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淺談新會計準(zhǔn)則之投資性房地產(chǎn)

來源: 向巧玲 編輯: 2009/12/10 00:15:05  字體:

  【摘要】企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》已于2007年1月1日起施行。如何準(zhǔn)確地理解這個準(zhǔn)則并將其運(yùn)用于實際工作是我們目前面臨的重要問題。本文將從投資性房地產(chǎn)的概念、性質(zhì)特征、初始和后續(xù)計量、轉(zhuǎn)換與處置等方面對投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則加以闡述。

  【關(guān)鍵詞】新會計準(zhǔn)則;投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則

  一、投資性房地產(chǎn)概述

  投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)單獨計量和出售,主要包括:已出租的土地使用權(quán);持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及企業(yè)擁有并已出租的建筑物。投資性房地產(chǎn)不包括為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)。

  在日常經(jīng)營活動中,企業(yè)除了將擁有的房地產(chǎn)用于生產(chǎn)廠房、辦公場所等自用外,還可能將持有的部分房地產(chǎn)出租以獲取租金或持有閑置的房地產(chǎn)等待合適的市場機(jī)會將其出售以獲取資本利得。在會計上,這些為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)被劃分為一類專門的資產(chǎn),即投資性房地產(chǎn)。與此相對應(yīng),為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)被稱作自用房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)和自用房地產(chǎn)在實物形態(tài)上完全相同,例如都表現(xiàn)為土地使用權(quán)、建筑物或構(gòu)建物等,但在產(chǎn)生現(xiàn)金流量的方式上具有各自的特點和顯著差異。房地產(chǎn)投資是為了賺取租金或資本增值或兩者兼有,因此投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在很大程度上獨立于企業(yè)持有的其他資產(chǎn)。而自用房地產(chǎn)必須與其他資產(chǎn)(如生產(chǎn)設(shè)備、原材料、人力資源等)相結(jié)合才能產(chǎn)生現(xiàn)金流量。根據(jù)實質(zhì)重于形式原則,兩類房地產(chǎn)應(yīng)區(qū)分進(jìn)行會計處理,投資性房地產(chǎn)適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》,而自用房地產(chǎn)適用固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)準(zhǔn)則。

  我國以往的會計準(zhǔn)則并沒有要求企業(yè)區(qū)分對待持有的投資性房地產(chǎn)和自用房地產(chǎn)。然而在實務(wù)中許多企業(yè)持有投資性房地產(chǎn),由于兩類房地產(chǎn)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的方式有較大差異,將投資性房地產(chǎn)和企業(yè)自用房地產(chǎn)都納入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算,不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的構(gòu)成情況及各類房地產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)營成果的影響。新的會計準(zhǔn)則要求企業(yè)將投資性房地產(chǎn)作為區(qū)別于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的一項資產(chǎn)單獨進(jìn)行反映,無疑有利于提高會計信息的相關(guān)性,從而更好地為會計信息使用者作出決策提供依據(jù)。

  二、投資性房地產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量

  1、投資性房地產(chǎn)的初始計量

  企業(yè)取得的投資性房地產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照取得時的成本進(jìn)行初始計量,取得的方式不同,則取得時的成本計量也不同?,F(xiàn)分別介紹幾種取得方式的成本計量。

 ?。?)外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本。包括購買價款和可直接歸屬于該資產(chǎn)的相關(guān)稅費及其他支出等。

 ?。?)自行建造投資性房地產(chǎn)的成本。由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成,包括土地成本、建造成本、應(yīng)予以資本化的借款費用以及支付和分?jǐn)偟拈g接費用等。

 ?。?)以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)的成本。包括自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)、作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)等。本文將在投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換中專門闡述。

  在實際工作中,存在某項房地產(chǎn)部分自用或作為存貨出售、部分用于賺取租金或資本增值的情形。能夠單獨計量和出售的用于出租(或資本增值)的部分,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn);不能單獨計量和出售的用于出租(或資本增值)的部分,不確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

  2、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量

  投資性房地產(chǎn)與普通自用房地產(chǎn)在會計處理上的最大不同表現(xiàn)在對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量上,企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量,在滿足特定條件的情況下也可以采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量,不得同時采用兩種計量模式。

 ?。?)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量。采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》或《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》,按月(期)計提折舊或攤銷。如果存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測試,計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。如果已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)的價值又得以恢復(fù),不得轉(zhuǎn)回。

  (2)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下,才允許對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的,應(yīng)當(dāng)同時滿足以下兩個條件:投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場;企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。采用公允價值模式計量的,不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入公允價值變動損益。

 ?。?)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更。企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定,不得隨意變更。只有在房地產(chǎn)市場比較成熟、能夠滿足采用公允價值模式條件的情況下,才允許企業(yè)從成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式計量。從成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式計量應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更,并按計量模式變更時的公允價值與賬面價值的差額調(diào)整期初留存收益,但已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn),不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

  三、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

  房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換,實質(zhì)上是因房地產(chǎn)的用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進(jìn)行的重新分類。企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變時,應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。主要有三種轉(zhuǎn)換形式:作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn);自用的建筑物或土地使用權(quán)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn);投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用。

  在成本模式下幾種轉(zhuǎn)換形式的處理較為簡單,就是將轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值。下面主要介紹公允價值模式下幾種轉(zhuǎn)換形式的處理,公允價值模式下的轉(zhuǎn)換應(yīng)以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為投資性房地產(chǎn)的賬面價值或以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值。

  1、公允價值模式下作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)

  房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將持有的開發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營租賃的方式出租,存貨相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),轉(zhuǎn)換日為租賃開始日。應(yīng)當(dāng)按轉(zhuǎn)換日該項房地產(chǎn)的公允價值記入投資性房地產(chǎn)—成本,同時轉(zhuǎn)銷原存貨賬面價值和已計提跌價準(zhǔn)備。公允價值小于賬面價值的,按其差額記入公允價值變動損益;公允價值大于賬面價值的,按其差額記入資本公積—其他資本公積。

  2、公允價值模式下自用建筑物或土地使用權(quán)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

  企業(yè)將原本用于生產(chǎn)或經(jīng)營管理的房地產(chǎn)改為出租,即固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn),轉(zhuǎn)換日為租賃開始日。應(yīng)當(dāng)按轉(zhuǎn)換日該項房地產(chǎn)的公允價值記入投資性房地產(chǎn)—成本,同時轉(zhuǎn)銷原固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)賬面價值和已計提的折舊或攤銷及減值準(zhǔn)備。公允價值小于賬面價值的,按其差額記入公允價值變動損益;公允價值大于賬面價值的,按其差額記入資本公積—其他資本公積。

  3、公允價值模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用

  企業(yè)將原來用于賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)改為用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn),轉(zhuǎn)換日為企業(yè)開始自用的日期。應(yīng)當(dāng)以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計入公允價值變動損益。

  企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)以及對報廢或毀損的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行處置時,應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的差額計入當(dāng)期損益。公允價值模式下,還應(yīng)將累計公允價值變動損益轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”,如存在原轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額,則一并轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”。

  四、綜合示例

  2007年4月10日,甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議,將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè),租賃期開始日為2007年5月1日。2007年5月1日該寫字樓的賬面價值9000萬元,公允價值9400萬元,2007年12月31日該項投資性房地產(chǎn)的公允價值為9600萬元。假定2008年3月31日租賃期滿,企業(yè)收回該投資性房地產(chǎn),并以11000萬元出售,出售款已收訖。

  2007年5月1日轉(zhuǎn)換時:

  借:投資性房地產(chǎn)—成本 94000000

    貸:開發(fā)產(chǎn)品 90000000

      資本公積—其他資本公積 4000000

  2007年12月31日:

  借:投資性房地產(chǎn)—公允價值變動 2000000

    貸:公允價值變動損益 2000000

  2008年3月31日出售時:

  借:銀行存款 110000000

    貸:其他業(yè)務(wù)收入 110000000

  借:其他業(yè)務(wù)成本 96000000

    貸:投資性房地產(chǎn)—成本 94000000

            —公允價值變動 2000000

  同時,將累計公允價值變動損益轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。

  借:公允價值變動損益2000000

    貸:其他業(yè)務(wù)收入2000000

  同時,將轉(zhuǎn)換時計入資本公積的部分轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入

  借:資本公積—其他資本公積4000000

    貸:其他業(yè)務(wù)收入4000000

  綜上所述,采用成本模式或公允價值模式是由企業(yè)自主選擇的,但公允價值模式需要滿足一定的條件,采用不同的后續(xù)計量模式會對財務(wù)報表帶來不同影響。采用公允價值模式計量的,不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷,而是以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值,但因不計提折舊會導(dǎo)致稅前扣除額減少,所得稅由此增加。因此,在滿足采用公允價值模式計量的情況下,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本企業(yè)的實際情況選擇合適的后續(xù)計量模式。

責(zé)任編輯:小奇

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