【摘要】近幾年，財政部對我國金融企業(yè)會計作了較大的調整。謹慎性會計原則在我國上市商業(yè)銀行中得到了較好的運用，但還存在一些應注意的問題。本文分析了謹慎性原則在我國上市商業(yè)銀行中運用的必要性和運用的現(xiàn)狀，并對存在的問題提出了相應的改進建議。

　　【關鍵詞】謹慎性原則；上市商業(yè)銀行；應用

　　商業(yè)銀行是一類特殊的企業(yè)，其債權人眾多，與社會利益關系密切，所提供的會計信息對宏觀經濟環(huán)境影響重大。因此，在商業(yè)銀行會計核算中，為保證和提高國有商業(yè)銀行資產質量、防范經營風險，必須重視謹慎性原則的運用。

　　一、我國上市商業(yè)銀行實施謹慎性原則的必要性

　　（一）防范經營風險

　　銀行資產質量的好壞直接反映銀行經營的安全程度，并影響銀行利潤的大小、銀行信譽的高低。由于我國商業(yè)銀行長期未能執(zhí)行謹慎性會計原則，使其背負著巨額不良資產的沉重包袱，資產結構不合理，“雙保”貸款比重不斷上升，造成商業(yè)銀行會計信息失真成為普遍存在的現(xiàn)象。2002年財政部制定并實施《金融企業(yè)會計制度》后，對金融企業(yè)計提資產減值準備、確認收入等作出了明確的規(guī)定，對上市商業(yè)銀行夯實資產質量、防范金融風險無疑具有重要的現(xiàn)實意義。

　　（二）適應市場經濟

　　在市場經濟條件下，商業(yè)銀行的經營活動具有很大的不確定性，經營風險隨時可能出現(xiàn)。因此，在設計銀行業(yè)務處理方法時必須考慮到這些不確定因素并進行恰當?shù)姆从?，使商業(yè)銀行的相關利益人充分了解其存在的風險和資產的安全情況。同時，隨著我國加入世界貿易組織后過渡期的進程，銀行會計標準必須越來越國際化，一方面，方便國外投資者對我國商業(yè)銀行財務狀況、經營成果的了解，吸引更多的國外資本；另一方面，應對國內金融領域全面開放，外資銀行同臺競爭的嚴峻現(xiàn)實，在盡可能相同的基礎上與外資銀行相抗衡。

　　二、我國上市商業(yè)銀行運用謹慎性原則的現(xiàn)狀

　　財政部制訂的新《金融企業(yè)會計制度》自2002年起在上市的商業(yè)銀行中實施，按照新《金融企業(yè)會計制度》的有關規(guī)定，上市商業(yè)銀行財務制度做了相當大的調整，我國上市商業(yè)銀行在謹慎性會計原則的運用方面取得了很大進步，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

　　（一）呆賬準備金的核算

　　呆賬準備金制度在我國銀行雖然應用歷史較長，但長期以來由于提取比例過低和核銷限制條件過多，造成很多銀行呆賬難以核銷。新制度規(guī)定：金融企業(yè)應當制定計提壞賬準備的政策，明確計提壞賬準備的范圍、計提方法、賬齡的劃分和提取比例，按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報有關各方備案，并備置于金融企業(yè)所在地?？梢钥闯?，計提壞賬準備、貸款損失準備的政策由企業(yè)合理確定，提取比例有所放寬，審批權限歸金融企業(yè)總行，這無疑會改變商業(yè)銀行呆賬長期掛賬的局面，提高商業(yè)銀行會計信息的質量。

　　（二）多項減值準備的計提

　　新制度要求金融企業(yè)對可能發(fā)生損失的資產計提減值準備，擴大了計提資產減值準備的范圍，要求金融企業(yè)根據(jù)具體情況，對包括短期投資、在建工程、固定資產、無形資產等在內的八項資產計提減值準備；同時，新制度對濫用謹慎性原則進行利潤操縱的行為予以嚴格規(guī)范。新制度第四十五條規(guī)定：金融企業(yè)應當定期或者至少每年年度終了時對各項資產進行檢查，根據(jù)謹慎性原則，合理地預計各項資產可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產損失計提減值準備。第四十五條還規(guī)定：金融企業(yè)的各項資產減值準備應當合理計提，但不得設置秘密準備，如有確鑿證據(jù)表明金融企業(yè)不恰當?shù)剡\用了謹慎性原則而設置秘密準備的，應當將其作為重大會計差錯予以更正，并在報表附注中說明事項的性質、調整金額，以及對企業(yè)財務狀況、經營成果的影響。另外，在第五十八條中還規(guī)定：金融企業(yè)因濫用會計估計而多提或少提的資產減值準備，在轉回的當期，應當遵循原渠道沖回或補提的原則，不得作為增加當期利潤處理。以上規(guī)定，提高了資產質量，縮小了企業(yè)利用資產減值準備人為操縱利潤的空間。

　　（三）負債的揭示

　　或有事項是指過去的交易或事項形成的一種狀況，其結果必須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。近幾年，隨著我國市場經濟的進一步發(fā)展，我國金融企業(yè)存在著大量的表外業(yè)務，其中絕大多數(shù)屬于或有事項。諸如商業(yè)票據(jù)背書轉讓、貼現(xiàn)與再貼現(xiàn)、未決訴訟、未決仲裁、各種擔保業(yè)務等經濟現(xiàn)象越來越多的發(fā)生在商業(yè)銀行的日常業(yè)務之中，這無疑會對商業(yè)銀行的財務狀況和經營成果產生較大的影響。實際經濟生活中確已出現(xiàn)過由于或有事項給金融企業(yè)造成巨額損失的案例。新制度規(guī)定了或有事項確認的條件、披露的方式、金額的確定方法等相關內容，充分體現(xiàn)了謹慎性原則，可以更好地為會計信息的使用者提供穩(wěn)健的會計信息?！督鹑谄髽I(yè)會計制度》在第一百二十六條規(guī)定：如果與或有事項相關的義務同時符合以下條件，金融企業(yè)應當將其作為負債：該義務是金融企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務；該義務的履行很可能導致經濟利益流出金融企業(yè)；該義務的金額能夠可靠的計量。符合上述確認條件的負債，應當在資產負債表單列項目反映。在第一百二十七條和第一百三十條則分別對或有負債金額的確定、披露的方式進行了詳細的規(guī)定?？梢钥闯觯陨弦?guī)定體現(xiàn)了謹慎性原則不少計負債的要求，最終達到合理反映金融企業(yè)財務狀況和經營成果的目的。

　　（四）利息收入的核算

　　在我國，利息收入占商業(yè)銀行經營收入的70%以上，是商業(yè)銀行收入的主要來源。但在我國目前的信用環(huán)境下，銀行利息收入到期不可能全額收回。新制度第八十五條規(guī)定：發(fā)放貸款到期（含展期，下同）90天及以上尚未收回的，其應計利息停止計入當期利息收入，納入表外核算；已計提的貸款應收利息，在貸款到期90天后仍未收回的，或在應收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計入損益的利息收入，轉作表外核算。第十三條規(guī)定：從應計貸款轉為非應計貸款后，在收到該筆貸款的還款時，首先應沖減本金，本金全部收回后，收到的還款則確認為當期利息收入。從以上條款中，我們欣喜地看到我國金融企業(yè)對收入要素的會計核算基本實現(xiàn)了與國際會計慣例接軌，有利于其更從容地面對加入世界貿易組織后激烈的國際競爭。

　　（五）費用的處理

　　新制度在第四十四條規(guī)定：除購建固定資產以外，所有籌建期間發(fā)生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待金融企業(yè)開始經營當月起一次計入開始經營當月的損益。如果長期待攤的費用項目不能使以后會計期間受益的，應當將尚未攤銷的該項目的攤余價值全部轉入當期損益。這條規(guī)定既達到了不虛增商業(yè)銀行利潤的目的，如實反映其經營成果，又將原包括在長期待攤費用中的虛擬資產排除在了資產負債表之外，確保了資產價值的真實可靠。

　　三、進一步強化我國上市商業(yè)銀行運用謹慎性原則應注意的問題

　　雖然近幾年我國上市商業(yè)銀行在謹慎性會計原則的運用上取得了相當大的進步，但是從目前的情況來看，還存在著多方面的不足。因此，為了保證謹慎性會計原則在各已上市商業(yè)銀行的順利實行和進一步擴展，本文謹提出如下建議。

　　（一）改變固定資產的折舊方法

　　目前銀行普遍采用的仍是直線法計提折舊，并且使用年限由財政部統(tǒng)一規(guī)定。但是在電子科技高速發(fā)展的時代，計算機等高科技固定資產在商業(yè)銀行被廣泛應用，這些資產大多更新?lián)Q代快，所以不采用加速折舊法影響了銀行及時更新該類固定資產和及時收回投資在該類資產上的資金。因此，在固定資產折舊核算中，上市商業(yè)銀行也應積極采用雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等加速折舊法，反映金融資產的真實價值。

　　（二）及時確認抵債資產的變現(xiàn)損失

　　銀行為了防范和化解貸款風險，往往收取了大量的償債物，但銀行不同于一般企業(yè)，其所取得的非現(xiàn)金抵債資產原則上不準自用，而是組織拍賣變現(xiàn)。根據(jù)財政部的規(guī)定：金融企業(yè)按照法定程序取得的抵債資產，要按法院裁決確定的價值或借貸雙方協(xié)商議定的價值入賬。按照目前的做法，抵債資產大都會產生變現(xiàn)損失。這種將潛在的損失確認為收入的做法明顯不符合謹慎性原則的要求。因此，應調整抵債物的入賬標準，對于處置時可能發(fā)生的損失，應允許商業(yè)銀行在接收時提取減值準備，等實際處置這部分資產時再進行核銷，避免商業(yè)銀行資產的虛增，保證償債物變現(xiàn)過程中形成的資產損失按謹慎性原則及時加以確認。

　　（三）應更加注重上市商業(yè)銀行信息的披露

　　商業(yè)銀行是一個高風險的行業(yè)，公開信息披露尤為重要。加強公開信息披露，建立有效的市場約束，是對銀行實施監(jiān)督的重要手段，同時也是謹慎性原則的具體體現(xiàn)。近幾年，隨著經濟全球化的發(fā)展，我國商業(yè)銀行監(jiān)管放松和混業(yè)經營都已成為不可逆轉的潮流，各商業(yè)銀行不斷增加業(yè)務種類，擴展業(yè)務范圍，其中往往會涉及一些目前尚無法在表內確認和揭示的新業(yè)務，結果加大了銀行經營的風險。因此，必須建立更加有效的信息披露制度，將銀行的財務狀況和經營成果置于市場監(jiān)督之下，使信息使用者在充分了解銀行狀況的基礎上作出理性決策；同時，銀行信息披露也有助于引導市場資源的合理配置，促進金融市場的健康發(fā)展。

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