一、固定資產(chǎn)增加的涉稅處理

　　企業(yè)增加生產(chǎn)性固定資產(chǎn)，若取得了實施細(xì)則和通知中所指的增值稅抵扣憑證，可采用與增加存貨類似的處理方法，將可抵扣的增值稅列入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”，待以后從銷項稅額中抵扣。但若是房屋、建筑物、應(yīng)征消費稅的小汽車、摩托車、游艇等則不能抵扣，全部列入固定資產(chǎn)成本。固定資產(chǎn)增加渠道較多，有外購、自建、接受投資、接受捐贈、非貨幣性交換、債務(wù)重組等方式，現(xiàn)分別予以說明。

　　（一）外購固定資產(chǎn)

　　企業(yè)從外部購入生產(chǎn)性固定資產(chǎn)時，應(yīng)按專用發(fā)票或完稅憑證上的增值稅和運費單據(jù)的7%部分計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”，其余部分計入“固定資產(chǎn)”，按照實付或應(yīng)付金額記貨幣資金減少或負(fù)債的增加。借記“固定資產(chǎn)”（實際成本）、“應(yīng)交稅費 6交增值稅（進(jìn)項稅額）”，貸記“銀行存款”（或：應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、長期應(yīng)付款等）。若購入的固定資產(chǎn)需要安裝后才能使用，則購入時先計入“在建工程”，增值稅處理與不需安裝的固定資產(chǎn)處理相同，待達(dá)到可使用狀態(tài)時再轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”。

　　（二）自行建造固定資產(chǎn)

　　自行建造生產(chǎn)用的機器設(shè)備時，購入自建用的原料等物資，按抵扣憑證上的增值稅計人“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”，其余金額計人“工程物資”。建造過程中，接受工業(yè)性勞務(wù)且取得了抵扣憑證，依據(jù)前款內(nèi)容進(jìn)行抵扣。若在建造過程中領(lǐng)用了生產(chǎn)產(chǎn)品用的原材料，在原實施細(xì)則中由于固定資產(chǎn)屬于非增值稅應(yīng)稅項目，因此領(lǐng)用原材料時其進(jìn)項稅額不得抵扣應(yīng)予以轉(zhuǎn)出。新實施細(xì)則中未明確說明，筆者認(rèn)為，由于新條例允許生產(chǎn)用固定資產(chǎn)抵扣增值稅，而且銷售時需計繳銷項稅額，也屬于應(yīng)納增值稅項目，因此領(lǐng)用原材料時原進(jìn)項稅額可以抵扣，不需轉(zhuǎn)出，只需按原材料的實際成本轉(zhuǎn)入“在建工程”即可。如果是房屋、建筑物等非增值稅應(yīng)稅項目領(lǐng)用原材料，應(yīng)繼續(xù)做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，將材料成本和進(jìn)項稅額一并轉(zhuǎn)入到“在建工程”成本。

　　[例1]A公司為一般納稅人，自建生產(chǎn)線一條，購入工程物資取得增值稅專用發(fā)票，價款500萬元，增值稅85萬元，運費單據(jù)上運費1萬元，裝卸費、保險費等1.5萬元，款項以銀行存款支付。工程在自建過程中全部領(lǐng)用了其采購的專項，并領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料實際成本10萬元，進(jìn)項稅額1.7萬元，接受外部提供的工業(yè)性勞務(wù)取得專用發(fā)票勞務(wù)款2萬元，增值稅0.34萬元，款未付，自建人員薪金15萬元。工程完工交付使用。

　　借：工程物資 5024300

　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 850700

　　　　貸：銀行存款 5875000

　　借：在建工程 5024300

　　　　貸：工程物資 5024300

　　借：在建工程 100000

　　　　貸：原材料 100000

　　借：在建工程 20000

　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 3400

　　　　貸：應(yīng)付賬款 23400

　　借：在建工程 150000

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬 150000

　　借：固定資產(chǎn) 5294300

　　　　貸：在建工程 5294300

　�。ㄈ�）接受投資固定資產(chǎn)

　　接受投資的生產(chǎn)性固定資產(chǎn)，應(yīng)按照抵扣憑證上的增值稅進(jìn)行抵扣。借記“固定資產(chǎn)”（實際成本）、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”（抵扣憑證上的增值稅），貸記“實收資本”（合同約定確定的份額）、“資本公積”（資本溢價）。

　�。ㄋ模┙邮芫栀浌潭ㄙY產(chǎn)接受捐贈的生產(chǎn)性固定資產(chǎn)，若取得了增值稅的抵扣憑證，涉稅處理同于接受投資的固定資產(chǎn)，只是貸方會計科目應(yīng)為“營業(yè)外收入”。

　�。ㄎ澹┢渌�方式取得的固定資產(chǎn)

　　企業(yè)除以上渠道增加固定資產(chǎn)外，還可以通過非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組等方式取得固定資產(chǎn)，而條例和實施細(xì)則中未對這一部分固定資產(chǎn)增加l的增值稅給出明確的處理。筆者認(rèn)為，非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組業(yè)務(wù)實質(zhì)是將換出的商品和抵債資產(chǎn)看作是銷售，用銷售的價款抵付換入資產(chǎn)（看作購進(jìn)）價款或前期債務(wù)，因此應(yīng)作為視同銷售處理。即在企業(yè)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組中對涉及的固定資產(chǎn)增加項目，首先應(yīng)區(qū)分生產(chǎn)性和福利消費性項目，在此基礎(chǔ)上，對于生產(chǎn)性固定資產(chǎn)取得抵扣憑證的增值稅可以抵扣，列為“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”，無抵扣憑證或消費性固定資產(chǎn)不需考慮單列增值稅，而是按照“企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換”和“企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組”的規(guī)定處理。

　　[例2]2009年4月1日甲公司用2009年1月1日購入的一臺生產(chǎn)設(shè)備與乙公司所生產(chǎn)的鋼材進(jìn)行交換。甲公司設(shè)備原值60萬元，已提折舊3萬元，公允價值55萬元，乙公司鋼材成本40萬元，公允價54萬元，雙方均為增值稅一般納稅人，稅率17%，乙公司以銀行存款另付補價1.17萬元和其他運雜費用0.2萬元。甲公司將換入鋼材作為材料核算，乙公司將換入設(shè)備作為固定資產(chǎn)管理。此項交換具有商業(yè)實質(zhì)。

　　根據(jù)以上分析，乙公司通過非貨幣性資產(chǎn)交換換人的固定資產(chǎn)的入賬價值為：

　　換出資產(chǎn)公允價54萬元+增值稅9.18萬元（54×17%）+支付補價1.17萬元+承擔(dān)的雜項費用0.2萬元-可抵扣增值稅9.35萬元（55×17%）=55.2（萬元）

　　借：固定資產(chǎn) 552000

　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 93500

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 540000

　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 91800

　　　　　　銀行存款 13700

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 400000

　　　　貸：庫存商品 400000

　　若甲公司換出的是2008年12月31日前購入的設(shè)備，則交換時不能開具增值稅專用發(fā)票，應(yīng)開具普通發(fā)票，按4%征收率減半征收增值稅，因此乙公司不能取得抵扣憑證，增值稅不得列入進(jìn)項稅額，而應(yīng)全額記入固定資產(chǎn)成本。

　　[例3]A公司2009年1月1日應(yīng)付B公司賬款100萬元，2009年4月1日B公司發(fā)生財務(wù)困難，雙方協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組，A公司以生產(chǎn)的車床歸還債務(wù)，車床成本56萬元，公允價80萬元，B公司對應(yīng)收賬款已提壞賬準(zhǔn)備5萬元，雙方均為一般納稅人。A公司開具了增值稅專用發(fā)票。

　　根據(jù)前述B公司取得了增值稅專用發(fā)票，則取得固定資產(chǎn)時的增值稅是可以抵扣的，應(yīng)單獨列示，待以后進(jìn)行抵扣。

　　借：固定資產(chǎn) 800000

　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）136000

　　　　壞賬準(zhǔn)備 50000

　　　　營業(yè)外支出 14000

　　　　貸：應(yīng)收賬款——A公司 1000000

　　二、固定資產(chǎn)減少的涉稅處理

　　根據(jù)新條例和實施細(xì)則的規(guī)定，2009年1月1日起納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)應(yīng)繳納增值稅，納稅人發(fā)生視同銷售行為也應(yīng)繳納增值稅。

　�。ㄒ唬╀N售固定資產(chǎn)

　　一般納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)，可開具增值稅專用發(fā)票，按照適用稅率征收增值稅；銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)，應(yīng)開具普通發(fā)票，按照4%的征收率減半征收增值稅；銷售條例第十條規(guī)定的不得抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)（含摩托車、汽車、游艇），應(yīng)開具普通發(fā)票，按照4%的征收率減半征收增值稅。小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)（含摩托車、汽車、游艇），無論是何時購入或自制的，由于其進(jìn)項稅額不能抵扣，因此只要在2009年1月1日以后銷售，應(yīng)開具普通發(fā)票，均減按2%征收率征收增值稅。

　　[例4]一般納稅人甲公司2009年4月1日出售2009年1月1日購進(jìn)的生產(chǎn)設(shè)備，原值60萬元，原進(jìn)項稅10.2萬元，已提折舊3萬元，售價55萬元，增值稅稅率17%，款項已收存銀行。

　　借：固定資產(chǎn)清理 570000

　　　　累計折舊 30000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 600000

　　借：銀行存款 643500

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 550000

　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）93500

　　借：營業(yè)外支出 20000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 20000

　　若甲公司出售2008年12月31日前購入的設(shè)備，原值70.2萬元（含增值稅），已提折舊5萬元，開具普通發(fā)票，售價60萬元。款項已收存銀行。

　　借：固定資產(chǎn)清理 652000

　　　　累計折舊 50000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 702000

　　借：銀行存款 600000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 600000

　　借：固定資產(chǎn)清理[600000÷（1+4%）×4%+2]11538.46

　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 11538.46

　　借：營業(yè)外支出 63538.46

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 63538.46

　　（二）視同銷售固定資產(chǎn)

　　企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的固定資產(chǎn)用于非應(yīng)稅項目、集體福利或個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的固定資產(chǎn)用于投資、分配給股東或無償捐贈均應(yīng)視同銷售，無論是否確認(rèn)收入，均應(yīng)計繳增值稅。借方登記“在建工程”、“應(yīng)付職工薪酬”、“長期股權(quán)投資”、“利潤分配”、“營業(yè)外支出”，貸方登記“固定資產(chǎn)清理”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。

　�。ㄈ�）非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn)

　　新增值稅條例和細(xì)則對非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組中固定資產(chǎn)的增值稅處理未作明確規(guī)定，筆者認(rèn)為應(yīng)視同銷售處理，也應(yīng)計繳增值稅。以前述例2中甲公司為例，其處理為：

　　借：固定資產(chǎn)清理 570000

　　　　累計折舊 30000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 600000

　　原材料入賬價值=換出設(shè)備公允價55萬元+換出設(shè)備計繳的增值稅9.35萬元-可抵扣材料進(jìn)項稅9.18萬元-收到補價1.17萬元=54（萬元）

　　借：原材料 540000

　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 91800

　　　　銀行存款 11700

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 550000

　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 93500

　　借：營業(yè)外支出 20000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 20000

　　對于固定資產(chǎn)視同銷售行為，包括非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn)，對已使用過但無法確定銷售額的固定資產(chǎn)，應(yīng)以固定資產(chǎn)凈值為銷售額計征增值稅。

　　若將2009年1月1日以后購進(jìn)、自建的增值稅應(yīng)稅固定資產(chǎn)改變用途用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅應(yīng)稅項目、集體福利、個人消費或發(fā)生非常損失時，原計人“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”的增值稅不得抵扣，而應(yīng)計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”貸方，轉(zhuǎn)入相關(guān)的成本、費用、損失項目。

　　新修訂后的增值稅暫行條例及其相關(guān)的政策調(diào)整對固定資產(chǎn)方面影響較大，進(jìn)一步消除了重復(fù)征稅因素，降低了企業(yè)設(shè)備投資的稅收負(fù)擔(dān)，企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)及時理解其精神實質(zhì)，依法抵扣和納稅，從而減少不必要的損失。