

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