【摘要】 在包裝物的核算過程中按照稅法規(guī)定要繳納增值稅、消費(fèi)稅,對于增值稅、消費(fèi)稅的會計(jì)處理,會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度并沒有規(guī)范,企業(yè)做法不一。文章探討的是在不違反現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度的前提下,將稅法規(guī)定和會計(jì)制度協(xié)調(diào)一致,通過分析包裝物核算方法,得出非酒類產(chǎn)品包裝物和酒類產(chǎn)品包裝物繳納增值稅、消費(fèi)稅的會計(jì)處理。

　　【關(guān)鍵詞】 單獨(dú)計(jì)價(jià)銷售;包裝物出租;押金收入;消費(fèi)稅;增值稅

　　包裝物是指為了包裝本企業(yè)產(chǎn)品、商品而儲備的各種包裝容器,日常所見的桶、箱、瓶、壇、袋等。生產(chǎn)企業(yè)的包裝物一般隨產(chǎn)品銷售、出租、出借等。在包裝物行使其職能的過程中,不可避免地會涉及到增值稅、消費(fèi)稅的會計(jì)處理。本文擬分非酒類產(chǎn)品包裝物、酒類產(chǎn)品包裝物兩種情況,探討其繳納增值稅、消費(fèi)稅的會計(jì)處理。

　　一、非酒類產(chǎn)品包裝物繳納增值稅、消費(fèi)稅的會計(jì)處理

　　非酒類產(chǎn)品包裝物繳納增值稅、消費(fèi)稅的會計(jì)處理與包裝物的用途密切相關(guān),用途不同,其會計(jì)處理也不一樣。

　　(一)非酒類產(chǎn)品包裝物隨產(chǎn)品銷售的會計(jì)處理

　　企業(yè)因銷售產(chǎn)品的需要,往往將產(chǎn)品包裝物也隨同產(chǎn)品一起出售給購貨方,或是方便對方購貨,或是是促銷,擴(kuò)大銷售量,或是商品美觀。包裝物隨產(chǎn)品銷售通常有單獨(dú)計(jì)價(jià)、不單獨(dú)計(jì)價(jià)兩種方式,在不同的方式下,其計(jì)稅的會計(jì)處理是不一樣。

　　1.單獨(dú)計(jì)價(jià)銷售

　　(1)銷售收入。包裝物單獨(dú)計(jì)價(jià)隨產(chǎn)品銷售給購貨方,按稅法規(guī)定要繳納增值稅。因?yàn)榘�裝物銷售不是企業(yè)的主營業(yè)務(wù)銷售,屬附屬業(yè)務(wù)范疇,作視同材料銷售處理。包裝物銷售收入、銷售成本、銷售稅金分別通過其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)成本、營業(yè)稅金及附加科目核算。企業(yè)因包裝物收入繳納的增值稅計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)科目;如包裝的消費(fèi)品是實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納稅額的,根據(jù)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定,無論包裝物是否單獨(dú)計(jì)價(jià),均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中按其所包裝消費(fèi)品的適用稅率征收消費(fèi)稅。根據(jù)上面分析,企業(yè)對應(yīng)繳納的消費(fèi)稅理所當(dāng)然計(jì)入營業(yè)稅金及附加科目。

　　(2)押金收入。按稅法規(guī)定,對于逾期或超過一年(含一年)以上仍不退還的包裝物,押金并入銷售額按銷售產(chǎn)品適用的稅率征收增值稅和消費(fèi)稅(實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費(fèi)品)。特殊情況下,包裝物已隨產(chǎn)品售出并已計(jì)稅,但為了督促購貨方退回包裝物,在銷售產(chǎn)品時(shí)又加收一定數(shù)額的押金。押金性質(zhì)上屬于暫收應(yīng)付款,計(jì)入其他應(yīng)付款科目。購貨方歸還包裝物,銷貨方退還押金,若逾期未退回包裝物,則沒收押金。押金收入屬于額外、偶得收入不應(yīng)歸于其他業(yè)務(wù)收入,應(yīng)計(jì)入營業(yè)外收入科目。會計(jì)處理時(shí),將沒收的含稅押金,還原為不含稅,在沖減增值稅和消費(fèi)稅后計(jì)入營業(yè)外收入科目。

　　【例1】某化工企業(yè)屬于一般納稅人,本月銷售應(yīng)稅消費(fèi)品一批,開具的增值稅專用發(fā)票列明, 銷售金額20 000元、增值稅額3 400元。隨同應(yīng)稅消費(fèi)品銷售的包裝物價(jià)值4 680元,另外為督促對方退回包裝物,收取押金2 340元,款項(xiàng)均通過銀行轉(zhuǎn)賬收訖,合同規(guī)定回收期為兩個(gè)月(假設(shè)應(yīng)稅消費(fèi)品的消費(fèi)稅稅率為10%),則賬務(wù)處理如下:

　�、俅_認(rèn)應(yīng)稅消費(fèi)品及包裝物收入時(shí):

　　該產(chǎn)品應(yīng)納增值稅額=3 400(元)

　　該包裝物應(yīng)納增值稅額=4 680÷(1+17%) ×17% =680(元)

　　借:銀行存款30 420

　　     貸：主營業(yè)務(wù)收入 20 000

　　          其他業(yè)務(wù)收入4 000

　　          應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 4 080 (3 400+680)

　　          其他應(yīng)付款——存入保證金2 340

　�、谟�(jì)算該消費(fèi)品應(yīng)納的消費(fèi)稅時(shí):

　　應(yīng)納消費(fèi)稅額=22000×10%=2 200（元）

　　借：營業(yè)稅金及附加 2 200

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 2 200

　　③2個(gè)月后,購貨方未歸還包裝物,沒收押金時(shí):

　　該押金應(yīng)納的增值稅銷項(xiàng)稅額=2 340÷(1+17%) ×17% =340(元)

　　該押金應(yīng)納的消費(fèi)稅額=2 340÷ (1+17%)×10% =200(元)

　　借:其他應(yīng)付款——存入保證金 2 340

　　    貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)340

　　                        ——應(yīng)交消費(fèi)稅200

　　        營業(yè)外收入——逾期包裝物押金沒收收入1 800

　　2.不單獨(dú)計(jì)價(jià)銷售

　　(1)銷售收入。包裝物不單獨(dú)計(jì)價(jià)隨產(chǎn)品銷售給購貨方,包裝物的價(jià)值隨同所銷售的產(chǎn)品一起計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入,與主營業(yè)務(wù)無法區(qū)分。勿需另外繳納增值稅、消費(fèi)稅。

　　(2)押金收入。按稅法規(guī)定,對于逾期或超過一年(含一年)以上仍不退還的包裝物,押金并入銷售額征收增值稅和消費(fèi)稅(實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費(fèi)品)。包裝物不單獨(dú)計(jì)價(jià)隨產(chǎn)品銷售,包裝物收入為零,包裝物成本為銷售付出的代價(jià)計(jì)入銷售費(fèi)用科目。逾期未退還包裝物沒收押金,沒收的押金與包裝物密切相關(guān),押金在會計(jì)處理時(shí)理應(yīng)沖減銷售費(fèi)用,即將沒收押金含稅的還原為不含稅價(jià)格,在沖減增值稅和消費(fèi)稅后轉(zhuǎn)入銷售費(fèi)用科目。

　　如例1,假設(shè)包裝物不單獨(dú)計(jì)價(jià)。2個(gè)月后,購貨方未歸還包裝物,沒收押金的賬務(wù)處理如下:

　　借:其他應(yīng)付款——存入保證金 2 340

　　    貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)340

　　                        ——應(yīng)交消費(fèi)稅200

　　        銷售費(fèi)用1 800

　　(二)非酒類產(chǎn)品包裝物隨產(chǎn)品出租的會計(jì)處理

　　1.租金收入。根據(jù)我國稅法規(guī)定,增值稅的應(yīng)稅銷售額包括向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用,出租包裝物的租金屬于價(jià)外費(fèi)用的一種,應(yīng)并入銷售額計(jì)稅。包裝物出租是隨產(chǎn)品銷售而暫時(shí)有償交付給購貨方物品的行為。包裝物出租過程中企業(yè)要向購貨方收取租金,是轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的行為,符合會計(jì)準(zhǔn)則中收入的定義。收取租金是生產(chǎn)企業(yè)的附屬業(yè)務(wù),租金收入不屬于企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入。包裝物出租期內(nèi),有價(jià)值的轉(zhuǎn)移計(jì)入成本費(fèi)用,有租金收入的實(shí)現(xiàn),符合期間收入與費(fèi)用的配比。因此,租金收入歸為其他業(yè)務(wù)收入,因租金收入繳納的增值稅計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)科目。通常包裝物租金收入為含稅收入,應(yīng)將其還原為不含稅收入。

　　2.押金收入。 為保證如期完好地收回包裝物,企業(yè)通常要在出租、出借包裝物時(shí)收取一定的押金。稅法規(guī)定,若逾期或超過一年(含一年)以上仍不退還包裝物的,押金并入銷售額征收增值稅和消費(fèi)稅(實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費(fèi)品)。購貨方?jīng)]有歸還包裝物,銷貨方將包裝物作報(bào)廢處理,包裝物成本轉(zhuǎn)出,押金沒收收入(相當(dāng)于包裝物的價(jià)值)確認(rèn),符合期間收入與費(fèi)用的配比,作視同銷售處理。因此繳納的增值稅計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)科目,繳納的消費(fèi)稅,計(jì)入營業(yè)稅金及附加科目。

　　特殊情況下,對于逾期未退包裝物沒收的加收的押金(只適用于經(jīng)國家批準(zhǔn)實(shí)行加收包裝物押金辦法的特定包裝物,如水泥袋等),按稅法規(guī)定應(yīng)繳納增值稅和消費(fèi)稅,其會計(jì)處理與單獨(dú)計(jì)價(jià)銷售的處理同。

　　【例2】某化工企業(yè)屬于一般納稅人,本月銷售應(yīng)稅消費(fèi)品一批,開具的增值稅專用發(fā)票列明,銷售金額20 000元、增值稅額3 400元。隨同應(yīng)稅消費(fèi)品出租包裝物,收取租金2 340元,收取押金2 340元,款項(xiàng)均通過銀行轉(zhuǎn)賬收訖,合同規(guī)定回收期為兩個(gè)月(假設(shè)應(yīng)稅消費(fèi)品的消費(fèi)稅稅率為10%),則賬務(wù)處理如下:

　　(1)確認(rèn)應(yīng)稅消費(fèi)品收入和包裝物租金收入時(shí):

　　該產(chǎn)品應(yīng)納增值稅額=3 400(元)

　　包裝物租金應(yīng)納增值稅額=2 340÷(1+17%) ×17% =340(元)

　　借:銀行存款28 080

　　    貸:主營業(yè)務(wù)收入 20 000

　　        其他業(yè)務(wù)收入 2 000

　　        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 3 740 (3 400+340)

　　        其他應(yīng)付款——存入保證金2 340

　　(2)計(jì)算該消費(fèi)品應(yīng)納的消費(fèi)稅時(shí):

　　應(yīng)納消費(fèi)稅額=20 000×l0%=2 000(元)

　　借:營業(yè)稅金及附加 2 000

　　    貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 2 000

　　(3)2個(gè)月后,購貨方未歸還包裝物,沒收押金時(shí):

　　該押金應(yīng)納的增值稅銷項(xiàng)稅額=2 340÷(1+17%) ×17% =340(元)

　　該押金應(yīng)納的消費(fèi)稅額=2 340÷ (1+17%)×10%=200(元)

　　借:其他應(yīng)付款——存入保證金 2 340

　　    貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)340

　　        其他業(yè)務(wù)收入2 000

　　借:營業(yè)稅金及附加 2 00

　　貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅2 00

　　(三)包裝物隨非酒類產(chǎn)品出借的會計(jì)處理

　　包裝物出借是企業(yè)隨產(chǎn)品銷售暫時(shí)無償交付給購貨方物品的行為。它是企業(yè)促銷的一種手段,包裝物出借沒有收入的實(shí)現(xiàn),不需繳納稅費(fèi)。但若逾期或超過一年(含一年)以上仍不退還的包裝物,沒收的押金按稅法規(guī)定,同樣應(yīng)繳納增值稅和消費(fèi)稅(實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費(fèi)品)。出借包裝物本身不帶來收入,包裝物成本計(jì)入銷售費(fèi)用,歸于為促銷而發(fā)生的費(fèi)用,因此沒收押金繳納的增值稅和消費(fèi)稅,其會計(jì)處理與不單獨(dú)計(jì)價(jià)銷售的處理同。

　　二、增值稅、消費(fèi)稅在酒類產(chǎn)品包裝物中的會計(jì)處理

　　包裝物隨酒類產(chǎn)品出售、出租、出借繳納增值稅、消費(fèi)稅的會計(jì)處理同非酒類產(chǎn)品基本相同,只不過押金計(jì)稅的處理有區(qū)別。

　　(一)除啤酒、黃酒以外的其他酒類產(chǎn)品包裝物押金的會計(jì)處理

　　根據(jù)我國稅法規(guī)定,銷售除啤酒、黃酒之外的其他酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)收取的包裝物押金,無論押金是否返還及會計(jì)上如何核算,均需并入銷售額中,依酒類產(chǎn)品的適用稅率征收增值稅與消費(fèi)稅。企業(yè)銷售產(chǎn)品向購貨方收取包裝物押金,等購貨方按期歸還包裝物,再退還等額的包裝物押金,整個(gè)收取、歸還押金過程中,企業(yè)按規(guī)定要額外繳納增值稅和消費(fèi)稅兩筆稅款。有的教材中將這兩筆稅款計(jì)入營業(yè)稅金及附加科目,筆者認(rèn)為不妥。根據(jù)會計(jì)制度,營業(yè)稅金及附加科目的核算范圍是營業(yè)稅、城建稅、資源稅和教育費(fèi)附加,并不包括增值稅。從稅法的規(guī)定中可以看出,不管押金是否返還,無論包裝物歸還與否,企業(yè)都必須繳納稅款,可以理解為繳納的稅款與包裝物歸還與否無關(guān),只要收取包裝物押金就要納稅,而收取押金是與企業(yè)銷售緊密相連的,繳納稅款可以理解為企業(yè)銷售實(shí)現(xiàn)付出的代價(jià),納稅支出應(yīng)計(jì)入銷售費(fèi)用科目。若逾期或超過一年(含一年)以上仍不退還包裝物,沒收的押金不用再繳稅,避免重復(fù)計(jì)稅。

　　【例3】某酒業(yè)有限公司為增值稅一般納稅人,該公司本月銷售糧食白酒一批,收取包裝物押金4 680元,通過銀行轉(zhuǎn)賬收訖,并向購貨方開具了一張收據(jù),合同規(guī)定包裝物回收期為兩個(gè)月(該批糧食白酒適用的消費(fèi)稅稅率為20%)。

　　押金的賬務(wù)處理如下:

　　(1)取得押金時(shí):

　　借:銀行存款 4680

　　    貸:其他應(yīng)付款——存入保證金4 680

　　(2)計(jì)算應(yīng)納的增值稅與消費(fèi)稅:

　　該押金應(yīng)納的增值稅銷項(xiàng)稅額=4 680÷(1+17%)×17% =680(元)

　　該押金應(yīng)納的消費(fèi)稅額=4 680÷(1+17%)×20% =800(元)

　　借:銷售費(fèi)用 1 480

　　    貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)680

　　        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 800

　　(3)2個(gè)月后,購貨方未歸還包裝物,沒收押金時(shí):

　　借:其他應(yīng)付款——存入保證金4 680

　　    貸:銷售費(fèi)用 4 680

　　(二)啤酒、黃酒產(chǎn)品包裝物押金的會計(jì)處理

　　根據(jù)我國消費(fèi)稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則規(guī)定:實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納消費(fèi)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品連同包裝物銷售的,應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品中征收消費(fèi)稅。因此,對酒類包裝物押金征稅的規(guī)定只適用于實(shí)行從價(jià)定率辦法征收消費(fèi)稅的糧食白酒、薯類白酒和其他酒,而不適用于實(shí)行從量定額辦法征收消費(fèi)稅的啤酒和黃酒產(chǎn)品。酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售啤酒、黃酒時(shí)收取的包裝物押金,無論是否逾期都不用繳納消費(fèi)稅,只是在逾期后或者超過一年期限時(shí),包裝物押金繳納增值稅。會計(jì)處理時(shí),沒收押金繳納的增值稅計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)科目。

　　【例4】某酒業(yè)有限公司為增值稅一般納稅人,該公司本月銷售黃酒一批,收取包裝物押金4 680元,通過銀行轉(zhuǎn)賬收訖,合同規(guī)定包裝物回收期為兩個(gè)月。則押金的賬務(wù)處理如下:

　　(1)取得押金時(shí):

　　借:銀行存款 4 680

　　    貸:其他應(yīng)付款——存入保證金4 680

　　(2)2個(gè)月后,購貨方未歸還包裝物,沒收押金時(shí):

　　該押金應(yīng)繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額=4 680÷(1+17%)×17% =680(元)

　　借:其他應(yīng)付款——存入保證金 4 680

　　    貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 680

　　        銷售費(fèi)用4 000

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