摘要：從20世紀(jì)初起，注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)項(xiàng)目有了較大的發(fā)展，從單一的財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證擴(kuò)展到管理鑒證。隨著企業(yè)內(nèi)部控制重要性的提高，實(shí)踐中人們迫切要求將其作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立的專項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)單獨(dú)展開，本文擬對(duì)內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)的發(fā)展及動(dòng)因作一探討，以期對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)工作的開展提供支持。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審核；管理鑒證；符合性測(cè)試

　　所謂內(nèi)部控制審核，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對(duì)特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見。這是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一項(xiàng)新業(yè)務(wù)。長(zhǎng)期以來(lái)，人們把內(nèi)部控制評(píng)價(jià)作為一種科學(xué)的審計(jì)方法，運(yùn)用于報(bào)表審計(jì)工作而開辟了審計(jì)走向現(xiàn)代化的道路。但隨著人們對(duì)內(nèi)部控制重要認(rèn)識(shí)的深入，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行單獨(dú)評(píng)價(jià)及報(bào)告的需求出現(xiàn)，人們的認(rèn)識(shí)也從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的出具會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的可靠性上升到呼吁管理鑒證準(zhǔn)則的出臺(tái)，本文擬對(duì)這一發(fā)展過(guò)程進(jìn)行探討來(lái)揭示其發(fā)展的動(dòng)因。

　　一、美國(guó)內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)的發(fā)展

　　美國(guó)傳統(tǒng)的獨(dú)立審計(jì)都是以財(cái)務(wù)信息為對(duì)象，以公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為指南，對(duì)財(cái)務(wù)信息的確認(rèn)、計(jì)量、分類和表述作鑒定證明。但是隨著實(shí)踐的發(fā)展，對(duì)季度會(huì)計(jì)信息、內(nèi)部控制、預(yù)測(cè)等信息的需求變得越來(lái)越明顯，獨(dú)立審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍從財(cái)務(wù)鑒證擴(kuò)展到管理鑒證已是一股不可抗拒的歷史潮流。曾任SEC首席會(huì)計(jì)師的伯頓教授對(duì)此有著清醒的認(rèn)識(shí)，1980年他在接受記者采訪時(shí)談到：“現(xiàn)代企業(yè)數(shù)據(jù)的種類越來(lái)越多，因而會(huì)計(jì)職業(yè)就需要提供不同種類的報(bào)告，審計(jì)需要對(duì)這些報(bào)告的可信性給予確認(rèn)，未來(lái)將更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師提供的評(píng)價(jià)和分析服務(wù)，以及內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)和報(bào)告，審計(jì)師的基本產(chǎn)出也將不限于對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表是否滿足公認(rèn)會(huì)計(jì)原則所寫的審計(jì)報(bào)告?！眱?nèi)部控制評(píng)價(jià)在美國(guó)的發(fā)展脈絡(luò)可從美國(guó)民間職業(yè)團(tuán)體制定的準(zhǔn)則和程序中得到體現(xiàn)。

　　1953年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出版的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師手冊(cè)》中提出一個(gè)新建議：在審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的意見中，應(yīng)包括一個(gè)對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的意見。這一建議引起爭(zhēng)議，許多人指出：對(duì)內(nèi)部控制在審計(jì)報(bào)告中加以評(píng)價(jià)容易引起誤解，會(huì)降低財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的可靠性。

　　1978年，美國(guó)審計(jì)師責(zé)任委員會(huì)建議管理當(dāng)局應(yīng)提供內(nèi)部控制報(bào)告確認(rèn)管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任，并要求管理當(dāng)局對(duì)控制系統(tǒng)進(jìn)行評(píng)估。其后，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制特別顧問(wèn)委員會(huì)采納了這一概念。1979年，美國(guó)證券委員會(huì)提出一份《管理當(dāng)局內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的報(bào)告》，建議要求企業(yè)提供內(nèi)部控制報(bào)告并要求審計(jì)人員加以審核。但是卻接到眾多的反對(duì)意見，最后只得收回該項(xiàng)建議。

　　針對(duì)于此，70年代，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在《審計(jì)程序說(shuō)明書第49號(hào)———內(nèi)部控制的報(bào)告》中把在審計(jì)報(bào)告中是否需要說(shuō)明內(nèi)部控制的權(quán)力交給了管理當(dāng)局。這使得如何表達(dá)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的意見成為一個(gè)更加突出的問(wèn)題。

　　1980年，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《審計(jì)準(zhǔn)則公告第30號(hào)———內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的報(bào)告》中指出：為了表示意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須審查企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。審查既可獨(dú)立進(jìn)行，也可以結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行。可見《審計(jì)準(zhǔn)則公告第30號(hào)》采取了折中的態(tài)度，反映了實(shí)際中人們對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告二者關(guān)系的認(rèn)識(shí)發(fā)生了轉(zhuǎn)變。

　　1986年，針對(duì)公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則本質(zhì)是審計(jì)按公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的歷史財(cái)務(wù)報(bào)表，若把非歷史財(cái)務(wù)報(bào)表鑒證也放進(jìn)去，顯然不利于這種新鑒證業(yè)務(wù)的發(fā)展。審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與復(fù)核服務(wù)委員會(huì)因此聯(lián)合發(fā)布了不受審計(jì)準(zhǔn)則公告約束的“鑒證準(zhǔn)則”。這標(biāo)志著獨(dú)立審計(jì)向包括內(nèi)部控制在內(nèi)的鑒證領(lǐng)域擴(kuò)展的現(xiàn)實(shí)。

　　1987年，美國(guó)反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)指出，投資大眾有權(quán)要求了解管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告和內(nèi)部控制的責(zé)任程度以及這些責(zé)任的解除，而這些責(zé)任并不能很好地傳遞給投資者。管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的觀點(diǎn)很重要，因?yàn)閮?nèi)部控制是編制財(cái)務(wù)報(bào)告，以及更廣意義上是整個(gè)受托責(zé)任系統(tǒng)的基礎(chǔ)。該委員會(huì)要求所有上市公司都應(yīng)在其年度報(bào)告中提供內(nèi)部控制報(bào)告，并提供管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)估。對(duì)此，1989年，美國(guó)審計(jì)總署曾建議審計(jì)人員報(bào)告內(nèi)部控制，只是最后未形成最終提案。

　　1991年，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了《聯(lián)邦儲(chǔ)蓄保險(xiǎn)公司利用法》，這一法律規(guī)定：所有資產(chǎn)大于20億美元的，金融管理當(dāng)局必須對(duì)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的有效性進(jìn)行聲明。同時(shí)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局的報(bào)告進(jìn)行驗(yàn)證。

　　1993年，審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將1986年發(fā)布的鑒證準(zhǔn)則及其他幾份準(zhǔn)則匯編成《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第1號(hào)———鑒證準(zhǔn)則》，同年，審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)還先后頒布了《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第2號(hào)———與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制報(bào)告》和《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3號(hào)———符合性鑒證》。

　　實(shí)踐的發(fā)展告訴我們，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行單獨(dú)評(píng)價(jià)及報(bào)告這一業(yè)務(wù)的開展從最初的有爭(zhēng)議到呼吁相關(guān)鑒證準(zhǔn)則的制定是因?qū)嶋H需要而發(fā)生的。獨(dú)立審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍從財(cái)務(wù)鑒證擴(kuò)展到管理鑒證，除外部政府的推動(dòng)力外，其根本原因在于經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任的變化，當(dāng)財(cái)產(chǎn)所有者將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以外領(lǐng)域的責(zé)任（如組織、計(jì)劃、政策等）委托給財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者時(shí)，財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者自然要承擔(dān)起履行上述方面的經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任，相應(yīng)的，獨(dú)立審計(jì)鑒證的內(nèi)容也要隨之變化。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審核并發(fā)表意見，將有力于提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，改善企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，從而使管理舞弊和財(cái)務(wù)報(bào)告操縱更加困難。

　　二、我國(guó)政府對(duì)內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)的推動(dòng)力

　　我國(guó)在內(nèi)部控制方面的研究起步較晚，再加上市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)間不長(zhǎng)，因此，實(shí)踐中還沒(méi)有產(chǎn)生進(jìn)行內(nèi)部控制鑒證的強(qiáng)烈要求。然而，西方國(guó)家的發(fā)展歷史告訴我們，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要想正常運(yùn)作，獨(dú)立審計(jì)要想適應(yīng)社會(huì)的發(fā)展，內(nèi)部控制鑒證就不再只作為審計(jì)程序的一個(gè)步驟，而是能夠獨(dú)立存在，與其他審計(jì)鑒證并駕齊驅(qū)。我國(guó)政府已經(jīng)意識(shí)到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的重要性，并積極努力地塑造了開發(fā)、研究?jī)?nèi)部控制的宏觀環(huán)境。

　　1996年12月，財(cái)政部發(fā)布《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)———內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查企業(yè)內(nèi)部控制，并提出內(nèi)部控制的內(nèi)容：控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序。

　　1997年5月，中國(guó)人民銀行頒布《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》，這是我國(guó)第一個(gè)關(guān)于內(nèi)部控制的行政規(guī)定。

　　1999年，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布《關(guān)于上市公司做好各項(xiàng)資產(chǎn)減值等有關(guān)事項(xiàng)的通知》，要求上市公司本著審慎經(jīng)營(yíng)、有效防范化解資產(chǎn)損失風(fēng)險(xiǎn)的原則責(zé)成相關(guān)部門擬訂（或修訂）內(nèi)部控制制度，監(jiān)事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制制度的規(guī)定和執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督。

　　2000年，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》要求公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司應(yīng)建立健全內(nèi)部控制制度，并在招股說(shuō)明書正文中專設(shè)一部分，對(duì)其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說(shuō)明。同時(shí)規(guī)定，商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司還應(yīng)委托所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制制度及風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出改進(jìn)建議，并以內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的形式做出報(bào)告。

　　2000年7月，《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》明確各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度。

　　2001年，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布并正式實(shí)施《證券公司內(nèi)部控制指引》，就證券公司內(nèi)部控制建設(shè)的目標(biāo)、原則及主要內(nèi)容做出具體規(guī)范。

　　從以上論述可以看出，我國(guó)政府已經(jīng)意識(shí)到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的重要性。上述行政規(guī)定、法規(guī)制度和實(shí)施必將有力推動(dòng)我國(guó)內(nèi)部控制的發(fā)展，在政府的硬性要求、前瞻性的引導(dǎo)下，在實(shí)務(wù)界與理論界的積極配合下，我國(guó)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)會(huì)得到較快的發(fā)展。

　　三、內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)發(fā)展動(dòng)因剖析

　　從20世紀(jì)初起，注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)項(xiàng)目有了較大的發(fā)展。從提供單一產(chǎn)品———對(duì)年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告———發(fā)展到提供廣泛的鑒證服務(wù)項(xiàng)目，經(jīng)歷了一個(gè)漫長(zhǎng)的歷史過(guò)程，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師把審核內(nèi)部控制作為一個(gè)獨(dú)立的審計(jì)項(xiàng)目，對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行了解、收集證據(jù)，以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制報(bào)告書的聲明是否妥當(dāng)，并依據(jù)審核結(jié)果出具內(nèi)部控制審核報(bào)告這一業(yè)務(wù)開展，究其根源，筆者認(rèn)為有以下幾點(diǎn)：

　　（一）獨(dú)立審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍從財(cái)務(wù)鑒證擴(kuò)展到管理鑒證的根本原因在于經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任的變化

　　當(dāng)財(cái)產(chǎn)所有者將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以外領(lǐng)域的責(zé)任（如組織、計(jì)劃、政策、勞動(dòng)和環(huán)境保護(hù)等）委托給財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者時(shí)，財(cái)產(chǎn)所有者即投資者、董事會(huì)需要財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者即管理當(dāng)局保證履行其受托責(zé)任。而且，越來(lái)越復(fù)雜的、迅速變化的、日益電腦化的、存在巨大風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)環(huán)境，也促使投資大眾更加關(guān)注內(nèi)部控制，因此，獨(dú)立審計(jì)鑒證的內(nèi)容隨之發(fā)生變化。

　?。ǘ?duì)企業(yè)內(nèi)部控制審核可以提高企業(yè)管理當(dāng)局內(nèi)部控制的意識(shí)，有效抑制管理舞弊和虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的生成

　　80年代一些舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告和企業(yè)“突發(fā)”破產(chǎn)事件導(dǎo)致美國(guó)國(guó)會(huì)一些議員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告制度的恰當(dāng)性提出了疑問(wèn)，其中所關(guān)注之一是上市公司內(nèi)部控制的恰當(dāng)性。美國(guó)垂德威委員會(huì)于1993年發(fā)布的《虛假財(cái)務(wù)報(bào)告—1987—93美國(guó)上市公司分析》揭示：產(chǎn)生虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的現(xiàn)象與控制環(huán)境密切相關(guān)，主要涉及了高級(jí)管理層和董事會(huì)。從我國(guó)的現(xiàn)實(shí)看，鄭州亞細(xì)亞、銀廣夏等事件，揭示企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益普遍較差，會(huì)計(jì)造假行為嚴(yán)重，財(cái)務(wù)報(bào)告嚴(yán)重失真的原因之一是內(nèi)部控制的缺失與缺陷。高層管理當(dāng)局缺乏正直的品質(zhì)和道德水準(zhǔn)，靠自身經(jīng)營(yíng)不能改變經(jīng)營(yíng)狀況時(shí)，極易弄虛作假，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，以保住自己的位置，實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化。健全的內(nèi)部控制對(duì)防止和揭發(fā)舞弊、保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、財(cái)產(chǎn)的安全完整有重要作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審核并出具報(bào)告，可以督促企業(yè)改進(jìn)內(nèi)部控制，在一定程度上減少舞弊的發(fā)生，提高企業(yè)對(duì)外出具的財(cái)務(wù)報(bào)告及其他披露信息的可靠性，進(jìn)而保護(hù)投資者的利益，增加證券市場(chǎng)及其他資本市場(chǎng)的透明度和有效性。

　　（三）內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)可以提請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師注重符合性審計(jì)

　　現(xiàn)代審計(jì)模式是以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)。但是，內(nèi)部控制審計(jì)的前提是被審計(jì)單位管理當(dāng)局是基本可信的，如果管理當(dāng)局蓄意舞弊，公司高級(jí)管理人員內(nèi)外勾結(jié)，都會(huì)導(dǎo)致內(nèi)控評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)模式的失敗。從主觀因素上講，內(nèi)部控制審計(jì)模式的成敗極大地依賴于審計(jì)人員的職業(yè)謹(jǐn)慎和能力，恰當(dāng)?shù)毓烙?jì)控制風(fēng)險(xiǎn)。從目前來(lái)看，我國(guó)有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案件層出不窮，究其根源，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽視符合性測(cè)試有關(guān)。這暴露了現(xiàn)在國(guó)內(nèi)審計(jì)工作中的一個(gè)通病———重實(shí)質(zhì)性審計(jì)，輕符合性審計(jì)。忽略對(duì)管理當(dāng)局的品性及對(duì)內(nèi)部控制制度的充分了解，從而導(dǎo)致對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的低估。注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)的開展，可使注冊(cè)會(huì)計(jì)師為降低自身的風(fēng)險(xiǎn)，重視對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制的研究和評(píng)價(jià)，真正發(fā)揮制度基礎(chǔ)審計(jì)的優(yōu)越性。

　　（四）傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的激烈競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師拓展新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域

　　審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，是會(huì)計(jì)市場(chǎng)財(cái)務(wù)信息使用者的共同需求，各類企業(yè)對(duì)年度報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)需求的共性大于差異性，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍過(guò)于集中，“千所萬(wàn)所，大所小所”都爭(zhēng)傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)這塊“蛋糕”，導(dǎo)致內(nèi)部競(jìng)爭(zhēng)異常激烈，審計(jì)業(yè)務(wù)的邊際利潤(rùn)和所占收入比例近幾年來(lái)不斷下滑，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得不另辟蹊徑，向非審計(jì)服務(wù)領(lǐng)域大舉進(jìn)軍。

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