一、問(wèn)題的提出

　　在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中，主觀故意是否為偷稅的構(gòu)成要件一直存在爭(zhēng)議，而且是爭(zhēng)議最為激烈的問(wèn)題之一，至今依然沒(méi)有達(dá)成較為統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。

　　有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，認(rèn)定偷稅不需要考慮行為人主觀上是否為故意。這一觀點(diǎn)的主要理由是：第一，從法理上說(shuō)，刑事司法領(lǐng)域的偷稅罪強(qiáng)調(diào)主觀故意，而作為行政領(lǐng)域的偷稅行為屬于客觀歸責(zé)，并不強(qiáng)調(diào)偷稅的主觀故意，只要納稅人或扣繳義務(wù)人有法律規(guī)定的偷稅手段，并造成了不繳或者少繳稅款的結(jié)果，不論是否有主觀故意，都可以認(rèn)定為偷稅。而且，有些從事理論研究的學(xué)者也認(rèn)為，稅收行政處罰采用無(wú)過(guò)錯(cuò)原則，無(wú)論稅務(wù)管理相對(duì)人實(shí)施的稅收違法行為在主觀上是否有過(guò)錯(cuò)，都要受到稅收行政處罰的制裁。第二，在1986年《中華人民共和國(guó)稅收征收管理暫行條例》中有“漏稅”和“偷稅”這兩個(gè)不同的概念，漏稅是非故意導(dǎo)致未繳或少繳稅款的行為，而偷稅是故意逃避納稅義務(wù)的行為。但在制定1992年《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《征管法》）和修訂2001年《征管法》時(shí)卻取消了“漏稅”的概念。因此，現(xiàn)在對(duì)偷稅行為的理解上，在主觀方面可以不考慮是否為故意。第三，現(xiàn)行《征管法》第63條對(duì)偷稅的規(guī)定中，沒(méi)有明確表述必須具有主觀故意。第四，在實(shí)踐中也很難查清楚納稅人在主觀上是否為故意。

　　另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，偷稅的主觀方面一定是故意的。偷稅主要是指納稅人采用隱蔽、隱瞞、欺騙等手段，蒙蔽稅務(wù)機(jī)關(guān)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的行為，其主觀上有故意不繳或者少繳應(yīng)納稅款的企圖。如果納稅人沒(méi)有偷稅的故意，就不能定性為偷稅。例如：取得的專(zhuān)用發(fā)票或其他扣稅憑證因開(kāi)具不規(guī)范等原因不符合抵扣規(guī)定而多抵扣稅款；應(yīng)繳納增值稅的收入未繳納增值稅而繳納了營(yíng)業(yè)稅從而導(dǎo)致的少繳稅款，或者將應(yīng)繳人國(guó)稅機(jī)關(guān)的企業(yè)所得稅等繳入地稅機(jī)關(guān)；購(gòu)進(jìn)貨物后工業(yè)企業(yè)未入庫(kù)、商業(yè)企業(yè)未付款而抵扣稅款；善意取得虛開(kāi)的專(zhuān)用發(fā)票而抵扣稅款；因計(jì)算錯(cuò)誤導(dǎo)致不繳或者少繳稅款等行為，都不能將其納入偷稅范圍。在認(rèn)定納稅人或扣繳義務(wù)人的行為是否為偷稅時(shí)，必須要有證據(jù)證明其主觀上具有偷稅的故意。

　　也就是說(shuō)，認(rèn)定納稅人的某一行為是否為偷稅時(shí)，至今都還存在這樣一種現(xiàn)象，即同一種情況，或者說(shuō)同樣的行為，納稅人遇到不同的稅務(wù)機(jī)關(guān)而所得到的“待遇”卻不一樣。例如，某一納稅人申報(bào)并繳納了一定數(shù)額的稅款，但確實(shí)少申報(bào)繳納了一部分稅款，而稅務(wù)機(jī)關(guān)又沒(méi)有證據(jù)證明納稅人具有偷稅的故意。同時(shí)針對(duì)這一現(xiàn)象，從目前全國(guó)稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐來(lái)看，存在以下三種處理方法：有的稅務(wù)機(jī)關(guān)可能將之定性為偷稅，甚至納稅人的這一行為還會(huì)被認(rèn)定為因達(dá)到偷稅罪的標(biāo)準(zhǔn)，而作為涉嫌犯罪的案件被移送到公安機(jī)關(guān)。有的稅務(wù)機(jī)關(guān)可能認(rèn)定這一行為違反《征管法》第64條第2款，而不是偷稅。納稅人因此而得到另一種“待遇”，即納稅人因不進(jìn)行納稅申報(bào)，導(dǎo)致少繳應(yīng)納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其少繳的稅款、滯納金。并處不繳或者少繳稅款的百分之五十以上五倍以下的罰款。還有的稅務(wù)機(jī)關(guān)可能認(rèn)為，因沒(méi)有證據(jù)證明納稅人具有主觀故意，不能以偷稅處理。也不屬于《征管法》第64條第2款的情況。這一款是規(guī)定納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)導(dǎo)致不繳或者少繳應(yīng)納稅款的情形，關(guān)鍵是具有不進(jìn)行納稅申報(bào)的行為。而本案例中，納稅人已經(jīng)進(jìn)行了納稅申報(bào)，只是少申報(bào)而已。稅務(wù)機(jī)關(guān)只能要求納稅人補(bǔ)繳稅款、滯納金，不對(duì)其進(jìn)行處罰。

　　這一現(xiàn)象的存在，不但對(duì)廣大納稅人造成傷害，也會(huì)因稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的隨意性、不統(tǒng)一性而極大地?fù)p害自身的形象，侵蝕納稅人對(duì)稅法的遵從和對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信賴(lài)。而造成這一現(xiàn)象的根本原因，就是在理論上對(duì)主觀故意是否為偷稅的構(gòu)成要件還沒(méi)有形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，因而在理解和適用法條時(shí)出現(xiàn)巨大偏差。而在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中，對(duì)偷稅的認(rèn)定又是稅務(wù)機(jī)關(guān)最為常見(jiàn)的一項(xiàng)工作，所以，對(duì)這一問(wèn)題有必要進(jìn)行更深入的研究。對(duì)這一問(wèn)題的爭(zhēng)論，筆者贊同第二種觀點(diǎn)，認(rèn)為主觀故意是偷稅的必要構(gòu)成要件。筆者在闡述自己理由的同時(shí)，也將評(píng)析第一種觀點(diǎn)的理論依據(jù)。

　　二、習(xí)慣法對(duì)偷稅故意性的理解

　　所謂習(xí)慣法是指人們?cè)陂L(zhǎng)期的社會(huì)活動(dòng)中逐步形成并不斷修正和積淀下來(lái)的對(duì)某一現(xiàn)象的認(rèn)識(shí)，并在認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上形成的態(tài)度以及處理事務(wù)的潛行規(guī)則，這種習(xí)慣法的特征為：首先，具有歷史性，是歷史積淀下來(lái)的人們對(duì)某一現(xiàn)象的一種觀念，一種習(xí)慣法則。其次，具有相對(duì)統(tǒng)一性。能夠被歷史積淀下來(lái)的習(xí)慣法則，是人們共同認(rèn)可的認(rèn)為對(duì)自身發(fā)展具有積極作用的一種觀念和處理事務(wù)的方式。英國(guó)學(xué)者薩姆納在《社會(huì)習(xí)俗》一書(shū)中提出，習(xí)慣是人們處理事務(wù)、解決問(wèn)題的群體方式。再次，具有非成文性。這種習(xí)慣法則在一定范圍內(nèi)對(duì)人們的行為具有規(guī)范作用。但相對(duì)成文法而言，它是一種潛行規(guī)則，沒(méi)有通過(guò)立法等方式，用文字的形式表現(xiàn)出來(lái)，有待于被提升為成文法。但習(xí)慣法對(duì)法律有著重要的影響和制約作用。正如美國(guó)當(dāng)代著名人類(lèi)學(xué)家鮑哈那指出的：“法是習(xí)慣的再制度化”。英國(guó)學(xué)者薩姆納也提出了一個(gè)著名論斷：“法律不能改變習(xí)慣”。我國(guó)也有學(xué)者指出：法律規(guī)范是具有社會(huì)學(xué)內(nèi)涵的。國(guó)家法律是從社會(huì)實(shí)際存在的規(guī)范中抽象出來(lái)的。因此，我們?cè)趯?duì)偷稅這一法律概念進(jìn)行理解時(shí)，尤其當(dāng)人們對(duì)偷稅概念的主觀故意性的理解產(chǎn)生分歧時(shí)，就很有必要回到這一法律概念的本源——習(xí)慣法之中，從而探討這一概念的真諦。對(duì)偷稅這一法律概念的理解，筆者比較贊同有些學(xué)者所提出的，理解“偷稅的關(guān)鍵在于‘偷’字。認(rèn)定某種行為是否為偷稅，應(yīng)從‘偷’著眼?！倍谟^實(shí)習(xí)慣中，“偷”一般理解為采用“私下”、“瞞著人”、“趁人不注意”、“用欺騙手法”、“秘密”等手段拿走別人的東西或做什么事。而這樣一種行為，不言而喻，行為人的主觀心理狀態(tài)都應(yīng)是故意的。納稅人實(shí)施這樣的行為之前，知道自己的行為是違反國(guó)家稅收法律規(guī)范的，但為了獲取自己的經(jīng)濟(jì)利益，就采取欺騙、隱瞞、秘密的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不容易發(fā)現(xiàn)的手段企圖達(dá)到自己的目的。納稅人對(duì)偷稅的性質(zhì)、成功之后的結(jié)果和不成功的風(fēng)險(xiǎn)在實(shí)施偷稅行為之前都是明知的。這種主觀故意的行為才能稱(chēng)之為偷稅。因此，有的漢語(yǔ)詞典對(duì)偷稅定義為：“有意違反稅收法令，不繳納或少繳納應(yīng)該繳納的稅款。”這一詞典的編纂者在纂寫(xiě)偷稅的概念時(shí)就明確規(guī)定偷稅是“有意”違反稅收法令的行為，對(duì)偷稅行為的主觀故意性作了明確的規(guī)定。雖然普通的非法律專(zhuān)業(yè)的詞典對(duì)法律性詞條的纂寫(xiě)一般不如立法那樣嚴(yán)密、準(zhǔn)確和科學(xué)，但十分貼近人們的生活習(xí)慣，較為符合習(xí)慣法則對(duì)偷稅行為的理解。如果一個(gè)法律規(guī)范規(guī)定，行為人由于過(guò)失，甚至元過(guò)錯(cuò)的行為也可以定性為偷或者偷稅的話(huà)，那么在現(xiàn)實(shí)生活的習(xí)慣法則中則是不可理喻的。主張認(rèn)定偷稅行為不需要考慮行為人主觀上是否為故意的觀點(diǎn)認(rèn)為，現(xiàn)行《征管法》第63條對(duì)偷稅的規(guī)定中沒(méi)有明確表述行為人必須具有主觀故意性。這一理由在現(xiàn)實(shí)生活的習(xí)慣法則中就顯得有些勉強(qiáng)。因?yàn)橥刀惖闹饔^故意性是不言而喻的，所以在立法時(shí)，無(wú)須在表述“偷稅”時(shí)，加上“故意”二字。否則有畫(huà)蛇添足之嫌，也是立法資源的浪費(fèi)。我國(guó)《刑法》在表述偷稅罪時(shí)也沒(méi)有加上“故意”二字，但大家對(duì)偷稅罪的理解都毫無(wú)爭(zhēng)議地認(rèn)為，行為人在主觀方面的表現(xiàn)一定是故意的。對(duì)法律概念內(nèi)涵的理解不能完全脫離現(xiàn)實(shí)生活習(xí)慣。這也是英美法系陪審團(tuán)制度能夠存在的理由。一群不懂法律的人可以決定一個(gè)人是否有罪。因此，當(dāng)我們對(duì)《征管法》所規(guī)定的偷稅這一法律概念在理解上存在分歧時(shí)，我們卻可能在人們生活的習(xí)慣法則中找到解決這一分歧的金鑰匙。

　　三、從偷稅與偷稅罪的關(guān)系分析偷稅的故意性

　　我們認(rèn)為，偷稅與偷稅罪的關(guān)系屬于行政違法與行政犯罪的關(guān)系的一種。首先，偷稅是一種行政違法行為，是一種違反稅收程序法的行為。在我國(guó)，對(duì)偷稅行為主要是在《稅收征管法》中做出了規(guī)定。這是一部調(diào)整稅收征納及其管理過(guò)程中發(fā)生的社會(huì)關(guān)系的法律，管理的主體是稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅收征納及管理程序是一種行政程序，因征納管理發(fā)生糾紛而產(chǎn)生的稅務(wù)訴訟一般也是一種行政訴訟。正如日本稅法學(xué)家金子宏先生所說(shuō)，在稅程序法和稅訴訟法研究中，多半是借助于行政程序法的一般理論和行政訴訟法的理論。雖然稅收法律關(guān)系究竟是一種權(quán)力關(guān)系還是一種債務(wù)關(guān)系存在爭(zhēng)論，但稅收程序法是行政法的一部分卻是學(xué)界的共識(shí)。因此金子宏先生直接把稅程序法規(guī)定為稅行政法。而偷稅這樣一種違反稅務(wù)行政法的行為就是一種行政違法行為。其次，我們認(rèn)為，偷稅罪是一種行政犯罪行為。偷稅罪作為一種刑事犯罪，在我國(guó)《刑法》第210條對(duì)其構(gòu)成及其法律責(zé)任都作了明確規(guī)定，與偷稅這種行政違法行為有明確界限。

　　而對(duì)行政違法與行政犯罪的關(guān)系，我們認(rèn)為，行政犯罪只是一種嚴(yán)重危害行政管理活動(dòng)和行政秩序的違法行為，在情節(jié)上比行政違法行為更為嚴(yán)重而已。從法律的界定來(lái)說(shuō)，從行政違法到行政犯罪，二者由于量的差異而導(dǎo)致質(zhì)的不同，行政違法行為由于其情節(jié)嚴(yán)重才蛻變?yōu)樾姓缸镄袨椤Ｓ袑W(xué)者指出，行政違法與行政犯罪首要、根本的區(qū)別在于危害程度的不同，即行政犯罪的社會(huì)危害程度比行政違法的危害程度為甚。行政違法行為達(dá)到一定的量，超過(guò)一定的度就升格為行政犯罪。還有學(xué)者進(jìn)一步指出，行政違法與行政犯罪只是程度上的差異，在行為表現(xiàn)上具有一致性。而作為行政違法與行政犯罪的關(guān)系的一種，偷稅與偷稅罪的關(guān)系，二者也只是程度上的差異而已，其行為表現(xiàn)都是一致的。因此，對(duì)于二者的關(guān)系，有學(xué)者直接表述為：偷稅犯罪行為與偷稅違法行為只是程度上的差異，在行為表現(xiàn)上具有一致性。也就是說(shuō)，偷稅與偷稅罪之間，只是違法的程度不同，即偷稅罪的危害程度以及情節(jié)比偷稅行為更為嚴(yán)重，而其他方面的表現(xiàn)，包括主觀方面的表現(xiàn)都是一致的。而偷稅罪的主觀方面是故意，這在理論界、司法實(shí)踐、稅務(wù)行政執(zhí)法實(shí)踐中都是沒(méi)有爭(zhēng)議的。因此，反推之，偷稅行為的主觀方面也應(yīng)是故意的。我國(guó)《刑法》第201條對(duì)偷稅罪的表述與我國(guó)2001年《征管法》對(duì)偷稅行為的表述基本是一致的。如果從二者的構(gòu)成要件來(lái)分析，四個(gè)構(gòu)成要件中，二者的區(qū)別僅僅是在客觀結(jié)果方面，即偷稅罪所造成的結(jié)果比一般偷稅行為更為嚴(yán)重，達(dá)到了刑法所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，而其他三個(gè)方面的構(gòu)成都是相同的。在主觀方面，偷稅犯罪行為是故意的，偷稅違法行為也應(yīng)是故意的。因此，有學(xué)者在論述偷稅行為的構(gòu)成要件時(shí)，直接把偷稅的主觀要件表述為具有主觀故意性。

　　偷稅與偷稅罪構(gòu)成要件的基本一致性（除偷稅的結(jié)果之外），“曉慶文化有限公司稅案”就是一個(gè)很好的反證。稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)該公司偷稅額為1458萬(wàn)元，但法院終審判決該公司偷稅卻只有667萬(wàn)元。對(duì)法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的差額791萬(wàn)元，其性質(zhì)是什么？北京市地稅局有關(guān)人士說(shuō)：法院認(rèn)定的是構(gòu)成偷稅罪的部分，而稅務(wù)機(jī)關(guān)除了認(rèn)定這部分之外，還認(rèn)定了偷稅但未構(gòu)成偷稅罪的部分。針對(duì)這一說(shuō)法，有人反問(wèn)：在我國(guó)難道判斷偷稅有兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)？667萬(wàn)元既是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的偷稅數(shù)額，也是法院認(rèn)定偷稅罪的數(shù)額。而對(duì)差額791萬(wàn)元，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以認(rèn)定為偷稅，而法院卻不認(rèn)定為偷稅罪。這樣，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定667萬(wàn)元的偷稅與認(rèn)定791萬(wàn)元的偷稅就存在兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，這在法理上是不可理喻的。造成這一尷尬的原因就是稅務(wù)機(jī)關(guān)在理解偷稅時(shí)，把稅法規(guī)定的偷稅與刑法規(guī)定的偷稅罪人為地割裂開(kāi)來(lái)。認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定偷稅時(shí)元須考慮當(dāng)事人在主觀上是否為故意。我們承認(rèn)，不是所有違法行為的歸責(zé)原則都與犯罪行為的歸責(zé)原則一致，要追究一個(gè)人的犯罪責(zé)任，必須考慮其在主觀上是否具有故意或者過(guò)失，而要求違法行為人承擔(dān)法律責(zé)任不一定如此嚴(yán)格。但對(duì)偷稅這樣的違法行為的認(rèn)定，在主觀構(gòu)成要件上必須與認(rèn)定偷稅罪的要求是一致的。那種認(rèn)為刑事司法領(lǐng)域的偷稅罪強(qiáng)調(diào)主觀方面的故意，作為行政領(lǐng)域的偷稅行為并不強(qiáng)調(diào)偷稅的主觀故意性的觀點(diǎn)是值得商榷的。對(duì)于認(rèn)定行政違法行為是否應(yīng)考慮主觀構(gòu)成要件。江必新先生指出：任何公正合理的制裁是以被制裁行為具有可譴責(zé)性為基礎(chǔ)，而是否具有可譴責(zé)性是以主觀要件為基礎(chǔ)的。不考慮主觀構(gòu)成要件會(huì)導(dǎo)致客觀歸責(zé)，因有的違反法律、法規(guī)的行為可能是在無(wú)過(guò)錯(cuò)的情況下實(shí)施的。雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政執(zhí)法權(quán)有限，沒(méi)有偵察、搜查、人身強(qiáng)制等權(quán)力，因而在執(zhí)法過(guò)程中有時(shí)很難查清楚納稅人主觀上是否為故意，但如果從構(gòu)成要件的角度來(lái)理解，在認(rèn)定偷稅行為時(shí)必須考慮主觀要件，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)沒(méi)有證據(jù)證明行為人在主觀上有故意但卻有少繳稅款的現(xiàn)象，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以借用無(wú)罪推定的精神，不認(rèn)定行為人具有偷稅行為。這樣，對(duì)偷稅主觀方面的認(rèn)定就與司法機(jī)關(guān)對(duì)偷稅罪的認(rèn)定相一致，消除了“曉慶文化有限公司稅案”中的那種稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)對(duì)案件認(rèn)定不一致而造成的尷尬。同時(shí)還可以消除在涉稅犯罪案件移送過(guò)程中與公安機(jī)關(guān)之間存在的矛盾。偷稅構(gòu)成要件的認(rèn)定與能否有證據(jù)證明偷稅構(gòu)成要件的成立，二者不是同一概念，不能混淆。不能因?yàn)樵趫?zhí)法過(guò)程中有時(shí)很難查清楚納稅人主觀上是否為故意就否定偷稅主觀故意這一構(gòu)成要件。當(dāng)然，在這種情況下。對(duì)主觀故意的證明是否都應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)舉證，即對(duì)行為人主觀是否具有偷稅故意這一舉證責(zé)任的分配問(wèn)題，確實(shí)應(yīng)給予高度關(guān)注。值得進(jìn)一步研究。

　　四、近期國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)范性文件對(duì)偷稅故意的理解

　　認(rèn)定偷稅是否需要考慮行為人的主觀故意性，如上所述，在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中就一直存在爭(zhēng)議。最近國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的一些文件中對(duì)此問(wèn)題作了明確的規(guī)定。

　　2005年3月4日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)虛報(bào)虧損適用稅法問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2005]190號(hào)）。在這一文件中。就企業(yè)虛報(bào)虧損時(shí)如何認(rèn)定具有偷稅行為，該文件明確規(guī)定：“企業(yè)故意虛報(bào)虧損。在行為當(dāng)年或相關(guān)年度造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的，適用《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《征管法》）第六十三條第一款規(guī)定（即按偷稅處理）?！币簿褪钦f(shuō)，只有當(dāng)如果企業(yè)“故意”虛報(bào)虧損并造成不繳或少繳應(yīng)納稅款這一結(jié)果的，才能認(rèn)定企業(yè)具有偷稅行為。如果企業(yè)沒(méi)有故意虛報(bào)虧損，即使在行為當(dāng)年或相關(guān)年度造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的，也不能按偷稅處理。對(duì)企業(yè)虛報(bào)虧損的處理，國(guó)家稅務(wù)總局在1996年曾經(jīng)發(fā)布過(guò)兩個(gè)文件，即《國(guó)家稅舞總局關(guān)于企業(yè)虛報(bào)虧損如何處理的通知》（國(guó)稅發(fā)[1996]162號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)虛報(bào)虧損補(bǔ)稅罰款問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[1996]653號(hào)）。這兩個(gè)文件的總體精神是：一是對(duì)什么是企業(yè)虛報(bào)虧損進(jìn)行了規(guī)定，即指企業(yè)年度申報(bào)表中所報(bào)虧損數(shù)額多于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅檢查中按稅法規(guī)定計(jì)算出的虧損數(shù)額。在此，對(duì)企業(yè)是故意還是過(guò)失導(dǎo)致多報(bào)虧損就沒(méi)有明確規(guī)定。二是規(guī)定了對(duì)企業(yè)虛報(bào)虧損的處理，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)申報(bào)虧損的企業(yè)進(jìn)行納稅檢查時(shí)，如發(fā)現(xiàn)企業(yè)多列扣除項(xiàng)目或少計(jì)應(yīng)納稅所得，從而多申報(bào)虧損的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的規(guī)定認(rèn)定其為偷稅而應(yīng)處以罰款。而國(guó)家稅務(wù)總局2005年3月4日發(fā)布的國(guó)稅函[2005]190號(hào)文件就強(qiáng)調(diào)了偷稅的故意性，同時(shí)，也規(guī)定1996年相關(guān)的兩個(gè)文件停止執(zhí)行。

　　2005年3月11日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《納稅評(píng)估管理辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2005]43號(hào)）。在文件的第十八條明確規(guī)定：對(duì)納稅評(píng)估中發(fā)現(xiàn)的計(jì)算和填寫(xiě)錯(cuò)誤、政策和程序理解偏差等一般性問(wèn)題，或存在的疑點(diǎn)問(wèn)題經(jīng)約談、舉證、調(diào)查核實(shí)等程序認(rèn)定事實(shí)清楚，不具有偷稅等違法嫌疑，無(wú)需立案查處的，可提請(qǐng)納稅人自行改正。而同時(shí)在該文件的第二十一條規(guī)定：發(fā)現(xiàn)納稅人有偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅或其他需要立案查處的稅收違法行為嫌疑的，要移交稅務(wù)稽查部門(mén)處理。也就是說(shuō)，納稅人因計(jì)算和填寫(xiě)錯(cuò)誤、政策和程序理解偏差而出現(xiàn)的稅收問(wèn)題，應(yīng)認(rèn)定屬于一般性問(wèn)題，而非第二十一條所規(guī)定的偷稅行為。無(wú)須移交稅務(wù)稽查部門(mén)處理。這些一般性問(wèn)題與偷稅都有可能會(huì)造成不繳或少繳應(yīng)納稅款這一相同結(jié)果，但二者的區(qū)別就在于前者是由于行為人主觀上的過(guò)失而造成，后者卻由于行為人的主觀故意造成。因此，文件規(guī)定對(duì)這兩種不同性質(zhì)的行為分別進(jìn)行處理。前者只要求行為人自行改正，后一種情況卻要移交稅務(wù)稽查部門(mén)處理，即必須將之定性為偷稅，并要進(jìn)行稅務(wù)行政處罰。從這一文件的相關(guān)規(guī)定中我們可以看出，在認(rèn)定偷稅時(shí)，必須強(qiáng)調(diào)行為人的主觀故意性。應(yīng)該說(shuō)，作為國(guó)家稅務(wù)主管部門(mén)，其對(duì)稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中的一些問(wèn)題所作出的處理意見(jiàn)，不但具有指導(dǎo)作用，也有一定的權(quán)威性。

　　其實(shí)，這樣的處理意見(jiàn)，在現(xiàn)行《征管法》的相關(guān)條款中也作出了類(lèi)似的規(guī)定。《征管法》第五十二條第二款規(guī)定：因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年。而同時(shí)在本條第三款又規(guī)定：對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。也就是說(shuō)，第二款規(guī)定的情形是由于行為人主觀上的過(guò)失造成的，而第三款規(guī)定的情形包括偷稅是由于行為人主觀故意造成的。《征管法》不但對(duì)兩種情形所造成的未繳或者少繳稅款的追征期有不同規(guī)定，而且處理的結(jié)果也明顯不同。前者的情形，納稅人、扣繳義務(wù)人只須補(bǔ)繳稅款、滯納金，而后者的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)不但要追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金，而且還要對(duì)當(dāng)事人的行為定性并給予稅務(wù)行政處罰，構(gòu)成犯罪的，還要移交司法機(jī)關(guān)處理。所以，有人認(rèn)為在1986年《中華人民共和國(guó)稅收征收管理暫行條例》中有“漏稅”和“偷稅”這兩個(gè)不同的概念，而在制定1992年《征管法》和修訂2001年《征管法》時(shí)卻取消了“漏稅”的概念，因此在認(rèn)定偷稅時(shí)可以不考慮行為人的主觀故意性，筆者認(rèn)為這是對(duì)《征管法》的一種誤解。

　　2004年1月29日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于印花稅違章處罰有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2004]15號(hào)）。在該文件中規(guī)定：（1）在應(yīng)納稅憑證上未貼或者少貼印花稅票的或者已粘貼在應(yīng)稅憑證上的印花稅票未注銷(xiāo)或者未畫(huà)銷(xiāo)的，適用《稅收征管法》第六十四條的處罰規(guī)定。（2）已貼用的印花稅票揭下重用造成未繳或少繳印花稅的，適用《稅收征管法》第六十三條的處罰規(guī)定。在第二種情形中，偷稅的主觀故意性很明顯，所以文件規(guī)定按偷稅處理。而第一種情形中，因主觀故意性不明顯，所以文件規(guī)定適用《稅收征管法》第六十四條的處罰規(guī)定，而且應(yīng)適用第六十四條第二款的處罰規(guī)定，而不按偷稅處理。