提要：本文對我國現行準則下研發(fā)支出資本化的會計問題提出質疑，諸如研發(fā)資本化階段劃分標準不清、資本化條件欠缺實際操作性以及由此帶來的盈余操縱等問題。針對上述可能存在的問題，提出以下建議：嚴格制定研究與開發(fā)階段的劃分標準；通過使用同行評議，加強技術可行性測試的合理性。

　　關鍵詞：企業(yè)研發(fā)支出資本化；問題；措施

　　一、引言

　　知識經濟下，創(chuàng)新是一個企業(yè)生存發(fā)展的核心所在。與此同時，會計環(huán)境較工業(yè)經濟時代的會計環(huán)境發(fā)生了很大的變化，最主要的是知識與技術在當前經濟中發(fā)揮著越來越重要的作用。企業(yè)生產形式從擴大再生產轉向創(chuàng)新型再生產。同時，企業(yè)的競爭優(yōu)勢從對資源的占有與配置轉變?yōu)閷χR、科技、高科技含量的無形資產的擁有和開發(fā)，企業(yè)用于研究與開發(fā)的投資越來越多，研究與開發(fā)支出也從工業(yè)經濟時代的從屬地位一躍為現在的主導地位。

　　隨著企業(yè)研發(fā)投入加大，會計信息使用者對企業(yè)研發(fā)的會計信息也有了更多的要求：諸如了解企業(yè)每期研發(fā)投入金額；企業(yè)內部研發(fā)形成無形資產的價值形成過程；企業(yè)內部研發(fā)形成的無形資產帶來的收益與其研發(fā)投入的比例。

　　而這些會計信息能否得到正確的反映并公開披露給企業(yè)各利益相關者，取決于企業(yè)能否正確對研發(fā)支出進行會計處理及披露。

　　二、企業(yè)研發(fā)支出資本化會計問題

　　我國采用研發(fā)支出存在多方面有利因素，但是，在具體操作中也可能存在一些問題。

　?。ㄒ唬┵Y本化條件難以判定。無形資產準則規(guī)定：對企業(yè)內部研究開發(fā)項目符合條件的開發(fā)支出可予以資本化處理，但實際可操作性不強。比如，“具有技術可行性”而言，倘若企業(yè)開展的是一項重大研發(fā)項目，那么對項目的每一階段性成果的可行性測試可能不僅需要企業(yè)內部技術人員進行測試，還需要通過企業(yè)外部專家技術測試才行。此外，目前市場存在開發(fā)的新產品的需求。我們是以一份基于市場調查問卷的分析報告及其盈利預測報告來做出結論，還是以商業(yè)化過程之后開發(fā)的新產品所簽訂的合同為準呢？如此一來，對于開發(fā)支出的某一部分是予以費用化還是資本化就常常因時、因地、因人而異。各企業(yè)在對條件的判斷過程中難免標準不一，導致企業(yè)相互之間不可比。同時，管理當局按照這些資本化條件來指導實務操作，其可行性尚需商榷。

　?。ǘ┭邪l(fā)支出資本化處理存在盈余操縱空間。在具體操作中，企業(yè)管理當局也可能按自己的理解對開發(fā)階段是否進行“資本化”做出決策。如果企業(yè)存在調節(jié)利潤的需求，那么，現行的準則及其指南很難對企業(yè)的利潤調節(jié)行為進行約束，企業(yè)可能輕松實現業(yè)績操縱，達到盈余管理的目的。

　　研發(fā)支出在資本化后將以資產的形式反映在企業(yè)財務報表當中，它必然面臨一個如何攤銷的問題。資本市場公司治理的經驗告訴我們，會計政策的彈性越大，受到企業(yè)管理當局操縱的可能性就越大。在無形資產準則當中，對攤銷方法僅提出對“企業(yè)無形資產攤銷方式，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式”，尚未對研發(fā)支出采用何種攤銷方法加以明確的規(guī)定。若任企業(yè)選擇列為資產的研發(fā)支出的攤銷方法，從一定程度上擴大了企業(yè)管理當局進行盈余操縱的空間。

　?。ㄈ┭邪l(fā)支出難以對象化。在實際情況中，若干項研發(fā)項目可能同時受益于一項研究成果，或呈現出相互交叉受益情況。即使一些完全失敗的項目，也可能派生出新技術或工藝，直接影響下一個研發(fā)項目。這些前期研發(fā)失敗的投入具有管理會計當中所說的“沉沒成本”性質。因此，如果無法找到一個明確科學的系統(tǒng)，對研發(fā)成本進行分配，就無法恰當反映每一研發(fā)項目的實際成本。

　?。ㄋ模┛缒甓鹊拈_發(fā)支出未做減值測試。由于研發(fā)項目具有長期性的特征，大多研發(fā)項目是跨年度進行的，因此，企業(yè)賬務當中可能存在數額不小的待資本化的研究開發(fā)支出。事實上，企業(yè)自主研發(fā)無形資產是一種特別需要加以管理和保護的特殊資產，管理和保護不當有可能導致其迅速貶值。在市場競爭激烈的情況下，某種相同或者類似的關鍵技術的研發(fā)活動可能存在著多家公司同時進行研發(fā)的情況，研發(fā)項目技術的創(chuàng)新性是否還存在很成問題。如此一來，企業(yè)有必要對研發(fā)項目技術的創(chuàng)新性的市場狀況跟進，以了解該研發(fā)項目投入的價值是否發(fā)生貶值。而我國準則對研發(fā)支出尚未做出與減值測試相關的規(guī)定，使之成為制度上的一個缺失。

　　三、結論

　　研發(fā)支出資本化并非十全十美，對我國尚處于該方法的初始使用階段更是如此?；谶@個考慮，筆者對我國現行準則下的研發(fā)支出資本化可能存在的問題提出了質疑，諸如資本化條件難以判定及由此帶來的盈余操縱等問題。

　　針對上述可能存在的問題，筆者認為，嚴格制定研究與開發(fā)階段的劃分標準，通過使用同行評議、借鑒國外可行性測試條件等方法，加強技術可行性測試的合理性。加強研發(fā)信息披露，避免企業(yè)進行盈余操縱，如在會計報表附注中加大對研發(fā)信息披露的內容及力度、對高科技企業(yè)專門設置“研發(fā)支出信息表”等。探討以公允價值為計量屬性的開發(fā)支出計量方法。

　　在管理費用下分設研發(fā)費用明細科目，增設“研發(fā)支出減值準備”研發(fā)支出會計科目等。

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