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摘 要:公允價(jià)值亦稱公允市價(jià)、公允價(jià)格。熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價(jià)格,或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項(xiàng)資產(chǎn)可以被買賣的成交價(jià)格。分析了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的影響。
關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;公允價(jià)值;計(jì)量
1 投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量及其影響?yīng)?
公允價(jià)值亦稱公允市價(jià)、公允價(jià)格。熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價(jià)格,或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項(xiàng)資產(chǎn)可以被買賣的成交價(jià)格。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》中規(guī)范的投資性房地產(chǎn),是指能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的,企業(yè)為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn),包括已出租的建筑物、已出租或持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)等。該準(zhǔn)則為企業(yè)的投資性房地產(chǎn)提供了成本模式與公允價(jià)值模式兩種可選擇的計(jì)量模式。在成本模式下,投資性房地產(chǎn)比照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則計(jì)提折舊或攤銷,并在期末進(jìn)行減值測(cè)試,計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備;在有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的,企業(yè)可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式。
受此影響,在目前房地產(chǎn)價(jià)格處于持續(xù)上漲的背景下,擁有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用權(quán)的商業(yè)、房地產(chǎn)類企業(yè),會(huì)受到利好的影響。但是,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所擁有的待出售房屋建筑物,是作為企業(yè)的存貨核算的, 其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)仍采用成本模式,并不受公允價(jià)值升值的影響。該類企業(yè)即使為了適用公允價(jià)值計(jì)量模式,而將其持有的房屋建筑物改售為租,在準(zhǔn)則實(shí)施的第一年,其 公允價(jià)值超過賬面成本的部分也只能調(diào)整期初的股東權(quán)益,而不會(huì)影響當(dāng)年的利潤(rùn)。
2 金融工具的公允價(jià)值計(jì)量及其影響?yīng)?
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定,以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具主要包括交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債,例如企業(yè)為充分利用閑置資金、以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券、基金等。
企業(yè)可以基于風(fēng)險(xiǎn)管理需要或?yàn)橄鹑谫Y產(chǎn)或金融負(fù)債在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面存在不一致情況等,直接指定某些金融資產(chǎn)或金融負(fù)債以公允價(jià)值計(jì)量。 這些被列為公允價(jià)值計(jì)量的金融工具,其報(bào)告價(jià)值即為市場(chǎng)價(jià)值,且其變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。這也意味著,如果企業(yè)能夠較好地把握市場(chǎng)行情和動(dòng)向,其業(yè)績(jī)即會(huì)隨“公允價(jià)值變動(dòng)損益”增加而提升;相反,如果企業(yè)的投資策略與市場(chǎng)行情相左,其當(dāng)期利潤(rùn)就會(huì)因此受損。
3 其他業(yè)務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量及其影響?yīng)?
據(jù)不完全統(tǒng)計(jì),在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,目前已頒布的38個(gè)具體準(zhǔn)則中至少有17個(gè)不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性,對(duì)企業(yè)影響較大的事項(xiàng)除前文分析過的兩項(xiàng)外,還有非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和非共同控制下的企業(yè)合并等交易或事項(xiàng)。
“公允價(jià)值”對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響,主要體現(xiàn)在兩項(xiàng)新準(zhǔn)則中——《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》。非同一控制人之下的企業(yè)合并,經(jīng)營(yíng)主體發(fā)生重大變化,對(duì)被并購(gòu)方資產(chǎn)負(fù)債的記錄,以“公允價(jià)值”體現(xiàn),不影響一致性和可比性原則,所得稅方面,也沒有處理上的很大爭(zhēng)議,因?yàn)樵诓①?gòu)交易的過程中,實(shí)現(xiàn)“當(dāng)期收益”的可能性不大,即使實(shí)現(xiàn),其金額也有限。
新準(zhǔn)則在企業(yè)合并中的變化,體現(xiàn)在:(1)不記錄“負(fù)商譽(yù)”(或稱“合并價(jià)差”),支付對(duì)價(jià)低于“公允價(jià)值”的部分,增加“當(dāng)期收益”,這種情況雖然 少有發(fā)生,但也足夠引起重視:以往,企業(yè)處置資產(chǎn)或股權(quán),才帶來非經(jīng)常性收益;以后,非同一控制人之下的企業(yè)合并,也可能給主并方帶來當(dāng)期收益;(2)“商 譽(yù)”不再逐年攤銷,而是每年做減值測(cè)試,減值損失一經(jīng)確認(rèn),以后年度不能轉(zhuǎn)回。這樣的規(guī)定,其實(shí)給了企業(yè)很大的靈活性:如果注重當(dāng)期收益指標(biāo),可以不做處理;如果注重現(xiàn)金流,可以加速減值以獲取所得稅遞延。
但是,以“公允價(jià)值”記錄“投資性房地產(chǎn)”,卻有很大的爭(zhēng)議,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施細(xì)則和稅法不做相應(yīng)規(guī)定的時(shí)下,無法準(zhǔn)確預(yù)測(cè)公司的反應(yīng),因?yàn)?ldquo;公允價(jià)值”對(duì)于公司而言,有選擇還是不選擇的自由。以往,“投資性房地產(chǎn)”基本已取得成本或建造成本入賬,每年提取折舊,因而其帳面凈值顯著低于公允價(jià)值,企業(yè)一旦改變記錄方式,對(duì)于當(dāng)期利潤(rùn)將產(chǎn)生巨大影響,但是,這部分利潤(rùn)的所得稅納稅義務(wù)如何處置呢?以下方式可以探討:
?。?) 所得稅納稅義務(wù)在當(dāng)期。估計(jì)一般的企業(yè)不會(huì)選擇采用這種方法,除非大股東想增發(fā)或套現(xiàn),以拉高股價(jià)為主要目標(biāo)。
?。?)所得稅納稅義務(wù)產(chǎn)生在物業(yè)出售時(shí),這符合國(guó)際慣例,但中國(guó)的稅務(wù)制度很難支持。企業(yè)選擇“公允價(jià)值”記賬,不產(chǎn)生當(dāng)期納稅義務(wù),以后年度的減值,卻減少當(dāng)期收益,有避稅之利, 如果稅法的配套如此約定,企業(yè)選擇“公允價(jià)值”的積極性會(huì)很高。
?。?)允許企業(yè)在幾年內(nèi)分?jǐn)偂5髽I(yè)的行為不一樣,很難配比,另外,投資性房產(chǎn)交易時(shí),還產(chǎn)生土地增值稅等其它稅費(fèi),企業(yè)很難提前估計(jì),后續(xù)年度的可比性將受影響,但企業(yè)選用新準(zhǔn)則的積極性會(huì)比較高。從股東價(jià)值角度看,企業(yè)最好的方式是盡量取得稅務(wù)遞延好處,減少現(xiàn)金流出,那些不顧及長(zhǎng)期營(yíng)運(yùn)價(jià)值而以炒作的態(tài)度調(diào)控會(huì)計(jì)信息的公司,反而應(yīng)該引起投資人警惕。
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