[關(guān)鍵詞] 個人所得稅 中國 日本

　　個人所得稅是對個人（自然人） 取得的各項(xiàng)應(yīng)稅所得征收的一種稅。其同時具有籌集財政收入、調(diào)節(jié)收入分配和維護(hù)宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的功能而倍受世界各國和地區(qū)的青睞，目前世界上已有140多個國家和地區(qū)征收了個人所得稅。我國個人所得稅是于1980年為了適應(yīng)改革開放維護(hù)國家稅收權(quán)益、調(diào)節(jié)收入分配的需要而產(chǎn)生，我國個人所得稅在我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展中曾起過重大積極作用，但隨著改革開放的深入和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我過個稅制度雖不斷調(diào)整但其制度設(shè)計仍不能實(shí)現(xiàn)所得稅在組織收入、收入分配和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的作用。我國GINI系數(shù)2001年達(dá)為0.44；個稅收入雖然是增長最快的稅種，但占全國稅收收入的比重2001年為6.6%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于世界平均水平。我國個人所得稅已不適應(yīng)時代發(fā)展的要求，改革我國個人所得稅以實(shí)現(xiàn)其應(yīng)有之職能，使其與我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的實(shí)踐相適應(yīng)已成為我國稅制改革的重大課題。日本的個人所得稅制度在世界上是比較先進(jìn)和完善的，本文試對我國和日本個人所得稅進(jìn)行系統(tǒng)的比較分析，以此對我國個稅改革提出借鑒的建議。

　　一 中日個人所得稅比較

　?。ㄒ唬┲腥諅€人所得稅稅制模式比較世界上個人所得稅制有三種模式：分類所得稅制、綜合所得稅制和分類綜合稅制。日本個人所得稅是按年為單位核算，實(shí)行分類綜合稅制，即按納稅人的各項(xiàng)收入先課以一定比例的分類所得稅，實(shí)行源泉征收和預(yù)定征收，然后再綜合納稅人全年各項(xiàng)所得額，如達(dá)到一定課稅額度標(biāo)準(zhǔn)，再以統(tǒng)一的累進(jìn)稅率課以綜合所得稅，對預(yù)定征收或源泉征收的予以扣除。具體為，第一步，對于利息所得、分紅所得、工薪所得、退職所得和一次性所得等易于把握的所得，實(shí)行源泉征收，在取得所得時由支付單位按一定比率代扣代征。日本個人所得稅的主要部分是源泉征收的，以1998年為例，個人所得稅總額205550億日元，有164020億日元約80%是源泉征收的；對于個體業(yè)者、農(nóng)業(yè)者等則依據(jù)上年額度進(jìn)行預(yù)定納稅。第二步，于年末進(jìn)行納稅額的計算和繳納，多退少補(bǔ)。我國個人所得稅是典型的分類所得稅制，把應(yīng)稅所得分為工薪所得、個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股利、紅利所得，財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得和其他所得十一類所得，分項(xiàng)按照規(guī)定的扣除方式（比例扣除或定額扣除等）和稅率（比例稅或超額累進(jìn)稅）進(jìn)行課稅。

　　（二）中日所得稅費(fèi)用扣除比較個人所得稅的費(fèi)用扣除主要包括取得收入的成本扣除和生計扣除兩部分。日本在對各項(xiàng)所得進(jìn)行分項(xiàng)源泉征收的時候計算時，進(jìn)行“成本”性質(zhì)的必要費(fèi)用的扣除（利息所得不扣），扣除方式主要是采用比例扣除與定額扣除相結(jié)合以及按照實(shí)際成本費(fèi)用扣除的方法。在對屬于綜合課稅的所得加總按適應(yīng)稅率計算所得稅時，對不動產(chǎn)所得、營業(yè)所得、山林所得、轉(zhuǎn)讓所得等可能出現(xiàn)負(fù)所得（虧損）的項(xiàng)目，可以按一定程序從其他所得中扣除，稱虧損抵扣，經(jīng)過虧損抵扣仍不能抵扣完的虧損額還可以按一定程序轉(zhuǎn)到以后3個年度抵扣，稱做虧損轉(zhuǎn)期。在計算出綜合所得后出于減輕納稅人負(fù)擔(dān)，保證納稅人的基本生活條件，對綜合所得進(jìn)行生計費(fèi)用的扣除。此所得扣除分兩大類：一類是對人的扣除，包括所有人可享受的基礎(chǔ)扣除，和因本人及家庭成員的原因的扣除，如配偶扣除、撫養(yǎng)扣除、殘疾人扣除等；另一類是對事的扣除，包括針對突發(fā)事件的扣除，如雜項(xiàng)扣除、醫(yī)療扣除和針對參加保險的扣除等支出的扣除。我國的個人所得稅的扣除為：對工薪所得實(shí)行統(tǒng)一的定額800元（外籍人員等為4000元）的扣除；個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得按成本、費(fèi)用以及損失扣除；對企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營所得適用工薪稅率的按工薪的扣除標(biāo)準(zhǔn)，適用個體工商戶稅率的按個體工商戶的扣除標(biāo)準(zhǔn)；勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得和財產(chǎn)租賃所得按800元的定額或20%的定率扣除；財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得扣除財產(chǎn)原值和合理費(fèi)用；利息、股利、紅利所得，偶然所得和其他所得不扣。

　　（三）中日個人所得稅稅率比較根據(jù)量能課稅原則，個人所得稅的稅率結(jié)構(gòu)的基本形式多是累進(jìn)稅率。自八十年代世界減稅浪潮以來，日本以激發(fā)經(jīng)濟(jì)和社會的活力為出發(fā)點(diǎn)，減少級次，降低稅率，個人所得稅稅率有十五級簡化為四級，最高稅率有70%降到37%.我國按照收入類別的不同實(shí)行不同的（五級或九級）超額累進(jìn)稅率和不同的比例稅率。如表2和表3.

　　（四）中日個人所得稅職能地位以及分稅比較個人所得稅是許多國家的主體稅種，是組織財政收入、調(diào)節(jié)收入分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的重要工具。日本的個人所得稅占預(yù)算收入的30%以上，是財政收入的主要來源，也正是因其大的數(shù)額和高的比重，而成為調(diào)節(jié)收入分配，維護(hù)社會公平的重要工具和調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)的重要手段。在分稅上，日本個人的所得稅是中央和地方的重要收入來源，中央和地方都有獨(dú)立的針對個人所得的稅種和稅率，中央為個人所得稅，地方為個人“住民稅”因地方政權(quán)級次不同分：都道府縣民稅和市町村民稅。（參表2）以實(shí)現(xiàn)中央各級政府有穩(wěn)定充分的收入來源，滿足相應(yīng)公共支出的需要，實(shí)現(xiàn)事權(quán)與財權(quán)的統(tǒng)一。我國自80年代開征個人所得稅以來，雖然個稅成為發(fā)展最快的稅種，但個稅收入的絕對量和相對量（占財政收入或GDP的比重）依然很低，難以實(shí)現(xiàn)所得稅在組織收入、調(diào)節(jié)分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的功能。我國個人所得稅收入由原來的地方稅轉(zhuǎn)為共享稅，中央和地方分成，2002年中央與地方各分享50%，2003年中央分享60%，地方分享40%，以后另定。

　　二 中日個人所得稅比較分析及啟示

　?。ㄒ唬┒愔颇Ｊ椒治龊蛦⑹痉诸愃枚惖牧⒄撘罁?jù)是對不同性質(zhì)的所得項(xiàng)目采用不同的稅率，承擔(dān)不同的稅負(fù)。對勤勞所得（如工薪等）課以較輕的稅，對非勤勞所得（如利潤、股息、紅利、租金等）課以較重的所得稅。分類所得稅制區(qū)分收入性質(zhì)不同實(shí)行差別稅率，較好的體現(xiàn)橫向的公平；同時又具有分類源泉課征，征收簡便，費(fèi)用低廉的優(yōu)點(diǎn)。而其缺陷也明顯，不能全面、完整地體現(xiàn)納稅人的真實(shí)納稅能力，從而造成所得來源多、綜合收入高的納稅人反而不用交稅或交較少的稅，而所得來源少，收入相對集中的卻要交較多的稅，不能體現(xiàn)縱向公平，不符合量能課稅原則。如：居民甲一年中每月獲得800 元的勞動報酬，其無須納稅；而另一個在境內(nèi)工作的居民乙在一個月內(nèi)取得了9 600 元的一次性勞務(wù)報酬，其他月份沒有任何收入，乙則需繳納1 536 元〔9600×（1-20 %）×20 %〕的稅。我國在實(shí)行的分類所得模式中，對工薪和勞務(wù)報酬等勤勞所得使用累進(jìn)稅率，分別為5%-45%和20%-40%；而對利息、股利、紅利等非勤勞所得一般使用20%的比例稅，并沒有體現(xiàn)分類所得稅制的橫向公平優(yōu)點(diǎn)；在公平上既無橫向公平，又無縱向的公平。雖然具有源泉征收的便利，但同時伴隨著分類差別稅率下，納稅人通過不同類收入的轉(zhuǎn)移而產(chǎn)生大量的逃避稅現(xiàn)象。為此，根據(jù)我國國情并借鑒日本，實(shí)行分類綜合所得稅制是優(yōu)化我國稅制模式的有效選擇。實(shí)行分類綜合所得稅制，兼收綜合和分類兩模式的優(yōu)點(diǎn)，對納稅人不同的收入來源實(shí)行綜合計征，堅持了支付能力課稅原則；又對不同性質(zhì)收入?yún)^(qū)別對待，堅持了橫向公平。另外，分類綜合稅制模式保持的分類源泉課征既有助于組織收入實(shí)現(xiàn)，又與我國稅收征管水平的現(xiàn)實(shí)狀況相適應(yīng)。

　?。ǘ┵M(fèi)用扣除分析及啟示在稅收理論和實(shí)踐中，個人所得稅并不是對個人的應(yīng)稅總所得課稅，而是要對總所得扣除費(fèi)用和損失后的余額的凈所得按適用稅率課稅。個人應(yīng)稅總所得的扣除有：所得取得成本；個人基本扣除；撫養(yǎng)人扣除；個人特許扣除；鼓勵或再分配性扣除；虧損處理等。日本的個人所得稅的扣除按照稅收理論，根據(jù)個人所得稅征收的實(shí)質(zhì)，對成本、費(fèi)用和損失進(jìn)行了充分的考慮和安排，如前所述。我國個人所得稅的分類稅制模式?jīng)Q定我國的扣除是分項(xiàng)差別扣除，而對不同類收入取得成本和生計費(fèi)用基本上都實(shí)行定額（或定率）綜合扣除的方法。這樣固然可以便于稅收的征管，但不考慮納稅人收入取得和生活支出的差異性實(shí)行統(tǒng)一的扣除額度和比例就不近合理，不符合量能課稅原則。因此，要按稅收理論和收入、支出的具體情況科學(xué)制定個人所得稅的稅收扣除。參照日本，我國可對收入取得成本和個人生計支出規(guī)定定額或定率的基本扣除，同時考慮納稅人具體的費(fèi)用負(fù)擔(dān)情況，規(guī)定配偶扣除，撫育、贍養(yǎng)的扣除，殘障扣除，教育醫(yī)療扣除，保險扣除以及以外的災(zāi)害事故損失扣除等。在個人收入越來越多元化的今天，允許不同項(xiàng)目負(fù)所得的彌補(bǔ)的抵扣，以真實(shí)的反映納稅人的實(shí)際收入水平和納稅能力和個人所得稅的本質(zhì)。此外，稅制扣除額的大小應(yīng)該隨工資水平、物價水平以及各種社會保障因素的變化對扣除標(biāo)準(zhǔn)（額）進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，并允許物價指數(shù)和生活水平偏高的地區(qū)生計費(fèi)用適當(dāng)上浮，以避免通貨膨脹對個人生計構(gòu)成明顯的影響，保障納稅人的基本生活需要，真實(shí)地反映納稅人的納稅能力，增強(qiáng)個人所得的彈性。在我國現(xiàn)在個人所得稅的現(xiàn)狀下，討論研究個稅的扣除不應(yīng)局限在于起征點(diǎn)或扣除額本身，而應(yīng)該著眼于扣除制度體系整體的優(yōu)化，以實(shí)現(xiàn)所得稅費(fèi)用扣除的公平、合理和科學(xué)。

　　（三）稅率比較分析及啟示日本個人所得稅除利息所得，土地、房屋及股票轉(zhuǎn)讓所得等個別所得按其特定稅率分離課稅外，其他所得都按統(tǒng)一的稅率（見表2）綜合課征。我國在分類所得稅制下，稅率結(jié)構(gòu)復(fù)雜，有九級、五級和三級的超額累進(jìn)稅率及其一定的比例稅率（見表3）。稅率的復(fù)雜繁多，不僅計算操作復(fù)雜，增加征收成本，而且會引起稅收歧視，使納稅人之間產(chǎn)生嚴(yán)重的稅負(fù)不公現(xiàn)象。同時客觀上給納稅人不同收入的轉(zhuǎn)化進(jìn)行逃、避稅創(chuàng)造條件。此狀況在實(shí)行分類綜合所得稅制可以有效改變。在稅率高低上，我國最高稅率為45%，日本中央和地方相加最高為50%，我國比日本略低，這個水平在世界上略高于平均水平（在對42個主要國家的最高稅率的計算分析中，最高稅率大于等于45%約占40%，小于45%的占約60%）。90年代以來，以降低稅率、簡化稅制，以激發(fā)經(jīng)濟(jì)和社會的活力和創(chuàng)新力為動因的新的一輪減稅浪潮方興未艾，我國在個稅改革中適當(dāng)降低邊際稅率（如降為40%），不僅符合國際潮流，而且更為重要的是在經(jīng)濟(jì)上可以激發(fā)個人和經(jīng)濟(jì)主體的活力與創(chuàng)新力，培育經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)生力，提高稅收的經(jīng)濟(jì)效率；在稅收征管上，較低的邊際稅率會降低高收入者偷、逃稅的動機(jī)，改變高稅率“刺激”偷稅的負(fù)效應(yīng)；而且低稅率比高稅率更有利于征管和組織收入，從而提高稅收的行政效率。在稅率級次上，我國現(xiàn)在最高級次為工薪所得的九級超額累進(jìn)稅，日本為四級累進(jìn)稅，稅收級次明顯太多，就是在世界范圍看也屬于高級次國家，由普萊斯-華特豪斯會計公司《世界各國個人所得稅概覽》涉及的59個主要國家和地區(qū)的個人所得稅稅率計算得，稅率級次在5級以下的（包括5級）占總數(shù)的57.6%，在9級以下（不包括9級）的占79.6%，而9級以上的僅占13.6%.在我國個人所得稅改革實(shí)行分類綜合稅制模式中，應(yīng)簡化稅制，降低稅率的級次，以提高稅收征管的效率，從國際比較來看實(shí)行4—5級的累進(jìn)稅是更為合理的選擇。

　　（四）個稅職能及分稅的分析和啟示日本個人所得稅作為一個主體稅種在社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展中不僅承擔(dān)了國家財政收入主要來源的職能，同時又是國家調(diào)節(jié)收入分配的主要手段，發(fā)揮了組織財政收入和調(diào)節(jié)收入分配的雙重職能。（參表4）按照稅收理論個稅的調(diào)節(jié)收入分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的作用都是以組織財政收入的職能的實(shí)現(xiàn)為基礎(chǔ)的，日本個稅占稅收總收入的30%以上，而我國個稅占稅收收入的比例很低，2000年僅為4.93.個人所得稅稅收是國家調(diào)節(jié)個人收入，實(shí)現(xiàn)公平分配的重要工具，我國個稅的最初也是以調(diào)節(jié)收入分配，促進(jìn)公平分配的而設(shè)立，但由于（1）稅收收入絕對量和相對量??；（2）稅收制度模式上的分類征收本身在公平上的缺陷，難以實(shí)現(xiàn)縱向公平及不合量能課稅原則；（3）在稅收扣除上的不盡科學(xué)合理也影響我國個稅在實(shí)現(xiàn)收入的公平分配上的調(diào)節(jié)作用。因此隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，個人收入水平的提高和我國居民收入分配差距的加大（參表4），改革完善我國個稅稅制模式，稅率和扣除方式，稅收征管制度，提高個稅收入比重，實(shí)現(xiàn)“雙主體”的收入結(jié)構(gòu)，對稅收職能的實(shí)現(xiàn)和經(jīng)濟(jì)社會的穩(wěn)定、持續(xù)發(fā)展具有重大意義。

　　個稅收入作為一個穩(wěn)定和主要的收入來源在組織財政收入和調(diào)節(jié)分配、經(jīng)濟(jì)中具有舉足輕重的地位。一般認(rèn)為個稅應(yīng)有中央和地方共享，中央占大頭，一方面保證中央的收入，更好實(shí)現(xiàn)中央調(diào)節(jié)個人收入分配的公平，并進(jìn)行對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的宏觀調(diào)控。另一方面保證地方政府在履行職能有穩(wěn)定的收入來源。我國個稅收入現(xiàn)在實(shí)行中央和地方按比例分成，這種方式簡單，但我國幅員遼闊，地區(qū)差異很大，考慮到各地收入水平、物價水平及其經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展水平的差異，借鑒日本的個稅分稅方式，在實(shí)行全國統(tǒng)一的個人所得稅，保證中央收入和對全國整體收入分配、經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)后，地方也建立獨(dú)立的個人所得稅制制度，地方可根據(jù)其地區(qū)的實(shí)際情況對稅率和扣除在一定范圍內(nèi)進(jìn)行調(diào)整，以更好的實(shí)現(xiàn)稅收的組織收入（中央和地方）和對收入分配的調(diào)節(jié)，實(shí)現(xiàn)公平分配。

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