[摘要]偷稅罪認(rèn)定的復(fù)合標(biāo)準(zhǔn)制造了應(yīng)納稅額的認(rèn)定困境，違反了平等原則，給予了納稅人規(guī)避法律的空間，致使對(duì)連續(xù)犯的處理陷于兩難以及使司法機(jī)關(guān)處理案件面臨新難題。因此應(yīng)該采用單一的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。

　　[關(guān)鍵詞]偷稅罪；復(fù)合標(biāo)準(zhǔn)；應(yīng)納稅額；刑法

　　我國《刑法》第201條規(guī)定，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上并且偷稅數(shù)額在一萬元以上的，構(gòu)成偷稅罪；對(duì)多次犯有偷稅罪而未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。與其它經(jīng)濟(jì)犯罪不同，《刑法》對(duì)偷稅罪的認(rèn)定采用了數(shù)額加比例的復(fù)合標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為，這種標(biāo)準(zhǔn)具有內(nèi)在的邏輯矛盾，它導(dǎo)致了偷稅罪認(rèn)定過程中的諸多困境，產(chǎn)生了諸多有悖于刑法一般理論的現(xiàn)象，在實(shí)踐中會(huì)產(chǎn)生相當(dāng)大的弊端，不利于對(duì)偷稅犯罪進(jìn)行有效懲治。

　　一、應(yīng)納稅額的認(rèn)定困境

　　偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的比例決定了偷稅罪是否能夠構(gòu)成。在偷稅數(shù)額既定的情形下，應(yīng)納稅額的確定對(duì)是否構(gòu)成犯罪具有舉足輕重的作用。何為“應(yīng)納稅額”？一般理解是納稅人應(yīng)該繳納的稅額。但這種應(yīng)該繳納的稅額是企業(yè)應(yīng)該繳納的總稅額，還是企業(yè)所偷稅的稅種的總稅額？在新《刑法》之前，最高人民法院和最高人民檢察院曾經(jīng)聯(lián)合作出解釋，把“同期應(yīng)納該稅種稅款總額”作為計(jì)算比例時(shí)的分母。這是不恰當(dāng)?shù)摹Ｈ缂灼髽I(yè)7月應(yīng)納所得稅600萬元，偷稅50萬元，應(yīng)納印花稅5萬元，偷稅1萬元。老根據(jù)稅種來計(jì)算應(yīng)納稅額，則甲企業(yè)偷所得稅50萬元而不構(gòu)成偷稅罪，因?yàn)槠浔壤催_(dá)到10％；偷印花稅1萬元?jiǎng)t構(gòu)成偷稅罪，因?yàn)槠浔壤堰_(dá)到20％。如此的處理方式不僅有失公正，而且還產(chǎn)生處理上的疑難。如果甲企業(yè)偷所得稅也構(gòu)成犯罪，則最終如何處罰甲？很顯然，這里不能適用數(shù)罪并罰原則，也不適用連續(xù)犯的規(guī)定。走出這種困境的唯一出路是把應(yīng)納稅額理解為應(yīng)納稅總額。但是把應(yīng)納稅額理解為應(yīng)納稅總額也會(huì)導(dǎo)致操作上的困境。其一，我國稅法對(duì)不同稅種的納稅義務(wù)成立、納稅期限、征收期限有不同的規(guī)定，有的按日繳納，有的按月繳納，有的按年繳納。不同納稅期限的稅額進(jìn)行簡單相加是不合理的。其二，在我國有多個(gè)部門負(fù)責(zé)征稅，海關(guān)負(fù)責(zé)征收關(guān)稅和代征進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅、消費(fèi)稅等，財(cái)政部門負(fù)責(zé)征收農(nóng)業(yè)稅、耕地占用稅、契稅等，而稅務(wù)部門由于實(shí)行分稅制又有國稅局和地稅局之分。此情形下，應(yīng)納稅額是企業(yè)的應(yīng)納稅總額，還是各部門所征稅種的應(yīng)納稅總額？若理解為各部門所征稅種的應(yīng)納稅總額，則會(huì)產(chǎn)生上述把“同期應(yīng)納該稅種稅款總額”作為分母時(shí)同樣的困境；若理解為企業(yè)所應(yīng)繳納的稅款總額，則會(huì)導(dǎo)致操作中過高的司法成本。

　　二、違反平等原則

　　行為人如果具有相同程度的主觀惡性且其行為造成相同程度的危害后果，無論其社會(huì)地位、財(cái)產(chǎn)狀況如何，都應(yīng)受到相同的法律處罰。而《刑法》對(duì)偷稅罪認(rèn)定采用復(fù)合標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致對(duì)不同主體之間同一行為的不同處罰，違反了法律面前人人平等的原則。其主要表現(xiàn)有三：

　　1.由企業(yè)規(guī)模而引發(fā)的不平等。數(shù)額加比例的復(fù)合標(biāo)準(zhǔn)的采用有利于大企業(yè)而不利于中小企業(yè)。如甲乙兩企業(yè)都偷稅100萬元，甲企業(yè)的規(guī)模極大，其應(yīng)納稅額為1100萬元，而乙企業(yè)的規(guī)模較小，其應(yīng)納稅額為300萬元。根據(jù)刑法規(guī)定，乙企業(yè)構(gòu)成偷稅罪，甲企業(yè)由于其偷稅比例未達(dá)到百分之十而未構(gòu)成偷稅罪。筆者認(rèn)為，無論大企業(yè)還是小企業(yè)的偷稅行為，都是故意違反法律而少繳稅額的行為，其主觀惡性和社會(huì)危害程度并無差別，所以就不應(yīng)在企業(yè)規(guī)模上體現(xiàn)出差別。

　　2.由企業(yè)性質(zhì)而引發(fā)的不平等。我國稅法規(guī)定了較多的免稅、減稅等稅收優(yōu)惠措施。如對(duì)生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在十年以上的，從其獲利年度起，頭兩年免征企業(yè)所得稅，后三年減半征收；對(duì)校辦企業(yè)和民政福利企業(yè)有一定的免稅優(yōu)惠；對(duì)投資特定行業(yè)的企業(yè)也有一定程度的稅收優(yōu)惠。這些優(yōu)惠措施使同等規(guī)模的免稅企業(yè)與非免稅企業(yè)、出口企業(yè)與非出口企業(yè)之間加工工業(yè)企業(yè)與基礎(chǔ)工業(yè)企業(yè)之間的應(yīng)納稅額相關(guān)極大，使同等偷稅額占應(yīng)納稅額的比例不一致，從而影響到偷稅罪成立與否。如甲為外商投資企業(yè)，乙為國有企業(yè)，兩企業(yè)其它條件都相同。乙企業(yè)1999年8月的應(yīng)納稅額為100萬元，甲企業(yè)由于存在稅收優(yōu)惠，其應(yīng)納稅額為80萬元。如果甲、乙通過同樣的手段偷稅10萬元，則乙企業(yè)由于未達(dá)到10％的比例而不構(gòu)成犯罪，而甲企業(yè)由于存在稅收優(yōu)惠而降低了應(yīng)納稅額，使比例超過了10％，因而構(gòu)成犯罪。這顯然是不公平的。

　　3.由時(shí)間而引發(fā)的不平等。由于企業(yè)的應(yīng)納稅額隨企業(yè)的規(guī)模變化而不斷變化，放在復(fù)合標(biāo)準(zhǔn)下，往往會(huì)出現(xiàn)前期構(gòu)成偷稅罪的行為在本期已不構(gòu)成偷稅罪或者在前期不構(gòu)成偷稅罪的行為在本期已構(gòu)成偷稅罪等情形。這有損法律的嚴(yán)肅性。此外，企業(yè)如果大量已銷貨物被退回，就會(huì)大大降低當(dāng)期應(yīng)納稅額；如果出口貨物辦理退稅后發(fā)生退貨或者退關(guān)的，則又會(huì)大大提高企業(yè)的當(dāng)期應(yīng)納稅額。這些企業(yè)所難以預(yù)測和控制的事件最終都會(huì)影響到對(duì)企業(yè)偷稅罪的認(rèn)定。

　　三、給予了納稅人規(guī)避法律的空間

　　在數(shù)額加比例的復(fù)合的標(biāo)準(zhǔn)中，偷稅數(shù)額具有客觀性，納稅人一旦偷稅，其偷稅數(shù)額不可能被改變，而偷稅額占應(yīng)納稅額的比例則具有可變性，納稅人可以通過人為提高應(yīng)納稅額進(jìn)而降低比例，規(guī)避刑法的處罰；納稅人也可以選擇應(yīng)納稅額最大的時(shí)期進(jìn)行偷稅以規(guī)避刑法的規(guī)定。

　　1. 納稅人通過人為調(diào)節(jié)而提高應(yīng)納稅額，以降低比例。復(fù)合標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)用使稅收籌劃的技術(shù)可以被堂而皇之地引人偷稅領(lǐng)域，偷稅者因此可以進(jìn)行最佳偷稅籌劃。如甲公司1999年5月偷稅52.5萬元，應(yīng)納稅額為500萬元，偷稅額占應(yīng)納稅額的比例為10.5％，超過了10％，已構(gòu)成了偷稅罪。甲公司為避免刑法處罰，人為提高應(yīng)納稅額26萬元，使應(yīng)納稅額提高到526萬元，從而使比例降低至9.99％，最終使刑法不能處罰。而人為提高應(yīng)納稅額的方法很多，其中有的方法需要支付一定的成本，而有的方法則是無代價(jià)的。如《增值稅暫行條例》第九條規(guī)定，“納稅人購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，未按規(guī)定取得并保存增值稅扣稅憑證，或者增值稅扣稅憑證未按規(guī)定注明增值稅額及其他有關(guān)事項(xiàng)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣?！奔{稅人為了不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額以提高應(yīng)納稅額，只需把增值稅扣稅憑證丟棄或撕毀就行。又如《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定，納稅人兼營應(yīng)稅勞務(wù)與貨物而不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其應(yīng)稅勞務(wù)與貨物應(yīng)一并征收增值稅，不征收營業(yè)稅。因?yàn)樵鲋刀惖亩惵蚀蟠蟾哂跔I業(yè)稅的稅率，所以，納稅人只要故意不分別核算或不準(zhǔn)確核算，就可達(dá)到提高應(yīng)納稅額的目的。上述兩種方法的采用使納稅人增加了一定的支出，這是一種規(guī)避成本，納稅人往往在偷稅利益、刑事處罰的代價(jià)與規(guī)避成本之間進(jìn)行權(quán)衡，以獲得最大利益。不存在規(guī)避成本的方法也較多，如納稅人在偷稅以后通過增加產(chǎn)品銷售量的方法提高應(yīng)納稅額，可以把企業(yè)對(duì)外的產(chǎn)品饋贈(zèng)、產(chǎn)品贊助以及用產(chǎn)品發(fā)放職工福利等計(jì)劃提前到本期以提高應(yīng)納稅額，也可以把企業(yè)用現(xiàn)金發(fā)放福利的計(jì)劃改成用本企業(yè)產(chǎn)品發(fā)放福利以提高應(yīng)納稅額。

　　2.納稅人在應(yīng)納稅額相對(duì)較大的期間進(jìn)行偷稅，以降低比例。如企業(yè)新建廠房占用耕地的，必須在土地管理部門批準(zhǔn)占用耕地之日起30日內(nèi)一次性地繳納耕地占用稅，這就會(huì)使企業(yè)在進(jìn)行新的投資時(shí)所納稅額高于非投資時(shí)期。在此時(shí)期，企業(yè)偷稅而不構(gòu)成犯罪的空間就更大。

　　四、致使對(duì)連續(xù)犯的處理陷于兩難

　　對(duì)經(jīng)濟(jì)犯罪中的連續(xù)犯，刑法一般采用合并計(jì)算的方法加以處罰。如對(duì)連續(xù)貪污行為合并進(jìn)行處罰。這是合理的。因?yàn)閷?duì)貪污款項(xiàng)的合并只涉及一個(gè)絕對(duì)數(shù)量，可以進(jìn)行簡單相加。而對(duì)偷稅罪的處理采用合并的方法則有失妥當(dāng)。因?yàn)樵趶?fù)合的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)下，合并不僅僅意味著偷稅數(shù)額的簡單相加，還涉及到比例問題，合并有可能導(dǎo)致數(shù)額和比例的同向變化，也可能導(dǎo)致數(shù)額和比例的反向變化。當(dāng)合并計(jì)算導(dǎo)致數(shù)額和比例反向變化時(shí)，問題就出現(xiàn)了。如納稅人7月偷稅3萬元，其應(yīng)納稅額為30萬元，偷稅額占應(yīng)納稅額的比例為10％，已構(gòu)成偷稅罪；同年8月該納稅人偷稅10萬元，應(yīng)納稅額為110萬元，偷稅額占應(yīng)納稅額的比例為9.0％，未達(dá)到10％，故未構(gòu)成偷稅罪。如果合并計(jì)算，納稅人共偷稅13萬元，應(yīng)納稅總額為140萬元，偷稅額占應(yīng)納稅額的比例為9.3％，沒有達(dá)到偷稅罪所要求的比例，不構(gòu)成偷稅罪。這種偷稅罪加偷稅行為等于偷稅行為的現(xiàn)象有悻于刑法的一般理論。如果分立計(jì)算，則會(huì)產(chǎn)生極大的不公平，上述企業(yè)在7月偷稅3萬元，構(gòu)成了偷稅罪，在8月偷稅10萬元?jiǎng)t沒有構(gòu)成偷稅罪。所以，在復(fù)合標(biāo)準(zhǔn)下，對(duì)連續(xù)犯無論分立計(jì)算還是合并計(jì)算都會(huì)帶末不可消除的負(fù)面效應(yīng)。此外，復(fù)合標(biāo)準(zhǔn)的采用實(shí)質(zhì)上激勵(lì)了納稅人的偷稅行為，這是立法者始料不及的。因?yàn)榧{稅人偷稅構(gòu)成犯罪后，只要在下一期進(jìn)行小數(shù)額偷稅，以提高應(yīng)納稅總額，從而降低比例，最終使刑法不能懲治。

　　五、使司法機(jī)關(guān)處理案件面臨新難題

　　數(shù)額加比例的復(fù)合標(biāo)準(zhǔn)的采用使應(yīng)納稅額的認(rèn)定在確定偷稅罪的過程中具有決定性的作用，這就要求司法機(jī)關(guān)在處理偷稅罪過程中必須正確認(rèn)定應(yīng)納稅額。這一方面增加了司法機(jī)關(guān)的工作量，提高了司法成本，延緩了對(duì)偷稅罪的處罰；另一方面由于司法機(jī)關(guān)缺乏稅收專業(yè)知識(shí)，并不能保證認(rèn)定的正確性。此外，司法機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的規(guī)避行為如何認(rèn)定，是否進(jìn)行處罰？又如納稅人偷稅但尚未構(gòu)成偷稅罪時(shí)，納稅人的客戶故意大量退回向該納稅人所購買的貨物，使納稅人的應(yīng)納稅額大大降低并達(dá)到犯罪標(biāo)準(zhǔn)。在此情形下，司法機(jī)關(guān)又該如何處罰納稅人？毋庸置疑，這些難題都是采用復(fù)合標(biāo)準(zhǔn)而引發(fā)的。

　　上述疑難和弊端完全源于偷稅罪認(rèn)定過程中的復(fù)合標(biāo)準(zhǔn)的采用，故筆者建議偷稅罪的認(rèn)定應(yīng)采用單純的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。