在土地增值稅清算中，從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人遇到一個很困惑的問題：將生地變熟地再轉(zhuǎn)讓繳納土地增值稅，計算加計扣除的基數(shù)是否包括取得土地使用權(quán)時支付的地價款？存在兩種觀點(diǎn)：

　　第一種觀點(diǎn)認(rèn)為：加計扣除基數(shù)不包括取得土地使用權(quán)時支付的地價款。理由是《關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》（國稅函發(fā)[1995]110號，以下簡稱110號文件）對此作出了規(guī)定。即《關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》（國稅函發(fā)[1995]110號第六條第（二）項規(guī)定：對取得土地使用權(quán)后投入資金，將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的，計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款、交納的有關(guān)費(fèi)用，和開發(fā)土地所需成本再加計開發(fā)成本的20%以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。持第一種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，上述規(guī)定已將地價款排除在加計扣除之外。

　　第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，完整理解《土地增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則的規(guī)定，加計扣除基數(shù)應(yīng)包括取得土地使用權(quán)時支付的地價款。因為《土地增值稅暫行條例》第六條規(guī)定，計算增值額的扣除項目包括以下五項：取得土地使用權(quán)所支付的金額；開發(fā)土地的成本、費(fèi)用；新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評估價格；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；財政部規(guī)定的其他扣除項目�！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細(xì)則》第七條第六款規(guī)定，該扣除項目為“根據(jù)條例第六條（五）項規(guī)定，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和，加計20%的扣除”，即“取得土地使用權(quán)所支付的金額”和“開發(fā)土地的成本、費(fèi)用”之和的20%.

　　筆者認(rèn)為，第一種觀點(diǎn)是正確的，具體理由如下：

　　第一，加計扣除項目，并不是所有的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓銷售在計算土地增值稅時都可以加計扣除的，只有符合一定的條件才可以享受。一是必須是從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，也就是具有開發(fā)資質(zhì)的企業(yè)；二是必須實際從事了房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)，對只從事房地產(chǎn)二手轉(zhuǎn)讓的企業(yè)，不得減除加計扣除項目。

　　第二，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》（國稅函發(fā)[1995]110號）規(guī)定，在具體計算增值額時，要區(qū)分以下幾種情況進(jìn)行處理：

　　一是，國稅函發(fā)[1995]110號第六條一款規(guī)定：對取得土地或房地產(chǎn)使用權(quán)后，未進(jìn)行開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，計算其增值額時，只允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款、繳納的有關(guān)費(fèi)用，以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。這樣規(guī)定的目的主要是抑制“炒”買“炒”賣地皮的行為。則相應(yīng)的相關(guān)費(fèi)用在計算土地增值額時不得作為扣除項目。顯然，這種情況沒有規(guī)定加計扣除項目。

　　二是，對取得土地使用權(quán)后投入資金，將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的，計算其增值額時，國稅函發(fā)[1995]110號文件第六條二款規(guī)定：“對取得土地使用權(quán)后投入資金，將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的，計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款、交納的有關(guān)費(fèi)用，和開發(fā)土地所需成本再加計開發(fā)成本的20%以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。”這樣規(guī)定，是鼓勵投資者將更多的資金投向房地產(chǎn)開發(fā)。需要納稅人注意的是，這種情況雖然可以加計扣除，但在計算轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)加計扣除項目時，僅是對開發(fā)成本加計扣除，對土地成本價款不加計扣除。

　　三是，對取得土地使用權(quán)后進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)建造的，計算其增值額時，國稅函發(fā)[1995]110號第五條（六）項規(guī)定，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，可按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和加計20%扣除。此規(guī)定限定的主體范圍是“從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人”，限定的加計20%的計算基數(shù)包括兩部分，一是“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，二是“房地產(chǎn)開發(fā)成本”。這可以使從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人有一個基本的投資回報，以調(diào)動其從事正常房地產(chǎn)開發(fā)的積極性。需要納稅人注意的是，在計算開發(fā)建造房屋轉(zhuǎn)讓銷售的加計扣除項目時，不僅允許對開發(fā)成本加計扣除，對土地成本價款也允許加計扣除。

　　四是，轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物的，在計算其增值額時，允許扣除由稅務(wù)機(jī)關(guān)參照評估價格確定的扣除項目金額（即房屋及建筑物的重置成本價乘以成新度折扣率后的價值），以及在轉(zhuǎn)讓時繳納的有關(guān)稅金。這主要考慮到如果按原成本價作為扣除項目金額，不盡合理。而采用評估的重置成本價能夠相對消除通貨膨脹因素的影響，比較合理。從中也可以看出，這種轉(zhuǎn)讓舊房的情況也不允許加計扣除。

　　此外，對于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物的，如果能夠取得購置發(fā)票，還可以采用另外一種計算土地增值稅的方法。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）第二條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，《條例》第六條第（一）項、第（三）項規(guī)定的扣除項目的金額（即土地價和房屋建筑物評估價），可按發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算。對納稅人購房時繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準(zhǔn)予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除，但不作為加計5%的基數(shù)。對于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，既沒有評估價格，又不能提供購房發(fā)票的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)《稅收征管法》第三十五條的規(guī)定，實行核定征收。基于以上分析，為了正確引導(dǎo)更多的房地產(chǎn)企業(yè)從事房地產(chǎn)的開發(fā)，抑制炒買炒賣地皮的投機(jī)行為，從稅法上規(guī)定不同的加計扣除情況，體現(xiàn)稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用。因此，將生地變熟地再轉(zhuǎn)讓的土地增值稅，只能就開發(fā)成本進(jìn)行20%的加計扣除。