在我國市場經(jīng)濟發(fā)展的過程中，經(jīng)營主體發(fā)生了很大變化，由此產(chǎn)生了關(guān)于偷稅罪犯罪主體如何認定的爭論。現(xiàn)對以下幾種情況作一分析。

　　無證經(jīng)營者

　　刑法理論對此類主體是否能夠成為本罪的犯罪主體存在爭議。否定說認為，稅法以合法經(jīng)營主體的合法經(jīng)營行為為調(diào)整對象，無證經(jīng)營者因沒有經(jīng)過稅務(wù)登記，因而并不屬于稅法上的合法主體，確認無證經(jīng)營者的納稅主體地位，無疑承認了其經(jīng)營行為的合法性?？隙ㄕf認為，承認無證經(jīng)營者的納稅人地位是符合立法原意的。納稅人資格成立的惟一根據(jù)是其行為的法定性，無證經(jīng)營者從事了稅法中列舉的經(jīng)濟活動，符合某種單行稅法有關(guān)納稅的規(guī)定，應(yīng)該是納稅人，只不過是違法納稅人。

　　筆者認為，對于這類主體的犯罪主體資格問題應(yīng)作具體分析，不能一概而論。對于從事合法經(jīng)營活動，應(yīng)當辦理稅務(wù)登記而未辦理的經(jīng)營者，以及從事其他依法不需要辦理稅務(wù)登記的經(jīng)營活動的經(jīng)營者，可以成為偷稅罪的主體。就一般納稅人而言，應(yīng)當符合經(jīng)營資格合法和經(jīng)營內(nèi)容合法的雙重條件。就從事合法經(jīng)營活動的無證經(jīng)營者而言，應(yīng)當屬于經(jīng)營內(nèi)容合法但形式要件有欠缺的經(jīng)營者，其違法之處在于其經(jīng)營形式而不是其經(jīng)營內(nèi)容，其合法的經(jīng)營內(nèi)容是納稅義務(wù)產(chǎn)生的根據(jù)。只要具備了合法的應(yīng)稅行為或事實，無證經(jīng)營者就必須依法繳納稅款，其經(jīng)營形式上的欠缺，應(yīng)當依法承擔相應(yīng)的行政責任，但不能以此規(guī)避繳納稅款?！抖愂照魇展芾矸ā返谌邨l規(guī)定：“對未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時從事經(jīng)營的納稅人，由稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責令繳納……”由此可見，未進行稅務(wù)登記甚至也未進行工商登記的無證經(jīng)營者具有法定的納稅義務(wù)，可以成為本罪的主體。

　　需要強調(diào)的是，無證經(jīng)營者一般不會主動繳納稅款，但并不意味著無證經(jīng)營者是當然的偷稅犯罪分子，不能把每一個未繳稅的無證經(jīng)營者都按偷稅犯罪處理。對無證經(jīng)營者未繳稅款行為作為犯罪認定，應(yīng)當嚴格依照刑法第二百零一條的規(guī)定，即無證經(jīng)營者的行為必須符合該條所規(guī)定的法定偷稅行為方式，且達到法定偷稅額標準才能定罪處罰。未進行稅務(wù)登記并不必然構(gòu)成偷稅罪，一般需在“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報”的情況下，才能以偷稅罪追究刑事責任。

　　從事非法經(jīng)營活動的經(jīng)營者

　　刑法學(xué)界對此類主體不能成為本罪的犯罪主體形成了基本一致的結(jié)論。其主要依據(jù)是：

　　一、從稅法所規(guī)范的經(jīng)營行為的性質(zhì)分析。盡管《稅收征收管理法》及相關(guān)法規(guī)并未明文規(guī)定稅法規(guī)范的行為對象還須是合法經(jīng)營行為，但從稅法的基本理論出發(fā)，對合法經(jīng)營行為進行規(guī)范是稅法規(guī)范調(diào)整對象的惟一內(nèi)容，則是相當明確的。稅收的強制義務(wù)性還表明稅收是非懲罰性的。這與國家憑借政治權(quán)力對各種違法行為的罰款、沒收等是有嚴格區(qū)別的。因此，不能用稅收形式來解決違法行為。這是因為，稅收是以國家法律形式頒布實行的，如果課稅對象包含違法行為，等于在法律上承認違法行為，使違法行為合法化。

　　二、從稅收的本質(zhì)和目的分析。稅收的目的是滿足社會的公共需要，是國家政治權(quán)力主體與具有獨立經(jīng)濟利益的繳納主體分割剩余產(chǎn)品價值而形成的分配關(guān)系。它以特定社會主體的剩余產(chǎn)品價值為分配對象，以承認該主體獲得剩余產(chǎn)品的部分分配權(quán)為基礎(chǔ)，因而分配活動的前提是剩余產(chǎn)品生產(chǎn)活動的穩(wěn)定性，分配活動的結(jié)果是從事特定剩余產(chǎn)品生產(chǎn)的主體經(jīng)營活動的延續(xù)性。而對于非法經(jīng)營活動而言，因活動本身為法律所禁止，一旦發(fā)現(xiàn)就予以取締，非法所得被國家全部沒收，因而根本不存在對這種經(jīng)營活動分配剩余產(chǎn)品的問題。

　　三、從現(xiàn)行法律規(guī)范對非法經(jīng)營行為的態(tài)度分析。我國《稅收征收管理法》及其他稅收法律、法規(guī)均未規(guī)定其納稅主體地位，相反卻規(guī)定了應(yīng)當“沒收非法所得”的規(guī)定。

　　因此，對無照經(jīng)營且從事非法經(jīng)營活動的經(jīng)營者只能依照相關(guān)法律、法規(guī)進行處罰，不能成為本罪的犯罪主體。

　　基于委托加入稅收法律關(guān)系中的主體

　　代征人和稅務(wù)代理人分別是基于作為征稅權(quán)主體的稅務(wù)機關(guān)和作為納稅義務(wù)主體的納稅人的特別委托而參加到稅收法律關(guān)系中的主體，此兩類主體是否能夠成為偷稅罪的犯罪主體，在司法實踐中存在模糊認識，有加以澄清的必要。

　　一、代征人不能成為偷稅罪的犯罪主體。代征人，是指受稅務(wù)機關(guān)委托以稅務(wù)機關(guān)名義辦理各種稅款征收業(yè)務(wù)的單位或個人。代征人有三個特征：

　　一是從代征人加入到稅收法律關(guān)系的依據(jù)看，代征人參加稅收法律關(guān)系是基于法律的明確規(guī)定，但代征人具體征稅職權(quán)的取得，則是源于征稅主體——國家稅務(wù)機關(guān)的特別授權(quán)。

　　二是從代征人權(quán)利的內(nèi)容和性質(zhì)看，特定單位和人員因受委托而取得的是以稅務(wù)機關(guān)的名義征稅的職權(quán)，是一項基于國家委托而產(chǎn)生的職權(quán)，在權(quán)利內(nèi)容上不僅包括征稅權(quán)，還涉及一定的檢查權(quán)和處罰權(quán)，其權(quán)利義務(wù)與稅務(wù)機關(guān)或稅務(wù)機關(guān)工作人員相近似，屬于依法受委托從事公務(wù)的人員。

　　三是從代征人的法律地位看，其與被征收人之間存在著具體的稅收征收管理關(guān)系。

　　基于上述特征，代征人即使采取刑法第二百零一條所規(guī)定的四種具體行為方式，將先行征收的稅款不予繳納或減少繳納，也不能成立本罪；構(gòu)成犯罪的，應(yīng)以貪污罪追究刑事責任。

　　二、稅務(wù)代理人可以成為偷稅罪的犯罪主體。稅務(wù)代理人是指受納稅人、扣繳義務(wù)人的委托在法律規(guī)定的代理范圍內(nèi)，代為辦理稅務(wù)事宜的單位或個人。稅務(wù)代理人具有三個特征：

　　一是從稅務(wù)代理人加入到稅收法律關(guān)系的依據(jù)看，稅務(wù)代理人參加到稅收法律關(guān)系中也是基于法律的明確規(guī)定，但稅務(wù)代理人代理權(quán)限的取得和內(nèi)容，則是源于納稅主體——納稅人、扣繳義務(wù)人的特別委托和授權(quán)。

　　二是從稅務(wù)代理人權(quán)利的內(nèi)容和性質(zhì)看，稅務(wù)代理人基于委托所獲得的權(quán)利是以委托人的名義，在代理權(quán)限范圍內(nèi)辦理相關(guān)代理業(yè)務(wù)的權(quán)利，其與納稅人之間屬于委托代理的內(nèi)部關(guān)系。

　　三是從稅務(wù)代理人的法律地位看，其與納稅人之間不存在稅收征收管理關(guān)系。

　　基于上述特征，稅務(wù)代理人在一定情況下，可以與納稅人成為偷稅罪的共犯。在稅務(wù)代理人和委托人具有共同的偷稅故意的情況下，稅務(wù)代理人的幫助行為可以成立偷稅罪。

　　單位偷稅犯罪中“直接負責的主管人員和其他直接責任人員”

　　根據(jù)刑法第二百一十一條的規(guī)定，單位犯偷稅罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照刑法第二百零一條所規(guī)定的自然人刑事責任的規(guī)定處罰。何謂本罪中“直接負責的主管人員”，刑法及相關(guān)司法解釋均未作出具體規(guī)定。筆者認為，認定時應(yīng)把握三項原則：一是行為人須具有單位主管人員的身份和資格，且基于合法的程序和途徑取得對單位事務(wù)的管理職權(quán)；二是行為人享有對單位事務(wù)的決策權(quán)和處置權(quán)；三是直接實施了以單位名義、為單位利益偷逃稅款的決策行為。

　　司法實踐中，主管人員主要包括單位法定代表人、單位的主要負責人、單位的部門負責人等。但以上管理人員并非在任何情況下都要對單位犯罪承擔刑事責任，只有當其在單位犯罪中起著組織、指揮、決策作用，所實施的行為與單位犯罪行為融為一體，成為單位犯罪行為組成部分時，上述人員才能成為單位犯罪的處罰主體，對單位犯罪承擔刑事責任。

　　單位的法定代表人作為單位最主要的領(lǐng)導(dǎo)成員，對本單位重要問題的決定起著重要作用，但在單位實施犯罪的情況下，是否均需對單位犯罪負責，應(yīng)視其是否具體介入了單位犯罪以及在單位犯罪中是否起到了組織、指揮、決策作用的具體情況決定。如主持單位領(lǐng)導(dǎo)層集體研究、決定或者依職權(quán)個人決定實施單位犯罪的情況下，當屬直接負責的主管人員；反之，由單位其他領(lǐng)導(dǎo)決定、指揮、組織實施單位犯罪，本人并不知情時，則不應(yīng)以直接負責的主管人員追究其刑事責任。

　　企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營方式中如何認定偷稅罪主體

　　隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營模式正在發(fā)生著重大的變化，除自營模式以外的承包經(jīng)營、租賃經(jīng)營等方式不斷涌現(xiàn)，導(dǎo)致納稅人法律地位的變化，從而對偷稅罪主體的認定產(chǎn)生一定影響。筆者認為，偷稅罪犯罪主體的成立，以行為人處于特定的納稅人法律地位或者負有特定的稅款扣繳義務(wù)為前提，承包、租賃經(jīng)營方式對行為人稅收法律地位的影響是認定行為人是否符合偷稅罪主體的關(guān)鍵。

　　在企業(yè)實行承包、租賃經(jīng)營方式下納稅人的確定原則問題，《稅收征收管理法實施細則》第四十九條明確規(guī)定：“承包人或者承租人有獨立的生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)，在財務(wù)上獨立核算，并定期向發(fā)包人或者出租人上繳承包費或者租金的，承包人或者承租人應(yīng)當就其生產(chǎn)、經(jīng)營收入和所得納稅，并接受稅務(wù)管理；但是，法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。發(fā)包人或者出租人應(yīng)當自發(fā)包或者出租之日起30日內(nèi)將承包人或者承租人的有關(guān)情況向主管稅務(wù)機關(guān)報告。發(fā)包人或者出租人不報告的，發(fā)包人或者出租人與承包人或者承租人承擔納稅連帶責任。”這一規(guī)定，也是確定企業(yè)特殊經(jīng)營方式下偷稅罪犯罪主體的一般原則，對于承包人、承租人獲得獨立生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)的承包、租賃形式中，因承包人、承租人獨立核算而代替發(fā)包人、出租人取得了納稅人的地位，因而，可以成為本罪的犯罪主體。