【摘 要】新頒布的企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有益經(jīng)驗(yàn)，實(shí)現(xiàn)了歷史性的突破，主要表現(xiàn)在：充分考慮我國(guó)國(guó)情，區(qū)分企業(yè)合并類型；對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并，規(guī)范了會(huì)計(jì)處理方法；順應(yīng)歷史潮流，運(yùn)用修訂的實(shí)體理論編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表；使用公允價(jià)值計(jì)量，增加信息的有用性；以實(shí)質(zhì)控制為基礎(chǔ)將全部子公司納入合并范圍，使合并報(bào)表信息更全面、完整；對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按權(quán)益法調(diào)整，增加了有效信息含量。

　　【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)合并；合并財(cái)務(wù)報(bào)表；突破

　　新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有益經(jīng)驗(yàn)，在全面考察我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，總結(jié)我國(guó)在企業(yè)合并與合并會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)計(jì)處理規(guī)定方面的得失，順應(yīng)國(guó)際化趨同的大趨勢(shì)，實(shí)現(xiàn)了歷史性的突破。本次企業(yè)合并與合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則的主要內(nèi)容有：在企業(yè)合并中區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，對(duì)同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法處理，對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法核算；在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)用了修訂的主體理論（也被稱為實(shí)體法）。

　　新準(zhǔn)則發(fā)布前有關(guān)企業(yè)合并與合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理規(guī)定主要集中在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中有關(guān)長(zhǎng)期投資的規(guī)定、1996年8月財(cái)政部頒布的《企業(yè)兼并有關(guān)財(cái)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定》和《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》等文件中。本次企業(yè)合并與合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則與之相比，實(shí)現(xiàn)了幾項(xiàng)重要的突破，主要體現(xiàn)在以下5個(gè)方面：

　　一、充分考慮我國(guó)國(guó)情，區(qū)分企業(yè)合并類型

　　在企業(yè)合并準(zhǔn)則中，將企業(yè)合并劃分為同一控制下與非同一控制下的企業(yè)合并兩類，并規(guī)定了不同的會(huì)計(jì)處理方法。這是考慮我國(guó)現(xiàn)實(shí)的國(guó)情，做出的一項(xiàng)創(chuàng)造性的選擇。我國(guó)很多企業(yè)的并購(gòu)重組是發(fā)生在受中央、地方國(guó)資委控制的國(guó)有企業(yè)之間或者同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)兩個(gè)或多個(gè)子公司的合并，即具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的關(guān)聯(lián)方之間。此時(shí)，合并方與被合并方往往并非出于自愿進(jìn)行并購(gòu)交易，在合并時(shí)常常采用類似股權(quán)聯(lián)合或直接劃撥的方式，合并對(duì)價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果。這樣的合并就屬于同一控制下的企業(yè)合并。如果要求采用購(gòu)買法進(jìn)行處理，由于合并雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，采用公允價(jià)值計(jì)量就很難做到公允，就會(huì)產(chǎn)生較大的利潤(rùn)調(diào)節(jié)空間，同時(shí)會(huì)加大合并方編制合并報(bào)表的成本。因此，在新準(zhǔn)則中規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并要求以賬面價(jià)值計(jì)量的權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行處理。在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中，未對(duì)此類企業(yè)合并做出具體規(guī)定。所以，企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間存在的4個(gè)重大差異之一。

　　二、對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并，規(guī)范了會(huì)計(jì)處理方法

　　參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。對(duì)于此類合并，企業(yè)合并準(zhǔn)則只允許采用以公允價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的購(gòu)買法進(jìn)行處理。相對(duì)于原有規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的主要突破在于：

　　1． 購(gòu)買方以公允價(jià)值確認(rèn)合并成本。購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　2． 正本清源，廢除了“合并價(jià)差”，規(guī)范了合并商譽(yù)的賬務(wù)處理。合并價(jià)差本身就是一個(gè)融合并商譽(yù)與被購(gòu)買方的凈資產(chǎn)評(píng)估增值于一體的混合概念。新準(zhǔn)則取消了這一不科學(xué)的概念，并明確界定了合并商譽(yù)的概念，即購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。對(duì)于初始確認(rèn)后的商譽(yù)，新準(zhǔn)則不允許進(jìn)行攤銷，而應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，確認(rèn)減值損失。這一新理念符合合并商譽(yù)自身的特征，即合并商譽(yù)本身不屬于可攤銷資產(chǎn)的范疇，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。由于負(fù)商譽(yù)的概念不容易被人理解與接受，新準(zhǔn)則未提出負(fù)商譽(yù)的概念，而對(duì)于購(gòu)買方對(duì)于合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的差額經(jīng)復(fù)核后計(jì)入當(dāng)期損益。

　　3． 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，母公司應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，因企業(yè)合并取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示。為此，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)立備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在購(gòu)買日的公允價(jià)值。

　　三、順應(yīng)歷史潮流，運(yùn)用修訂的實(shí)體理論編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表

　　在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的3種理論中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則順應(yīng)歷史潮流，借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，選擇了實(shí)體理論作為編制基礎(chǔ)。作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的三大難題之一，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制理論主要有所有權(quán)理論、實(shí)體理論和母公司理論。我國(guó)在《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中所采用的理論是修訂的母公司理論（或稱為當(dāng)代理論），其最大的優(yōu)點(diǎn)是簡(jiǎn)便、容易操作，但也存在無(wú)法克服的缺陷：一是母公司理論本身是所有權(quán)理論與主體理論的折中，具有明顯的折中主義與實(shí)用主義特征，缺乏邏輯一致的理論基礎(chǔ)；二是少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益的性質(zhì)認(rèn)定模糊不清，不符合會(huì)計(jì)要素的定義，在計(jì)算財(cái)務(wù)指標(biāo)時(shí)，也會(huì)受到少數(shù)股東權(quán)益與少數(shù)股東損益的干擾而無(wú)所適從；三是雙重計(jì)價(jià)問(wèn)題，歸屬于母公司的子公司凈資產(chǎn)份額按合并日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，而少數(shù)股東擁有的凈資產(chǎn)份額按歷史成本基礎(chǔ)計(jì)價(jià)，雙重標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生邏輯的不一致；四是合并價(jià)差內(nèi)容繁雜，界定不清，不攤銷合并價(jià)差可能導(dǎo)致合并凈收益的高估。

　　新準(zhǔn)則以“控制觀”為依據(jù)選擇實(shí)體理論作為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。根據(jù)實(shí)體理論, 按完全合并法編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表, 合并的是母公司所控制的資源, 而不是母公司所擁有的資源。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，采取完全合并法, 以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易的影響后，由母公司合并編制。在具體采用實(shí)體法時(shí)，新準(zhǔn)則做了相應(yīng)的修訂。按照實(shí)體法的觀點(diǎn), 母公司所控制的是子公司的全部?jī)r(jià)值, 因此實(shí)體法提出子公司的少數(shù)股權(quán)應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表, 也應(yīng)以公平價(jià)值反映, 并可以為少數(shù)股東確認(rèn)商譽(yù)。但是按照上述原理計(jì)算的商譽(yù)具有推定性質(zhì), 缺乏可核實(shí)性。這種推定實(shí)質(zhì)上假設(shè)子公司的少數(shù)股東也愿意與控股股東支付同樣的價(jià)格來(lái)購(gòu)買其相應(yīng)的股權(quán)。但實(shí)際情況與這一推定過(guò)程所隱含的假設(shè)嚴(yán)重背離, 按主體觀計(jì)算出的商譽(yù), 其合理性一直為會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界所質(zhì)疑。所以新準(zhǔn)則采取了務(wù)實(shí)的謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)處理方式，把合并商譽(yù)僅限于母公司收買價(jià)格高于其獲得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額的差額部分，不為少數(shù)股權(quán)確認(rèn)商譽(yù)。

　　運(yùn)用修訂的實(shí)體理論編制會(huì)計(jì)報(bào)表，具有重要的意義：一是實(shí)體理論以控制觀的寬廣視野來(lái)看待企業(yè)集團(tuán)整體，與控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相耦合, 與合并主體存在一致的邏輯概念關(guān)系，承認(rèn)了企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中母公司通過(guò)產(chǎn)權(quán)控制而產(chǎn)生財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)的客觀事實(shí)，編制會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為所有給企業(yè)集團(tuán)提供資源者服務(wù)；二是少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認(rèn)定符合我國(guó)會(huì)計(jì)要素的定義。少數(shù)股東權(quán)益不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，不是一項(xiàng)負(fù)債，而是合并股東權(quán)益的一個(gè)組成部分；少數(shù)股東損益也不是一項(xiàng)費(fèi)用, 而是合并主體的合并凈利潤(rùn)的組成部分；三是不為少數(shù)股權(quán)確認(rèn)商譽(yù)，避免了少數(shù)股權(quán)商譽(yù)的推定性質(zhì)，符合實(shí)際。對(duì)合并商譽(yù)采取減值測(cè)試而非攤銷的方法更科學(xué)、更合理；四是全面抵銷集團(tuán)內(nèi)公司間交易未實(shí)現(xiàn)損益，無(wú)論是順銷、平銷還是逆銷，都要抵銷到未實(shí)現(xiàn)的損益，從而有助于抑制企業(yè)利用集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。五是符合國(guó)際潮流，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》中就明確規(guī)定了合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)采取實(shí)體理論來(lái)編制合并報(bào)表。實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同是大勢(shì)所趨，有利于增強(qiáng)國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)報(bào)表的可比性，減輕在國(guó)外上市公司的報(bào)表編制成本，打造中國(guó)真正的跨國(guó)公司。

　　四、使用公允價(jià)值計(jì)量，增加信息的有用性

　　公允價(jià)值的引入是本次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的一大亮點(diǎn)。公允價(jià)值由于具有理論上的巨大優(yōu)越性以及現(xiàn)實(shí)的需要，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的使用越來(lái)越廣泛。我國(guó)對(duì)于公允價(jià)值的使用經(jīng)歷了曲折的歷程，造成了“先用后棄”、“禁而又用”、“用而無(wú)方”的混亂局面。本次在企業(yè)合并中，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并中應(yīng)用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量確定合并成本，購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配，被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。

　　公允價(jià)值的運(yùn)用，具有重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)價(jià)值。公允價(jià)值是經(jīng)濟(jì)學(xué)中價(jià)值概念的會(huì)計(jì)表達(dá)，是對(duì)能反映會(huì)計(jì)要素本質(zhì)特征的現(xiàn)值概念的體現(xiàn)；公允價(jià)值會(huì)計(jì)就是基于價(jià)值和現(xiàn)值的會(huì)計(jì)。它是現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架最初演繹邏輯的體現(xiàn),是促使會(huì)計(jì)學(xué)資產(chǎn)、會(huì)計(jì)學(xué)收益向經(jīng)濟(jì)學(xué)資產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)學(xué)收益回歸的基礎(chǔ)。長(zhǎng)期以來(lái)，經(jīng)濟(jì)學(xué)上對(duì)收益的認(rèn)識(shí)（經(jīng)濟(jì)收益）與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益存在很大的分歧。英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家?？怂梗↗. R. Hicks）在1946年所著的《價(jià)值與資本》中將經(jīng)濟(jì)收益定義為“在期末和期初保持同等富有的前提下，一個(gè)人可以在該時(shí)期分配的最大金額；或是扣除業(yè)主（所有者）投資和不計(jì)派給業(yè)主款后，收益為當(dāng)期凈資產(chǎn)的變化額”。經(jīng)濟(jì)學(xué)上的收益是建立在實(shí)物資本保全基礎(chǔ)上，不僅包括以實(shí)現(xiàn)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)收益，還包括未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)；既考慮交易的影響，也考慮非交易因素的影響。經(jīng)濟(jì)收益根據(jù)期末期初凈資產(chǎn)的差額確定，所體現(xiàn)的是以現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值為基礎(chǔ)的“資產(chǎn)—負(fù)債觀”。實(shí)踐發(fā)展證明，經(jīng)濟(jì)收益比會(huì)計(jì)收益更全面，對(duì)利益關(guān)聯(lián)者的決策更具有相關(guān)性。費(fèi)爾薩和奧爾森(Feltham and Ohlson)的凈盈余理論提供了一個(gè)與計(jì)量觀相一致的框架，從而進(jìn)一步為公允價(jià)值計(jì)量提供了理論支持。凈盈余理論認(rèn)為，當(dāng)所有的利得和損失都通過(guò)收益表進(jìn)行反映時(shí)，企業(yè)價(jià)值可表示為資產(chǎn)負(fù)債表中的企業(yè)資產(chǎn)賬面凈值與未來(lái)非常盈利的預(yù)期現(xiàn)值之和。資產(chǎn)賬面凈值可以直接從資產(chǎn)負(fù)債表中獲得，投資者只需獲取信息估計(jì)非常盈利的預(yù)期現(xiàn)值。但由于市場(chǎng)的復(fù)雜性和人的有限理性，投資者不可能像信息觀所假設(shè)的那樣可以熟練地計(jì)算出未來(lái)非常盈利的現(xiàn)值。因此要求會(huì)計(jì)人員盡可能完整準(zhǔn)確地提供更多的有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值的有關(guān)信息，從而為投資者提供決策有用的信息，即會(huì)計(jì)人員有責(zé)任把現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表本身中，以提高財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性，這就是會(huì)計(jì)中的計(jì)量觀。因此，凈盈余理論以及由此衍生的會(huì)計(jì)計(jì)量觀直接導(dǎo)致了公允價(jià)值計(jì)量。

　　公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息由于其高度的決策相關(guān)性，越來(lái)越受到相關(guān)關(guān)系人尤其是投資者和債權(quán)人的青睞。但同時(shí)公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的可靠性卻引起了一部分人的擔(dān)憂和懷疑。本文認(rèn)為這種公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息不僅具有相關(guān)性，而且具有合理可靠性。FASB對(duì)可靠性的表述是：“一個(gè)會(huì)計(jì)信息指標(biāo)的可靠性，以真實(shí)地反映它意在反映的情況為基礎(chǔ)，同時(shí)又通過(guò)核實(shí)向用戶保證，它具有這種反映情況的質(zhì)量”（SFAC No.2）?？煽啃缘闹饕獦?biāo)志包括真實(shí)性、可核性和中立性。IASC認(rèn)為會(huì)計(jì)信息“當(dāng)其沒有重要差錯(cuò)或偏向并能如實(shí)反映其所擬反映或理當(dāng)反映的情況，而能供使用者作依據(jù)時(shí)，會(huì)計(jì)信息就具備了可靠性”?？梢?，反映真實(shí)性是可靠性的核心質(zhì)量標(biāo)志，而可核性和中立性則是驗(yàn)證其可靠性應(yīng)具備的條件。在反映真實(shí)性上，公允價(jià)值信息為使信息更具有決策相關(guān)性而更注重于經(jīng)濟(jì)真實(shí)性，而歷史成本不反映經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化對(duì)資產(chǎn)價(jià)值或價(jià)格的影響，因而公允價(jià)值信息優(yōu)于歷史成本信息；在可核實(shí)性上，一般說(shuō)來(lái)歷史成本信息優(yōu)于公允價(jià)值信息，但也不盡然，因?yàn)榭珊藢?shí)性可以分為結(jié)果的可核實(shí)性和過(guò)程的可核實(shí)性，歷史成本的可核實(shí)性實(shí)際上是指過(guò)程的可核實(shí)性，即如果歷史成本模式下的會(huì)計(jì)程序本身就是不正確的，那么其過(guò)程的可核實(shí)性也毫無(wú)意義；在中立性方面，公允價(jià)值信息優(yōu)于歷史成本信息，因?yàn)楣蕛r(jià)值是基于市場(chǎng)信息的判斷，內(nèi)涵于市價(jià)中的對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的一致估計(jì)是比任一市場(chǎng)參與者的主觀估計(jì)更有信息含量和更中立的預(yù)測(cè)?？傊?，公允價(jià)值信息不僅是相關(guān)的，而且也是合理的、可靠的。

　　公允價(jià)值會(huì)計(jì)的采用標(biāo)志著會(huì)計(jì)理論從此真正走上了實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“價(jià)值計(jì)量”夢(mèng)想的不歸路。公允價(jià)值的使用，可以提供更加相關(guān)而又合理可靠的會(huì)計(jì)信息，體現(xiàn)了購(gòu)買合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，有利于合并報(bào)表的使用者甄別、判斷、分析，做出正確的選擇與決策。

　　五、以實(shí)質(zhì)控制為基礎(chǔ)將全部子公司納入合并范圍，使合并報(bào)表信息更全面、更完整

　　新準(zhǔn)則以實(shí)質(zhì)性控制為基礎(chǔ)，明確規(guī)定母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。這就解除了在《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》（財(cái)會(huì)二字【1996】2號(hào)）有關(guān)中小規(guī)模企業(yè)和銀行、保險(xiǎn)等特殊行業(yè)可不納入合并范圍的規(guī)定，從而使得合并報(bào)表是對(duì)由母公司和子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況信息的真實(shí)反映。新準(zhǔn)則要求將母公司所能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。同時(shí)，新準(zhǔn)則對(duì)于所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要仍然能夠控制，也要納入合并范圍。此外，新準(zhǔn)則對(duì)于報(bào)告期內(nèi)子公司的增加、處置等事項(xiàng)等給出了具體的處理規(guī)定?？傊聹?zhǔn)則關(guān)于合并范圍的規(guī)定，能夠有效地避免通過(guò)人為的交易安排隨意調(diào)整合并范圍的情況，有利于抑止母公司將資不抵債的子公司作為操縱利潤(rùn)工具的企圖，提供的信息更加全面、充分、完整。

　　需要指出的是，對(duì)于同受兩方或多方控制的合營(yíng)企業(yè)不符合新準(zhǔn)則對(duì)控制的定義，因而按新準(zhǔn)則的規(guī)定，將合營(yíng)企業(yè)排除在合并范圍之外，即取消了合并比例法的適用，對(duì)合營(yíng)企業(yè)應(yīng)采取以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的權(quán)益法進(jìn)行核算。

　　六、對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按權(quán)益法調(diào)整，增加了有效信息含量

　　新的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則中規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制。這些規(guī)定與原來(lái)的有關(guān)規(guī)定是顯著不同的，因?yàn)樵?guī)定對(duì)具有控制權(quán)的投資（及對(duì)子公司投資）要采用權(quán)益法核算。新準(zhǔn)則的處理規(guī)定是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相一致的。為什么要這樣改呢？這是因?yàn)?ldquo;采用成本法編制的獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表具有相關(guān)性”（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋）。也就是說(shuō)，采用成本法處理對(duì)子公司的投資，著重反映投資所能夠收到的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，這是確確實(shí)實(shí)的現(xiàn)金流入，是會(huì)計(jì)信息的使用者較為關(guān)心的信息，所以采用成本法編制的獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表能夠提供一些有價(jià)值、有意義的信息。同時(shí)，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，不僅可以全面反映母公司控制實(shí)質(zhì)的投資權(quán)益的變化，而且也便于母子公司相關(guān)項(xiàng)目之間的抵銷會(huì)計(jì)處理。通過(guò)這樣一種會(huì)計(jì)處理，可以增加財(cái)務(wù)報(bào)表的綜合信息含量，更有助于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者進(jìn)行分析決策。

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