一、稅務(wù)代理業(yè)實(shí)際運(yùn)行中產(chǎn)生的問題

　　（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)的過分介入，影響了稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的正常開展，導(dǎo)致了稅務(wù)師事務(wù)所的畸形發(fā)展

　　稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)是在稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)督下獨(dú)立承辦稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的法人社團(tuán)。它實(shí)行有償服務(wù)，獨(dú)立核算，自負(fù)盈虧，并按照國家稅法規(guī)定照章納稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)則是國家履行稅收征收管理職能的行政機(jī)關(guān)，是稅收征管的權(quán)力主體，以國家法律賦予的強(qiáng)制力為后盾。在稅收活動(dòng)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人是征納關(guān)系的主體，稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)介于二者之間，起協(xié)調(diào)二者關(guān)系的第三者作用。因此，它同稅務(wù)機(jī)關(guān)不存在隸屬關(guān)系。當(dāng)然，代理機(jī)構(gòu)并不能離開稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督管理，但是監(jiān)督管理并不意味著稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)是稅務(wù)機(jī)關(guān)的下屬機(jī)構(gòu)，沒有獨(dú)立的法人地位，不是指揮與服從，更不是強(qiáng)制和包辦?？墒?，在實(shí)際工作中，受利益關(guān)系的驅(qū)動(dòng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)利用行政職權(quán)過分干預(yù)稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的日常業(yè)務(wù)，甚至利用職權(quán)壟斷稅務(wù)代理業(yè)務(wù)，嚴(yán)重影響了稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的正常開展及注冊(cè)稅務(wù)師依法承辦業(yè)務(wù)，加劇了市場(chǎng)秩序的混亂。不僅沒有降低稅收成本，反而滋生和助長(zhǎng)了腐敗行為，增加了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的機(jī)關(guān)成本。表現(xiàn)如下：（1）稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)憑借稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政權(quán)力能夠很容易地取得一大批固定的客戶，因此產(chǎn)生了盲目樂觀情緒，不思進(jìn)取，對(duì)顧客僅是草草應(yīng)付了事。（2）由于市場(chǎng)是依靠行政力量推動(dòng)的，所以代理機(jī)構(gòu)必然想方設(shè)法地考慮如何鞏固和稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系，以此來維護(hù)業(yè)務(wù)承接上的壟斷地位，而不是考慮如何提高自身的業(yè)務(wù)能力。（3）一些稅務(wù)機(jī)關(guān)在職和退休的領(lǐng)導(dǎo)正是看到了稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的竅門所在，紛紛下海開辦事務(wù)所，通過自己已有的關(guān)系來開展業(yè)務(wù)，更加加劇了稅務(wù)代理行業(yè)的腐敗現(xiàn)象。

　?。ǘ┒悇?wù)師事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的缺陷，給實(shí)際運(yùn)行帶來了許多問題

　　脫鉤后的稅務(wù)師事務(wù)所大都采取有限責(zé)任公司的形式，設(shè)想的模式是依照《公司法》的規(guī)定建立一套規(guī)范化的法人治理結(jié)構(gòu)，建立和健全出資人大會(huì)、發(fā)起人會(huì)議和監(jiān)事會(huì)等內(nèi)部管理制度，真正落實(shí)主任稅務(wù)師負(fù)責(zé)制。然而，現(xiàn)實(shí)情況卻是：脫鉤后的稅務(wù)師事務(wù)所，未按照《公司法》的要求建立事務(wù)所內(nèi)部管理制度，出資人之間不團(tuán)結(jié)，稅務(wù)師事務(wù)所內(nèi)耗和執(zhí)業(yè)行為短期化非常嚴(yán)重；項(xiàng)目經(jīng)理復(fù)核環(huán)節(jié)失控，三級(jí)復(fù)核制度流于形式；執(zhí)業(yè)隊(duì)伍不穩(wěn)，人才流動(dòng)頻繁，嚴(yán)重地影響了事務(wù)所的服務(wù)質(zhì)量，也使得執(zhí)業(yè)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和后續(xù)教育工作難以展開。因此，當(dāng)前首先要建立一整套規(guī)范的事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，隨后要將有限責(zé)任事務(wù)所進(jìn)一步改制為合伙制或有限責(zé)任合伙事務(wù)所。因?yàn)橛邢挢?zé)任不利于強(qiáng)化事務(wù)所和注冊(cè)稅務(wù)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)及對(duì)社會(huì)公眾的責(zé)任感，易造成事務(wù)所執(zhí)業(yè)行為短期化。一旦事務(wù)所發(fā)生訴訟賠償事件，出資人只以其出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任，其防范風(fēng)險(xiǎn)的作用甚微。并且，如果注冊(cè)稅務(wù)師出現(xiàn)重大的過失，其責(zé)任卻主要由事務(wù)所來承擔(dān)。將有限責(zé)任事務(wù)所進(jìn)一步改制為合伙制，可以使執(zhí)業(yè)注冊(cè)稅務(wù)師真正成為這個(gè)行業(yè)的主體。

　?。ㄈI(yè)務(wù)體系不完善，可開展的業(yè)務(wù)范圍很小，代理人員素質(zhì)低下

　　稅務(wù)代理行業(yè)具有很大的開發(fā)潛力，只要是納稅人需要，符合法律規(guī)定，稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)自身又有能力承擔(dān)的業(yè)務(wù)都可以納入稅務(wù)代理范圍。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展，新問題、新情況不斷出現(xiàn)，新的代理需求不斷產(chǎn)生，新的代理業(yè)務(wù)也應(yīng)當(dāng)隨之產(chǎn)生。然而，我國目前的稅務(wù)代理行業(yè)業(yè)務(wù)項(xiàng)目單一，而且多停留在較淺的層次，再加上每年都有很多稅務(wù)機(jī)關(guān)指定的代理業(yè)務(wù)，如所得稅匯算清繳等，所以稅務(wù)代理行業(yè)目前的業(yè)務(wù)種類，尤其是自行開發(fā)的業(yè)務(wù)種類還很少。當(dāng)然，也有一些事務(wù)所開始注意開發(fā)較深層次的業(yè)務(wù)項(xiàng)目，如稅務(wù)籌劃、稅務(wù)咨詢等。但是，由于這些較高層次的業(yè)務(wù)服務(wù)對(duì)代理人員的理論水平和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)要求較高，要求從事該項(xiàng)工作的注冊(cè)稅務(wù)師不僅要精通稅收法律法規(guī)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和企業(yè)管理等方面的知識(shí)，而且還應(yīng)具有較強(qiáng)的語言溝通能力和文字綜合能力。我國現(xiàn)有的代理人員普遍達(dá)不到這樣的水平，再加上其他方面的原因，目前尚無法令人滿意地提供這些較高層次的服務(wù)項(xiàng)目。雖然許多事務(wù)所都打出了稅務(wù)籌劃、稅務(wù)咨詢這樣的服務(wù)項(xiàng)目，但客觀地講，這些服務(wù)項(xiàng)目都處于發(fā)展的初級(jí)階段，還需要不斷地完善和補(bǔ)充。

　?。ㄋ模I(yè)務(wù)質(zhì)量低下，影響到納稅人對(duì)事務(wù)所的信賴

　　我國的稅務(wù)代理業(yè)經(jīng)歷了一個(gè)嚴(yán)重畸形的發(fā)展階段——制度。制度不僅直接干擾了正常的市場(chǎng)秩序，而且導(dǎo)致注冊(cè)稅務(wù)師缺乏提供高質(zhì)量的業(yè)務(wù)服務(wù)的內(nèi)在壓力和動(dòng)力。具體表現(xiàn)如下：

　　1.在稅務(wù)師事務(wù)所創(chuàng)建期初，出于為稅務(wù)機(jī)關(guān)謀福利的動(dòng)機(jī)，代理人員以稅務(wù)機(jī)關(guān)公職人員、退休干部和分流人員為主，受部門利益的驅(qū)使，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)紛紛開辦稅務(wù)師事務(wù)所，形成了稅務(wù)代理業(yè)市場(chǎng)的條塊分割。后雖經(jīng)過清理整頓，但是各地稅務(wù)機(jī)關(guān)與當(dāng)?shù)卮頇C(jī)構(gòu)之間的千絲萬縷的關(guān)系卻遠(yuǎn)未斬?cái)?，這也是我國目前稅務(wù)代理業(yè)務(wù)范圍地域化，難以形成規(guī)模的原因。正是由于通過稅務(wù)機(jī)關(guān)劃定市場(chǎng)份額，使得事務(wù)所沒有依靠提高質(zhì)量贏得市場(chǎng)的動(dòng)機(jī)與壓力。

　　2.稅務(wù)機(jī)關(guān)從本部門或個(gè)人利益出發(fā)，往往以行政手段直接干預(yù)注冊(cè)稅務(wù)師的業(yè)務(wù)開展。這樣，注冊(cè)稅務(wù)師所做的工作更多傾向于稅務(wù)機(jī)關(guān)的態(tài)度，而不是出于對(duì)納稅人負(fù)責(zé)的目的。

　　3.制度養(yǎng)成了事務(wù)所的無風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。因?yàn)?，稅?wù)機(jī)關(guān)的事務(wù)所，其財(cái)產(chǎn)是屬于國家的，他們自己只領(lǐng)取工資和相應(yīng)的報(bào)酬，一旦出事，受損失的是國家，自己則毫發(fā)無損。盡管目前事務(wù)所已完成脫鉤改制工作，但制度給稅務(wù)代理行業(yè)帶來的消極影響不會(huì)立刻消失，要真正改進(jìn)稅務(wù)代理行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，還需要不斷地推進(jìn)稅務(wù)師事務(wù)所的體制改革。

　　二、稅務(wù)代理業(yè)發(fā)展的深層次思考

　　（一）影響稅務(wù)代理業(yè)發(fā)展的社會(huì)環(huán)境分析

　　1.居民的納稅意識(shí)分析

　　我國居民的納稅意識(shí)淡薄、偷逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重，有多方面的原因。首先，建國以來，我國一度實(shí)行了幾十年不變的財(cái)政統(tǒng)收統(tǒng)支管理體制，國有經(jīng)濟(jì)單位的純收入基本都上交財(cái)政，從而使稅收在整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)和人民心目中的地位逐漸下降。這樣，在普通百姓看來，自己并沒有什么納稅義務(wù)，因而確立了個(gè)人無納稅義務(wù)的錯(cuò)誤思想。其次，國民納稅文化素質(zhì)低。在國民文化素質(zhì)高的社會(huì)環(huán)境中，絕大多數(shù)納稅人能夠正確理解稅收法規(guī)，自覺履行納稅義務(wù)，形成“自覺納稅光榮”的社會(huì)意識(shí)，當(dāng)自身履行納稅義務(wù)有困難時(shí)，借助稅務(wù)代理辦理納稅事宜才成為可能。而在國民納稅文化素質(zhì)低的環(huán)境里，納稅人不可能正確地理解和掌握稅法，易導(dǎo)致偷漏稅現(xiàn)象發(fā)生，主觀上也不可能為履行納稅義務(wù)而求助于稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)。最后，在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)下，我國當(dāng)前的稅外收費(fèi)范圍大、項(xiàng)目多。由于管理混亂、費(fèi)擠稅、稅費(fèi)界限模糊等原因，使廣大群眾感到稅多、稅重，且不公平。收費(fèi)項(xiàng)目過多過濫的現(xiàn)狀也影響了納稅人納稅意識(shí)的培養(yǎng)。

　　2.稅收法制環(huán)境分析

　　自經(jīng)濟(jì)體制改革開始，社會(huì)主義法制一直處于逐步建立和健全的過程，但我國由事實(shí)上的人治社會(huì)走向高度文明的法制社會(huì)需要一個(gè)較長(zhǎng)的歷史過程。尤其在稅收領(lǐng)域，稅收方面的法制環(huán)境主要表現(xiàn)在稅收法律體系的健全與否、稅收?qǐng)?zhí)法是否嚴(yán)格、征納雙方法律責(zé)任是否明確等等。稅務(wù)代理是基于完備的稅法規(guī)范基礎(chǔ)之上的。沒有完備的稅法體系和規(guī)范的執(zhí)法保證，稅務(wù)代理就不可能實(shí)現(xiàn)。近年來，我國經(jīng)過堅(jiān)持不懈地抓依法治稅，法制環(huán)境有所改善。主要表現(xiàn)在，稅收法規(guī)體系的逐步形成，稅務(wù)行政復(fù)議制度的不斷推廣，稅收法規(guī)透明度逐漸增強(qiáng)，涉稅案件日益增多，稅收?qǐng)?zhí)法手段也越來越得到強(qiáng)化。這些都為稅務(wù)代理制度提供了較為有利的條件。然而，客觀地講，現(xiàn)有的稅收法制環(huán)境離規(guī)范化地發(fā)展稅務(wù)代理業(yè)的要求還存在著不小的差距。主要表現(xiàn)在兩方面：一是稅法的權(quán)威性不高，政策法規(guī)不完備。現(xiàn)有的單行實(shí)體法中，經(jīng)全國人大及其常委會(huì)立法的只有《個(gè)人所得稅法》、《稅收征收管理法》、《農(nóng)業(yè)稅條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，其余皆為國務(wù)院頒布的暫行條例和部門法規(guī)。稅法的權(quán)威性不強(qiáng)和政策法規(guī)的不完善，使稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)難以依法從事代理事務(wù)。二是執(zhí)法不嚴(yán)，稅法被人為扭曲。我國偷逃稅行為極為普遍，不僅面寬，而且量大，然而依法追究法律責(zé)任的卻為數(shù)不多。執(zhí)法不嚴(yán)，以補(bǔ)代罰，以罰代刑，在很大程度上對(duì)偷逃稅起到了慫恿和推波助瀾的作用。納稅人偷逃稅不擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，自然就無需如實(shí)申報(bào)，更無需委托稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)代其辦稅了。

　　總之，稅務(wù)代理行為的實(shí)施是以納稅人、扣繳義務(wù)人的自愿委托為前提的。這種自愿委托愿望嚴(yán)生有兩個(gè)條件：一是納稅人有較強(qiáng)的自覺納稅意識(shí)，二是納稅人對(duì)稅法有一種強(qiáng)烈的受震撼感和危機(jī)意識(shí)。但如果納稅人納稅意識(shí)淡薄，對(duì)稅收持有偏見，厭稅情緒嚴(yán)重，國家利益觀念淡薄，頭腦中沒有自覺納稅觀念；如果稅收法制不健全，稅收方面人治色彩濃厚，以言代法、以權(quán)代法現(xiàn)象嚴(yán)重，對(duì)納稅人形不成任何的威懾和威脅，偷漏稅行為只能不斷地此起彼伏，納稅人也就失去了自愿委托的內(nèi)在要求和壓力。

　?。ǘ┒悇?wù)代理業(yè)發(fā)展的前提條件分析

　　1.公司法人治理結(jié)構(gòu)分析

　　我國企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)失衡，在管理體制、經(jīng)營機(jī)制等方面，還不適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求。政企不分，政府過多干涉企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營，企業(yè)好像是政府的附屬物，投資者、經(jīng)營管理者、企業(yè)職工往往錯(cuò)位，投資者往往缺位，經(jīng)營管理者受政府過多的干涉，缺乏有力的激勵(lì)競(jìng)爭(zhēng)與約束，負(fù)盈不負(fù)虧，企業(yè)職工缺乏應(yīng)有的積極性、主動(dòng)性。稅務(wù)代理本是一項(xiàng)社會(huì)性的服務(wù)行為，它是作為服務(wù)機(jī)構(gòu)而存在的。對(duì)企業(yè)來說，要通過稅務(wù)代理服務(wù)項(xiàng)目來保障其合法利益，降低其稅收成本，并盡可能地起到節(jié)稅、避稅的目的。但是我國目前的公司法人治理結(jié)構(gòu)，連最基本的責(zé)、權(quán)、利關(guān)系都沒能理順，企業(yè)往往缺乏聘請(qǐng)稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的內(nèi)在動(dòng)機(jī)和要求，稅務(wù)代理業(yè)的眼前發(fā)展現(xiàn)狀也就可想而知了。我國企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)和由此產(chǎn)生的稅務(wù)代理關(guān)系失衡表現(xiàn)得很突出。來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營者事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會(huì)形同虛設(shè)，經(jīng)營者決定著稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)，完全成了稅務(wù)師事務(wù)所的“衣食父母”，注冊(cè)稅務(wù)師已喪失獨(dú)立性這一最基本的特征。于是，一些稅務(wù)師事務(wù)所在同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中為適應(yīng)這種失衡狀況，甚至與被代理單位共謀，出具虛假報(bào)告。

　　2.稅收征收管理現(xiàn)狀分析

　　當(dāng)前的稅收征管模式還很不完善，部分城市和農(nóng)村還處于手工操作階段；個(gè)人收入主要以現(xiàn)金支付而稅務(wù)機(jī)關(guān)卻無法全面監(jiān)控；稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅源狀況和納稅人戶籍狀況“心中無數(shù)”；征收與稽查相互脫節(jié)，稅務(wù)稽查相對(duì)薄弱，形成稅收征管漏洞，導(dǎo)致稅收流失；征管過程中的“人情稅”等腐敗現(xiàn)象屢禁不止。理論上，稅務(wù)機(jī)關(guān)是稅收征收管理的主管執(zhí)行部門，它負(fù)責(zé)稅法的貫徹，稅款的征收，進(jìn)行稅務(wù)稽查等等；稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)則主要是接受納稅人、扣繳義務(wù)人的委托，為其代辦涉稅事宜。二者的業(yè)務(wù)范圍和內(nèi)容有著嚴(yán)格的區(qū)分。稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)的開展也是以征管制度的完善為前提的?？墒俏覈?dāng)前的征收管理現(xiàn)狀卻不具備這樣的前提條件，亟待規(guī)范和發(fā)展，否則必將嚴(yán)重地制約稅務(wù)代理業(yè)的發(fā)展。

　　（三）經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化對(duì)稅務(wù)代理業(yè)的影響分析

　　隨著我國加入WTO，為了與國際慣例接軌，我國的稅制體系將會(huì)更加完善和豐富，稅收征管也會(huì)更加完善，強(qiáng)調(diào)稅法的公平、合理與平等競(jìng)爭(zhēng)的原則。將會(huì)有越來越多的個(gè)人加入到納稅人的行列，全社會(huì)納稅意識(shí)必定會(huì)不斷提高，對(duì)稅務(wù)代理的需求也會(huì)越來越深入。

　　此外，我國當(dāng)前稅務(wù)代理業(yè)中存在代理業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單、業(yè)務(wù)種類少的特點(diǎn)。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化和納稅人需求的增加，代理機(jī)構(gòu)在其業(yè)務(wù)拓展的過程中，定會(huì)把握商機(jī)，時(shí)時(shí)洞悉納稅人的需要，不斷地推出新的服務(wù)項(xiàng)目。但目前的業(yè)務(wù)體系還不具規(guī)模，需要稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)和廣大的稅務(wù)代理人員作不斷的探索和實(shí)踐。