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備考信息
稅不屬于債權也不屬于債務,在企業(yè)間的重組并購活動中企業(yè)和投資顧問公司往往忽略了稅收風險并導致企業(yè)因此產(chǎn)生慘重損失。要提高重組并購的質(zhì)量,必須關注稅的問題。
新《公司法》實施后極大地推動了企業(yè)間的重組并購和避個人所得稅行為,但很多公司并購雙方往往只考慮到債權債務,而忽略了稅收風險。因為稅不屬于債權也不屬于債務,所以并購投資顧問公司也沒有提示客戶,導致大量公司律師合同一簽,稅負已定,等到稅負體現(xiàn),于是違約、并購失敗、長期官司、支付違約金等慘重損失接踵而至。
2005年大量房地產(chǎn)公司受宏觀經(jīng)濟影響開始重組并購,以下將以解析真實案例的方法與廣大公司CFO和并購投資顧問公司共同分享推動稅收籌劃事業(yè),提高重組并購的質(zhì)量,減少稅務風險后遺癥的方法。
「案例」
A公司于2001年以5000萬元人民幣收購了北京一家房地產(chǎn)公司甲。
甲公司成立于1994年,主要投資方為香港的X公司。X公司的投資方為香港的B公司。A公司是以向B公司購買X公司來實現(xiàn)對甲公司的收購的。甲公司開發(fā)的某外銷高級公寓一期項目于1995年開始銷售,直至2001年初基本銷售完成。
A公司是北京的一家私營企業(yè),2001年簽訂收購協(xié)議后,開始按協(xié)議分期支付價款(全部款項以現(xiàn)金方式支付),并開始進行二期項目開發(fā)的一些前期工作。至2002年,已支付3800萬元。此時,A公司發(fā)現(xiàn)B公司在股權交易中隱瞞了一些情況,特別是一期項目涉及的一些稅務問題。因此,A公司認為B公司的行為涉嫌欺詐,停止了付款。B公司認為A公司違約,于同年在香港法院提起訴訟(因為雙方交易的對象——X公司是在香港注冊的公司),要求A公司履行合同,支付剩下的1200萬元。A公司也在香港委托了律師事務所來應訴。由于案情復雜,該案件一直拖延至2004年年底仍未審理完畢。雙方都委托了當今最好的律師事務所,而原告已經(jīng)將財產(chǎn)轉(zhuǎn)移海外無法執(zhí)行。
此時,A公司負責人聘請了我們中煜華稅務師事務所的稅務師作為專家證人,在法庭上敘述有關一期項目涉及的稅務問題。稅務師接受委托后,對一期項目的所有銷售合同、賬務等進行了詳細的審查,并對此前雙方證詞中涉及稅務問題的部分進行了查閱、比對。同時,由于一期項目的銷售期為1995~2001年,當時適用的稅收法規(guī)與現(xiàn)在已經(jīng)有很多不同,大部分已經(jīng)被修訂過或已作廢,因此需要進行大量的有關法規(guī)條文的整理工作,以確認在當時的法規(guī)條件下,一期項目的涉稅違規(guī)情況。整理過程中稅務師調(diào)閱并詳細審查、引用、核實的合同、文件、檔案等達上千份。
此外,由于香港特別行政區(qū)的稅收體系與大陸目前的稅制有極大的差別,為了讓香港的律師及法官了解這些稅收法規(guī)的含義,稅務師與律師進行了大量的溝通工作,并提供了很多輔助材料。在以上工作的基礎上出具了專家證詞提交法庭,并于2005年初在香港出庭作證。在充足、堅實的證據(jù)面前,B公司在控制甲公司進行一期項目的運作中偷漏稅款數(shù)千萬元的事實無可辯駁,雙方曠日持久的官司在稅務問題方面終于有了結(jié)果。由于案情復雜,在此難以盡列,目前該案的其他部分尚在進行中,但公司偷漏稅并向A公司隱瞞情況已被認定屬實。
本案耗時極長,頻繁的開庭、準備證辭等工作給A公司的正常運營帶來了很大影響,也使其主要工作人員一直不能把精力放到正常工作上去,潛在的損失難以估量。同時,由于香港的律師費等都比較高,雙方為應訴而支付的各種費用合計已達到2500萬元,遠高于1200萬元的標的。且由于目前仍未結(jié)案,以上的損失仍在急速增加中。A公司的主要領導為此苦不堪言,卻又沒有其他解決辦法,只能把官司一直打下去。
雙方爭議焦點:
1. 根據(jù)所找到的一期房屋銷售合同統(tǒng)計,合同總金額已達到人民幣4億元,且主要都發(fā)生在1995年。但是,截至2001年初,在該公司的會計賬簿中僅反映售樓預收款人民幣1億元,同時繳納營業(yè)稅300多萬元;
2. 對于收入確認的時間問題,B公司的證辭中提出,由于有部分房款在股權轉(zhuǎn)讓時并未到賬,因此,當時甲公司并無納稅義務。
同時,由于其中部分房屋存在“假按揭”的行為(就是以內(nèi)部人員的名字簽定購房合同以獲得銀行的按揭款,變相進行貸款融資,待資金周轉(zhuǎn)正常后,再把銀行的按揭款歸還并解除原購房合同),因此,這部分房屋也不應被視為真正的銷售行為而繳納相應稅款。但是根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第四條規(guī)定:
納稅人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn),按照營業(yè)額和規(guī)定的稅率計算應納稅額。應納稅額計算公式:應納稅額=營業(yè)額*稅率。
第五條規(guī)定:
納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜靠詈蛢r外費用。
第九條規(guī)定:
營業(yè)稅的納稅義務發(fā)生時間,為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)當天。
第十二條營業(yè)稅納稅地點中,第三款規(guī)定:
納稅人銷售不動產(chǎn),應當向不動產(chǎn)所在地主管稅務機關申報納稅。
根據(jù)該暫行條例所附的營業(yè)稅稅目稅率表,稅目第九項銷售不動產(chǎn)的征收范圍為銷售建筑物及其他土地附著物,適用的稅率為5%.
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十八條規(guī)定:
納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權或者銷售不動產(chǎn),采用預收款方式的,其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。
根據(jù)上述規(guī)定,我們可以認為甲公司在與購房方簽訂銷售合同后,即取得了索取房款的有效合法憑據(jù),該合同受《中華人民共和國合同法》保護。由于預售合同在付款條款中給予購房方以一定的付款期限,按照此付款期限確認營業(yè)收入符合稅法的有關規(guī)定。即使是假按揭,該公司也應于合同規(guī)定的付款期確認營業(yè)收入,同時按照銷售不動產(chǎn)稅目5%的稅率計算繳納營業(yè)稅。
《國家稅務總局關于從事房地產(chǎn)業(yè)務的外商投資企業(yè)若干稅務處理問題的通知》(國稅發(fā)[1999]242號)第一條規(guī)定:
從事房地產(chǎn)業(yè)務的外商投資企業(yè)與境外企業(yè)簽訂房地產(chǎn)代銷、包銷合同或協(xié)議,委托境外企業(yè)在境外銷售其位于我國境內(nèi)房地產(chǎn)的,應按境外企業(yè)向購房人銷售的價格,作為外商投資企業(yè)房地產(chǎn)銷售收入,計算繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。
按照上述各項法律、法規(guī)、制度及相關規(guī)定,根據(jù)甲公司提供的資料,甲公司截至2001年4月30日,所簽訂的銷售合同均已超過付款期限,由于企業(yè)已將房產(chǎn)的實際所有權轉(zhuǎn)移給購房者,購房者已經(jīng)入住,因此無論是否按期收到款項,均應確認營業(yè)收入,計算繳納營業(yè)稅。
對于“假按揭”的房子,即使其實質(zhì)是假按揭,但就當時發(fā)生的業(yè)務而言,預售合同已經(jīng)正式簽訂,是有效的法律文件,根據(jù)前文引述《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十八條之規(guī)定,應于取得該預收款時申報繳納營業(yè)稅。
3. 關于“假按揭”的房子,B公司的人員認為這些銷售合同最終會解除,那么即便交了稅,也是可以退回的。但是目前,并沒有法規(guī)規(guī)定假按揭行為可申請注銷合同之后抵稅。在實際情況中,是有一些公司向主管稅務機關提出抵扣已繳的該筆營業(yè)稅的申請,經(jīng)稅務機關批準后用以抵免之后的稅款。但這不能免除對于應交未交營業(yè)稅款的責任,即在該銷售合同執(zhí)行時,應按規(guī)定繳納要交的營業(yè)稅。即使是假按揭,也應當先繳營業(yè)稅,到合同注銷后再申請抵稅。在本案中,甲公司首先要繳付應繳的營業(yè)稅,之后若真的注銷了合同,要向稅務機關申請抵稅。以上抵稅的前提是該筆營業(yè)稅金已按要求及時、足額的繳納了。稅務機關亦會根據(jù)相關法規(guī)處以罰款和滯納金。當該筆營業(yè)稅、滯納金及罰款足額繳納后,稅務機關才會接受抵稅的申請。
4.對于一些積壓空置商品房的處理,B公司人員認為根據(jù)有關規(guī)定,這些房屋銷售時的營業(yè)稅是可以減免的。
根據(jù)有關規(guī)定:積壓空置的商品住房,系指1998年6月30日(含)以前建成竣工獲得北京市所屬建設工程質(zhì)量監(jiān)督站出據(jù)的“建設工程質(zhì)量竣工核驗(定)證書”,同時未取得銷售收入或銷售預收款的經(jīng)營開發(fā)以供銷售的生活用居住房。以上條款說明,并不是所有在1998年6月30日前竣工的未售出的空置商品房都可享受免征營業(yè)稅的優(yōu)惠政策。出租的商品房,不屬于空置房,不能享受以上優(yōu)惠政策。即使是假按揭的房子,也已經(jīng)有買賣,所以也不能享受以上的優(yōu)惠政策。由于本次是根據(jù)有房屋銷售合同(含預售合同)進行審查,因此,在確認的銷售金額中不存在符合以上規(guī)定的未售出空置商品房情況。 所以,本次確認的收入金額不存在可免營業(yè)稅的情況。這些房屋均不符合空置房的標準,所以不能享受該優(yōu)惠政策。
同時,有關稅務的優(yōu)惠,要以稅務批復為準。按甲公司提出的資料,該公司一期只有一份免稅批復,總金額為人民幣13萬元左右。
5. 對于外商投資房地產(chǎn)企業(yè)的預征企業(yè)所得稅的預計利潤率的問題,B公司認為有文件規(guī)定,該比例目前已經(jīng)降至10%,因此甲公司欠繳企業(yè)所得稅的情況也沒有中煜華審查后認可的那么多。但是,根據(jù)《北京市國家稅務局轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務總局關于外商投資房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)所得稅管理問題的通知的通知》(京國稅發(fā)[2002]314號)第五條:對于2001年12月20日前按20%預計利潤率預征企業(yè)所得稅的房地產(chǎn)企業(yè),其已預征的稅款不再調(diào)整,可留待建設期匯算時統(tǒng)一核算。
2001年之前規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)預交所得稅的預計利潤率為20%,從北京某會計師事務所出具的年度審計報告(甲公司此前的年度審計報告)中也可看出甲公司實際是按20%的利潤率預繳企業(yè)所得稅。如果應預交的企業(yè)所得稅未全額交納,應先補交,并在補交稅款的同時交納罰款與滯納金,再在匯算清繳后根據(jù)結(jié)果申請退稅。
此外,還有土地增值稅與企業(yè)所得稅的匯算清繳期的問題、匯率的問題、出租房屋的問題以及會計利潤與稅務利潤的區(qū)別等問題,稅務師都根據(jù)大陸現(xiàn)行的稅務制度及有關規(guī)定做了詳細的論述,維護了A公司的合法權益。
案例總結(jié):
在A公司的收購行為中,有以下幾點可以改正的地方:
1. 決定購買股權時,應聘請專業(yè)人員,對甲公司的財務及稅務情況進行充分的審查,以了解其是否有重大的涉稅風險或債權債務風險;
2. 在確定交易方式時,應聘請專業(yè)人員進行設計,以采用成本最低(繳稅最少)、風險最小的方案;
例如本案,A公司為購買股權而支付的3800萬元將不能列入二期項目的開發(fā)成本,不能在其企業(yè)所得稅和土地增值稅前進行抵扣,僅此兩項,多繳的稅款就將達到上千萬元。
3. 由于一期項目一直沒有做匯算清繳的工作,這就使欠稅金額缺乏公認的數(shù)額,在法庭上極為不利,沒有審計報告作為證據(jù),A公司估計的一期項目偷漏稅金額很難取信于香港法官,引來了大量的法庭舉證、辯論等工作;
4. A公司收購時,為了躲避大陸的有關手續(xù),采用了收購甲公司的投資方——香港的X公司的方式,這使本案必須在香港審理,A公司為此需要支付高額的差旅費。同時,香港的律師費水平遠比大陸的高,兩地稅制的不同又使法官與律師理解情況很困難,大大加長了官司所耗時間,使得A公司最終得不償失。如果A公司在收購時即聘請稅務顧問,那么稅務顧問肯定會建議A公司直接收購甲公司,這樣,案件就應該在北京審理,這無疑對A公司非常有利,同時也節(jié)省了巨額開支。
注:為了本案例敘述的方便,對于A、B公司交易及控股甲公司的具體方法,及其如何避免違背公司法相關規(guī)定的細節(jié),在此不做詳細論述,敬請留意。
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