摘要：稅務(wù)代理屬于民事代理中的一種專家型代理。稅務(wù)代理人特殊的法律地位決定了稅務(wù)代理行為的高風(fēng)險性。本文結(jié)合稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的特點，通過對法律責(zé)任的產(chǎn)生原因、條件的分析，探求稅務(wù)代理人法律風(fēng)險的事前預(yù)防、事中控制與事后補救機制。

　　稅務(wù)代理是一種新興的社會中介服務(wù)，蘊涵著巨大的執(zhí)業(yè)風(fēng)險。研究稅務(wù)代理的法律責(zé)任，有利于預(yù)防和控制法律風(fēng)險，也是進一步完善稅務(wù)代理制度的內(nèi)在要求。稅務(wù)代理行為涉及委托人、稅務(wù)機關(guān)和代理人三者的利益，但納稅人、稅務(wù)機關(guān)的法律責(zé)任大多是基于法定義務(wù)的違反，這與建立在自愿委托、有償服務(wù)基礎(chǔ)上的稅務(wù)代理之間的關(guān)聯(lián)度不大，而且，現(xiàn)有制度已經(jīng)作了比較具體、全面的規(guī)定。因此，本文將結(jié)合稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的特點，主要分析稅務(wù)代理人的法律責(zé)任問題。

　　一、產(chǎn)生法律責(zé)任的主要因素

　　隨著稅收法規(guī)的技術(shù)性、復(fù)雜性日益增強，納稅人親自辦理涉稅事務(wù)的難度和成本不斷增加，稅務(wù)代理業(yè)務(wù)便獲得了產(chǎn)生前提和發(fā)展空間。稅務(wù)代理的介入使“征－納”關(guān)系延伸、演變?yōu)椤罢鳎{”關(guān)系，稅務(wù)代理人成為了稅收征納關(guān)系雙方當(dāng)事人之間的紐帶與橋梁，這在一定程度上決定了其法律責(zé)任產(chǎn)生機制的特殊性。

　　（一）代理屬性是產(chǎn)生法律責(zé)任的制度因素

　　稅務(wù)代理本質(zhì)上屬于民事代理的范疇。一項稅務(wù)代理業(yè)務(wù)至少存在委托代理、職務(wù)代理兩種代理形式，代理制度所固有的結(jié)構(gòu)性風(fēng)險可能引發(fā)稅務(wù)代理人的法律責(zé)任。首先，稅務(wù)代理人依據(jù)代理權(quán)限所實施的代理行為的法律后果由委托人承擔(dān)，但這并不意味著稅務(wù)代理只存在單一責(zé)任主體，稅務(wù)代理人也可能在特定情況下獨立或連帶承擔(dān)經(jīng)濟責(zé)任。例如，《稅務(wù)代理試行辦法》明確規(guī)定了稅務(wù)代理的范圍，納稅人只能就法定涉稅事項進行委托，若委托事項違法，而稅務(wù)代理人仍進行代理活動的，就要與納稅人承擔(dān)連帶責(zé)任。另外，稅務(wù)代理人的無權(quán)代理行為，如果沒有得到納稅人追認的，必須自負其責(zé)；違反誠實信用原則，與第三人串通，損害納稅人利益的，稅務(wù)代理人應(yīng)與第三人承擔(dān)連帶責(zé)任等等。其次，納稅人委托辦理涉稅事項時，應(yīng)當(dāng)由代理機構(gòu)統(tǒng)一受理，并簽訂委托合同。然而，上述“機構(gòu)”只是法律框架下的擬人化主體，而具體從事稅務(wù)代理工作的只能是各類代理機構(gòu)所屬的執(zhí)業(yè)人員。也就是說，稅務(wù)代理人實際上包含兩個層面的主體：一個是基于委托關(guān)系所確立的對外的合同主體，另一個是基于隸屬關(guān)系所確立的對內(nèi)的執(zhí)行主體。后者辦理涉稅事項的行為應(yīng)視為職務(wù)代理行為，而不是轉(zhuǎn)代理，其代理行為產(chǎn)生的法律責(zé)任應(yīng)由所屬執(zhí)業(yè)機構(gòu)承擔(dān)。

　?。ǘI利屬性是產(chǎn)生法律責(zé)任的經(jīng)濟因素

　　稅務(wù)代理人既要代表納稅人的利益，又要維護法律尊嚴和國家利益，就要求代理行為必須以法律為準繩，堅持客觀、公正的立場，平衡納稅人與國家之間的利益。然而，納稅人是謀求自身利益最大化的“理性經(jīng)濟人”，其委托代理的意向往往與法律規(guī)定存在一定的偏離度。同時，市場經(jīng)濟下的稅務(wù)代理是自愿、有償?shù)闹薪榉?wù)，稅務(wù)代理人是獨立核算、自負盈虧的營利性法人組織。所以，稅務(wù)代理人迫于競爭的壓力和利益機制的制約，可能會鋌而走險，游離于法律邊緣打“擦邊球”，甚至是不惜違法犯罪以爭取客戶，這樣必然會打破稅務(wù)代理人雙重屬性的平衡，增加了代理活動的法律風(fēng)險，加重其法律責(zé)任。

　?。ㄈ┘夹g(shù)屬性是產(chǎn)生法律責(zé)任的客觀因素

　　稅務(wù)代理是集知識與技能于一身的中介服務(wù)，具有較高的技術(shù)性要求。稅務(wù)代理的內(nèi)在性要求與執(zhí)業(yè)人員執(zhí)業(yè)能力之間的差距，使委托事項的代理質(zhì)量難以保證，容易引發(fā)執(zhí)業(yè)風(fēng)險。我國現(xiàn)階段的稅務(wù)代理主要集中于傳統(tǒng)的納稅申報、發(fā)票領(lǐng)購。稅務(wù)登記等程序性較強的低附加值業(yè)務(wù)，但是，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，諸如稅務(wù)診斷、策劃、咨詢、鑒證等新型服務(wù)項目將會有更大的市場需求和發(fā)展空間。而這些高附加值、高技術(shù)含量的新型代理業(yè)務(wù)對執(zhí)業(yè)人員的要求會更高，這就意味著稅務(wù)代理人的執(zhí)業(yè)風(fēng)險將可能因為代理業(yè)務(wù)創(chuàng)新、執(zhí)業(yè)范圍擴大而逐漸增大。

　　除上述分析的三個主要因素之外，稅務(wù)代理人的法律責(zé)任產(chǎn)生的原因還很多，例如從業(yè)人員的“道德風(fēng)險”、委托人原始資料不真實以及代理機構(gòu)管理不善也都可能引起相應(yīng)的法律責(zé)任。

　　二、法律風(fēng)險及責(zé)任的預(yù)防、控制與分擔(dān)

　　風(fēng)險是不確定性的損失發(fā)生的未來狀態(tài)。稅務(wù)代理的法律風(fēng)險可能意味著承擔(dān)法律責(zé)任，遭受各種損失。結(jié)合稅務(wù)代理的業(yè)務(wù)特點，可以建立事前預(yù)防、事中控制和事后補救相結(jié)合的法律風(fēng)險管理機制。

　　（一）加強制度建設(shè)和監(jiān)督管理

　　1.加強法制建設(shè)。稅收法規(guī)的復(fù)雜性是稅務(wù)代理產(chǎn)生的客觀前提，但是，法律的復(fù)雜性并不等同于明確性。授權(quán)立法在財稅領(lǐng)域的大量運用，致使我國稅收法律存在體系龐雜、層次較低、確定性差等問題，從而導(dǎo)致管理部門的“自由裁量權(quán)”過大，誘發(fā)納稅人對權(quán)力的“求租”行為和管理部門的權(quán)力“尋租”行為，兩者之間的博弈無疑會增加稅務(wù)代理人的法律風(fēng)險。因此，應(yīng)盡快確立稅收法定主義，加快稅收立法工作，增強稅收法規(guī)的系統(tǒng)性、明確性。相對于其他社會中介行業(yè)，稅務(wù)代理立法工作嚴重滯后?，F(xiàn)有的法規(guī)不僅數(shù)量少、法律級次不高，而且保障和約束功能較弱，無法充分體現(xiàn)和保證稅務(wù)代理的獨立性、公正性和客觀性。所以，應(yīng)當(dāng)以《注冊稅務(wù)師法》等法律法規(guī)的制訂或修改為契機，健全稅務(wù)代理法律制度體系。

　　2提高從業(yè)人員執(zhí)業(yè)水平，增強法律責(zé)任意識。提高稅務(wù)代理從業(yè)人員的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德是降低和防范稅務(wù)代理風(fēng)險的治本之道。一方面，要建立長期性、規(guī)范化的學(xué)習(xí)制度，強化一線業(yè)務(wù)人員對各類專業(yè)理論知識的理解和掌握；另一方面，注重職業(yè)技能培訓(xùn)，提升業(yè)務(wù)處理能力。除此之外，加強從業(yè)人員的工作責(zé)任心和職業(yè)道德也是提高法律責(zé)任意識，增強風(fēng)險防范能力的必然要求。

　　3.完善政府監(jiān)督與行業(yè)自律相結(jié)合的管理模式。我國的稅務(wù)代理行業(yè)不是由市場自發(fā)形成，而是政府主導(dǎo)的結(jié)果。因此，政府主管部門的行政管理應(yīng)當(dāng)是監(jiān)管的主要力量，行業(yè)自律是對政府監(jiān)管的有效補充。行政管理主要致力于市場準入、行為規(guī)范、責(zé)任追究，以維護公平有序的競爭環(huán)境；行業(yè)自律則主要進行業(yè)務(wù)指導(dǎo)、教育培訓(xùn)以及職業(yè)道德建設(shè)，以提高稅務(wù)代理水平。兩者的有機結(jié)合有利于推進稅務(wù)代理行業(yè)的規(guī)范與發(fā)展，也能夠有效地預(yù)防法律風(fēng)險。

　　4.加強內(nèi)部管理制度建設(shè)。健全的內(nèi)部管理制度應(yīng)當(dāng)包括財務(wù)管理制度、人事管理制度、業(yè)務(wù)管理制度、質(zhì)量管理制度等多方面。稅務(wù)代理人通過制度建設(shè)，既可以規(guī)范管理，提高職業(yè)水平和服務(wù)質(zhì)量，取信于客戶及社會，還能夠通過規(guī)則的約束警示功能，引導(dǎo)從業(yè)人員遵章執(zhí)業(yè)，建立預(yù)防法律風(fēng)險的“防火墻”。

　?。ǘΥ順I(yè)務(wù)各關(guān)鍵環(huán)節(jié)實施必要的風(fēng)險控制

　　1.嚴格委托項目審查，審慎簽訂代理合同。稅務(wù)代理始于納稅人的委托。在這－環(huán)節(jié)主要應(yīng)做好兩方面的工作：－是對納稅人的委托項目進行嚴格審查，包括委托人的基本情況，委托事項的合法性等，并堅持“量力而行”的經(jīng)營原則，科學(xué)評估項目的可行性；二是必須與委托人簽訂書面委托代理合同，明確代理權(quán)限、收費標準及支付方式、責(zé)任范圍等主要內(nèi)容，以免將來發(fā)生糾紛時，因約定不明而引發(fā)爭議，承擔(dān)不必要的法律責(zé)任。

　　2.制訂詳細工作計劃，合理組織項目小組。接受委托后，應(yīng)當(dāng)根據(jù)代理事項的要求和合同約定，研究并制訂工作計劃，包括工作期限、步驟、內(nèi)容、各階段成果以及具體實施方案等。委托人簽字認可后，該計劃作為項目的工作規(guī)范，必須嚴格遵照執(zhí)行。人員的配備也是這一環(huán)節(jié)的重點，應(yīng)當(dāng)按照工作量和難易程度，合理組織各類專業(yè)人員和輔助人員，特別要加強對輔助人員的管理，不能安排其獨立從事無法勝任的工作。

　　3.強化業(yè)務(wù)流程控制，落實質(zhì)量責(zé)任制度。不同的委托事項有不同的作業(yè)流程，但有一些共同的重點環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)嚴格加以控制。例如，資料交接必須填寫清單，由雙方簽字確認，并要求納稅人保證所提供資料的真實性、完整性；認真編制各階段的工作底稿，仔細與原始資料核對，減少工作誤差；時效性較強的涉稅事項，如納稅申報、稅務(wù)登記等，應(yīng)由專人負責(zé)。及時辦理；加強管理，防止泄露委托人秘密等等。另外，還要根據(jù)工作分工，將質(zhì)量責(zé)任落實到每一個環(huán)節(jié)、每一個人，既可增強工作責(zé)任心和法律風(fēng)險意識，也便于事后的責(zé)任追究。

　　4.認真撰寫工作報告，嚴格業(yè)務(wù)檔案管理。稅務(wù)代理工作報告全面反映了代理工作內(nèi)容，明確表達了代理意見和結(jié)果。作為稅務(wù)代理的結(jié)論性文件，經(jīng)稅務(wù)代理機構(gòu)及其經(jīng)辦人員簽字蓋章后，具有法律效力。因此，工作報告的撰寫要求做到依據(jù)充分可靠、觀點客觀公正、形式規(guī)范完整。另外，一項稅務(wù)代理業(yè)務(wù)結(jié)束后，相關(guān)的委托合同、工作計劃、工作底稿以及工作報告等資料都必須收集齊備，分類整理歸檔，并建立嚴格的業(yè)務(wù)檔案保管、借閱制度。實踐證明這對于風(fēng)險控制以及將來法律責(zé)任的處理都是非常重要的。

　　（三）建立法律風(fēng)險與責(zé)任的補救機制

　　1.建立從業(yè)人員的責(zé)任追究機制。稅務(wù)代理機構(gòu)對外承擔(dān)法律責(zé)任后，可以按照內(nèi)部管理制度的規(guī)定，根據(jù)業(yè)務(wù)人員具體行為的過錯程度、性質(zhì)以及損害大小，要求其承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。個人與機構(gòu)之間的風(fēng)險分擔(dān)機制可以有效地防范道德風(fēng)險，強化工作責(zé)任心，提高服務(wù)質(zhì)量，還可以減輕代理機構(gòu)的壓力。

　　2.投保稅務(wù)代理執(zhí)業(yè)保險。保險雖然不能從根本上消除和避免風(fēng)險，但可以集中、分散風(fēng)險而實現(xiàn)損失的經(jīng)濟補償。稅務(wù)代理是一個高風(fēng)險行業(yè)，應(yīng)積極組織代理機構(gòu)及從業(yè)人員投保執(zhí)業(yè)責(zé)任險。一旦因代理行為給委托人造成損失，需要承擔(dān)民事賠償責(zé)任時，可以借助保險理賠，彌補或減輕經(jīng)濟損失，增強抵御風(fēng)險的能力。

　　3.尋求適當(dāng)?shù)木葷緩健３袚?dān)法律責(zé)任并不代表法律的最終認定。稅務(wù)代理人應(yīng)該有強烈的維權(quán)意識，在對法律責(zé)任歸屬上存在異議時，要通過各種救濟途徑，尋求法律保護，避免承擔(dān)“非己之責(zé)”的法律責(zé)任，維護自身的合法權(quán)益。