2006年2月財(cái)政部頒發(fā)布新的會計(jì)準(zhǔn)則，要求2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行。其最大的變化就是全面引入了公允價值計(jì)量屬性，新準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均又廣泛采用了“公允價值”。公允價值一直是一個頗受爭議的會計(jì)計(jì)量屬性，我國在運(yùn)用公允價值方面也是一波三折，早在1998年公允價值就已出現(xiàn)于《非貨幣性交易》、《債務(wù)重組》等具體會計(jì)準(zhǔn)則中。但由于這些準(zhǔn)則發(fā)布以后，一些企業(yè)利用公允價值來操縱利潤，欺騙投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者。在2001年初我國對這些會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，嚴(yán)格限制利用公允價值操縱利潤的做法。時隔五年，為實(shí)現(xiàn)會計(jì)的國際趨同，財(cái)政部發(fā)布新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，又一次大膽而審慎地再次采用了公允價值這一計(jì)量屬性，公允價值的使用成為本次會計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)，也成為社會各界關(guān)注的焦點(diǎn)。但是，公允價值在使用中會出現(xiàn)哪些問題，如何避免這些問題尚待研究，本文試圖對這些問題進(jìn)行了探討。

　　一、公允價值在新會計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用存在的問題

　　1.公允價值計(jì)量難以滿足會計(jì)信息可靠性的質(zhì)量要求。

　　公允價值作為一種新的計(jì)量屬性，與歷史成本相比，使用公允價值計(jì)量有利于企業(yè)資本的保全、有利于增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告決策的有用性、有利于維持企業(yè)的經(jīng)營能力、有助于合理的反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。盡管公允價值增強(qiáng)了會計(jì)信息的相關(guān)性，但另一方面會計(jì)信息的可靠性卻受到了質(zhì)疑。信息質(zhì)量可靠性不足的問題源于市場信息的多樣化、估價方法的復(fù)雜性以及判斷估計(jì)的人為性。在我國，改革開放二十多年來，我國的市場經(jīng)濟(jì)體制雖已初步形成，但在很多方面仍有很多不完善之處，由于我國市場機(jī)制的不健全和市場的不成熟，各類要素市場運(yùn)作還不夠正規(guī)，市場規(guī)模小且相對分散，不具備或缺少公允價值賴以存在的公平、公正的市場環(huán)境。而公允價值是市場的產(chǎn)物，它的度取決于市場化程度的高低，而且市場環(huán)境是復(fù)雜多變的，在目前市場機(jī)制不健全的情況下，市價很難說是否能代表古樸的交易價格。另外，由于市場法規(guī)尚不十分健全，其市價的公允、合理性也值得懷疑，這些都導(dǎo)致其計(jì)量不準(zhǔn)確，可靠性較差。

　　2.公允價值的可操作難度較大。

　　可操作性是公允價值實(shí)施面臨的另外一個難題。公允價值計(jì)量的難點(diǎn)就在公允價值的確定，我國新會計(jì)準(zhǔn)則雖然規(guī)定了公允價值的確定方法。但是，有許多會計(jì)要素，如資產(chǎn)和負(fù)債在市場上很難找到可供觀察的交易價格，將未來現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)在的現(xiàn)金價值的現(xiàn)值計(jì)量，往往就成為估計(jì)相關(guān)價格即公允價值的最重要的技術(shù)手段。但因未來現(xiàn)金流量的金額、時點(diǎn)和貨幣的時間價值等都是不確定的，在計(jì)量的操作上往往難度很大，因而現(xiàn)值計(jì)量的復(fù)雜性也就是公允價值計(jì)量模式不易推行應(yīng)用的難點(diǎn)。另外，公允價值的運(yùn)用較歷史成本在技術(shù)和人才等方面提出了更高要求。從我國現(xiàn)實(shí)看，評估人員與會計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與專業(yè)技能都不完善，公允價值計(jì)量的推廣應(yīng)用是會計(jì)理論革新的機(jī)遇，但也是對會計(jì)人員從業(yè)技術(shù)全面進(jìn)步的挑戰(zhàn)。要真正掌握公允價值計(jì)量方法中的專業(yè)技能技巧，實(shí)現(xiàn)公允價值的準(zhǔn)確計(jì)量和妥善處理仍需要一定的時間，同時，會計(jì)人員不斷地探索和實(shí)踐也需要充足的過渡時間。

　　3.公允價值確定隨意性強(qiáng)，容易導(dǎo)致利潤操縱。

　　公允價值本質(zhì)是個估值的金額，在缺乏完善的公允價值理論體系的情況下，需要會計(jì)人員主觀的判斷，由于我國特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，特別是由于我國價格市場的不規(guī)范，公允價值可能成為相關(guān)利益主體進(jìn)行利潤操縱的工具。目前我國公司治理結(jié)構(gòu)不完善，上市公司和大股東之間的交易非常普遍，尤其是上市公司與其母公司，關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行債務(wù)重組，資產(chǎn)交換等交易中，交易價格缺乏公允性的情況時有發(fā)生，很多上市公司利用關(guān)聯(lián)交易粉飾報(bào)表，操縱會計(jì)利潤。

　　4.公允價值信息獲取成本高。

　　實(shí)施成本是公允價值應(yīng)用不得不考慮的重要因素，實(shí)施成本包括增加相關(guān)人員，如信息收集人員及專業(yè)估價人員所帶來的成本增加，收集市場信息過程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，以及因?qū)徲?jì)公允價值信息所造成的審計(jì)收費(fèi)增加等。目前，由于我國市場化程度尚不是很高，企業(yè)大多數(shù)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目無法直接取自活躍市場上的公開標(biāo)價，通常只有通過資產(chǎn)評估的方式才可獲取能得到廣泛認(rèn)可的公允價值，這無疑會提高公允價值計(jì)量的實(shí)施成本。另外，公允價值計(jì)量屬性是動態(tài)計(jì)量屬性，對全部資產(chǎn)和負(fù)債運(yùn)用公允價值計(jì)量就意味著每一個會計(jì)期間都要對全部資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除了需要專門的評估人員準(zhǔn)確地確定資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值外，還需會計(jì)人員對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行全面調(diào)整的財(cái)務(wù)處理，這就要增加資產(chǎn)評估成本和財(cái)務(wù)管理成本。與歷史成本相比，取得公允價值要花費(fèi)更多的成本，增加了報(bào)表的準(zhǔn)備成本。總之，要運(yùn)用公允價值計(jì)量屬性提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性和可靠性，必定要增加成本。

　　二、公允價值在新會計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用的對策

　　公允價值已逐步滲透到財(cái)務(wù)會計(jì)的各個角落，從發(fā)展的眼光看，按照國際會計(jì)慣例進(jìn)行計(jì)量是必然的趨勢。“公允價值不容回避”目前在我國也基本形成共識，為更有效的實(shí)施公允價值計(jì)量，提高會計(jì)信息質(zhì)量，筆者提出了以下幾點(diǎn)建議。

　　1.完善公允價值應(yīng)用的市場條件。

　　市場化水平不高時我國目前運(yùn)用公允價值計(jì)量困難的根本原因，公允價值得以運(yùn)用的一個前提條件就是存在統(tǒng)一而又充分競爭的活躍市場?；钴S市場的存在需要發(fā)育成熟的市場經(jīng)濟(jì)，所以加強(qiáng)市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)是以較低成本獲得可靠的公允價值的條件雖然公允價值并不就等于市場價格，但是市場價格畢竟是最為客觀的，可靠程度最高也是最簡便的公允價值的來源。所以當(dāng)前應(yīng)該加快市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，促進(jìn)完善的生產(chǎn)要素市場、資本市場和商品市場的建立，才能更好的確定商品成本和市價，從而獲得商品公允價值的信息。打破壟斷行業(yè)，降低壟斷行業(yè)的準(zhǔn)入條件，讓各種經(jīng)濟(jì)參與壟斷行業(yè)的競爭。完善債券、票據(jù)、外匯、黃金、期貨市場，建立生產(chǎn)資料和二手交易市場，建立和完善市場信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)和市場信息數(shù)據(jù)庫，讓信息公開化、實(shí)時化。規(guī)范和約束政府行為，減少政府對價格的管制，使政府依法行政，企業(yè)真正自主，保證市場交易主體能夠按市場的公允價格交易，這樣才能使公允價值的取得更客觀、更及時、更經(jīng)濟(jì)。

　　2.不斷完善相關(guān)理論體系，建立公允價值計(jì)量準(zhǔn)則。

　　公允價值計(jì)量的有效實(shí)施首先需要有一個完善的公允價值理論體系作為支持。盡管我國新會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)全面引入了公允價值，但是，基本準(zhǔn)則中并沒有對公允價值的應(yīng)用進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定，而且沒有單獨(dú)一項(xiàng)具體準(zhǔn)則專門規(guī)范公允價值計(jì)量應(yīng)用的細(xì)節(jié)問題，這將極大地阻礙公允價值的應(yīng)用與發(fā)展。我國理論界對公允價值計(jì)量屬性的研究仍然十分有限，真正理解和掌握了紛繁復(fù)雜的現(xiàn)值技術(shù)和公允價值會計(jì)理論方法精髓還遠(yuǎn)不夠。對理論研究的缺失，特別是對公允價值及其外延研究的缺失，導(dǎo)致對公允價值確認(rèn)計(jì)量的要求及方法遠(yuǎn)不能滿足現(xiàn)有復(fù)雜的資本結(jié)構(gòu)體系。我國應(yīng)根據(jù)國情，盡早的制定一個具有可操作性的公允價值計(jì)量的具體準(zhǔn)則或應(yīng)用指南，應(yīng)具體詳細(xì)的說明現(xiàn)值技術(shù)的操作，詳細(xì)地說明現(xiàn)值的確認(rèn)、計(jì)量問題，折現(xiàn)率和資產(chǎn)報(bào)酬率選擇的問題，對于公允價值定性和定量給予一個標(biāo)準(zhǔn)，使得操作上能夠規(guī)范，減少主觀的臆斷，以利于實(shí)物操作。在目前的準(zhǔn)則體系下，公允價值計(jì)量很難真正做到與國際接軌，加強(qiáng)公允價值的理論研究，建立公允價值計(jì)量準(zhǔn)則已經(jīng)成為當(dāng)務(wù)之急。

　　3.完善我國公司治理結(jié)構(gòu)。

　　會計(jì)信息來自企業(yè)的管理當(dāng)局，只有對公司治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)部控制的不斷完善，加強(qiáng)對管理層的監(jiān)督才能從根本上解決利用公允價值操控企業(yè)財(cái)務(wù)信息的問題。完善公司的治理結(jié)構(gòu)，讓更多的投資者參與資本市場，增強(qiáng)大股東之間的制衡，實(shí)行產(chǎn)權(quán)多元化，弱化內(nèi)部人員控制程序，改變董事、經(jīng)理由行政手段任命，盡量通過市場手段和市場競爭方式選拔和聘任公司高層管理人員，實(shí)行董事、經(jīng)理期股激勵措施，使投資人、管理層和公司的長遠(yuǎn)目標(biāo)同步增長，使得管理層從主觀意思上消除利潤操縱的動機(jī)。

　　4.提高會計(jì)人員的職業(yè)道德水平、業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)能力。

　　在對公允價值的應(yīng)用過程中人的因素至關(guān)重要，沒有高素質(zhì)的會計(jì)人員，公允價值不可能得到合理地估計(jì)和很好地運(yùn)用，提高會計(jì)人員的素質(zhì)是獲得準(zhǔn)確公允價值的有效途徑。首先，會計(jì)人員要加強(qiáng)道德建設(shè)、強(qiáng)化法制教育，保持職業(yè)良知，牢固樹立務(wù)實(shí)求真的職業(yè)操守，使會計(jì)人員能夠誠信、嫻熟、合理的使用公允價值模式進(jìn)行估值，從主觀上消除操作利潤的意識。其次，要加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，幫助會計(jì)人員熟悉和掌握新的會計(jì)處理方法和程序，提高其對交易和事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告作出復(fù)雜判斷處理的能力，減少會計(jì)信息的行為性失真和對公允價值判斷的偏差。最后是加大對有關(guān)違法違規(guī)人員和單位的懲戒力度。

　　5.加強(qiáng)外部監(jiān)督力度。

　　企業(yè)具有一定的會計(jì)政策選擇權(quán)，這就不排除一些上市公司選擇的主觀性，利用公允價值等會計(jì)政策選擇權(quán)對公司財(cái)務(wù)報(bào)表業(yè)績進(jìn)行重新整合、平滑利潤，所以證券監(jiān)管部門應(yīng)加大對企業(yè)會計(jì)選擇權(quán)的監(jiān)管力度，提高上市公司信息披露的透明度，以保護(hù)投資者的利益。另外，進(jìn)一步加強(qiáng)和完善注冊會計(jì)師審計(jì)制度無疑也是非常必要的：一是確保審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性；二是在審計(jì)準(zhǔn)則中明確和細(xì)化有關(guān)公允價值的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和措施；三是加強(qiáng)對相關(guān)領(lǐng)域評估專家工作成果的引用。

　　總之，在會計(jì)準(zhǔn)則中大量的引入公允價值計(jì)量是我國會計(jì)發(fā)展的一個巨大進(jìn)步。但是，只有在實(shí)際運(yùn)用中不斷的完善和修正才能使公允價值充分發(fā)揮其優(yōu)點(diǎn)，將我國的會計(jì)計(jì)量水平帶上一個新的臺階。

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