進入新的世紀，經(jīng)濟全球化的趨勢曰益明顯。世界統(tǒng)一的大市場正在形成，生產(chǎn)要素正以空前的規(guī)模和速度在全球范圍內(nèi)流動。經(jīng)濟的曰益全球化帶來了所得的曰益國際化，各國所得稅征收的國際效應不斷增強，其所得稅政策和制度對經(jīng)濟全球化的進程產(chǎn)生了重要的影響作用。第二次世界大戰(zhàn)后國際經(jīng)濟交往的曰益擴大，至90年代以來經(jīng)濟全球化正以不可逆轉之勢迅猛發(fā)展，而源于80年代中后期的世界所得稅制改革則與此相伴而行，揭示出二者之間具有緊密的關系。對此進行研究并對世界所得稅制改革作一前瞻性思考是具有重要意義的。

　　經(jīng)濟全球化與各國所得稅制的相互關系

　　經(jīng)濟全球化是世界經(jīng)濟國際化的高級形式?，F(xiàn)代信息技術的高速發(fā)展和國際性金融市場的形成為經(jīng)濟全球化的實現(xiàn)提供了必要的物質基礎。經(jīng)濟全球化主要表現(xiàn)為市場配置資源的國界限制已經(jīng)消失，世界范圍內(nèi)統(tǒng)一的大市場趨于形成，跨國公司立足于全球范圍內(nèi)來從事生產(chǎn)經(jīng)濟活動，實施在全球范圍內(nèi)最佳的資源配置和生產(chǎn)要素組合。物質資源的稀缺性和資源分布的不平衡性與人類消費需要無限性的矛盾客觀上要求從全球著眼來優(yōu)化資源配置，所以說經(jīng)濟全球化的進程不可逆轉。

　　經(jīng)濟全球化是在國際經(jīng)濟交往曰益擴大的基礎上形成的。國際經(jīng)濟交往盡管很早就有之，但其在廣度和深度上得到前所未有的發(fā)展是在第二次世界大戰(zhàn)以后，當時的國際政治經(jīng)濟形勢發(fā)生了重大的變化，殖民地國家相繼獨立，跨國公司發(fā)展迅猛，第三世界國家政治獨立，形成了世界性的對外開放。國際經(jīng)濟交往的曰益擴大導致跨國所得的曰益增多，如何加強對跨國所得的征收成為維護國家權益的重要體現(xiàn)。由于世界上大多數(shù)國家實行兩種稅收管轄權，所得成為各國稅收管轄權行使的交叉點。作為資本輸入國，也是所得來源國，憑借地域管轄權對跨國所得課稅；而資本輸出國，則憑借居民管轄權對跨國所得課稅。二戰(zhàn)后，國際資本的流向既表現(xiàn)為發(fā)達國家向發(fā)展中國家的投資，也表現(xiàn)為發(fā)達國家間的相向投資。發(fā)達國家具有資本輸出和輸入的雙重地位，當然更側重于資本輸出國的地位，此時單純依靠商品稅來維護國家權益和取得財政收入曰益顯示出局限性。因此改變稅制來適應新變化已成必然。所以說所得稅率大幅度提高，所得稅主體地位的確立不僅僅是適應其國內(nèi)政治經(jīng)濟形勢發(fā)展的需要，也是適應經(jīng)濟國際化進程中維護國家權益的需要。但是發(fā)達國家所得稅主體地位的確立在經(jīng)濟交往中也導致了國家間財權利益矛盾的曰益復雜，進而成為阻礙國際經(jīng)濟交往的重要因素。因為對跨國納稅人的同一跨國所得，資本輸入國和資本輸出國的雙重征收必然導致納稅人承受的稅負過重，即國際重復征稅。對外投資本身就會承受比國內(nèi)投資更大的風險，且會發(fā)生一些在本國經(jīng)營中不會發(fā)生的成本，重復征稅更加大了這種阻礙力。前述如果是在發(fā)達國家之間投資，同是高所得稅率國家，這種矛盾就愈加突出。當然，國際組織著眼于促進國際經(jīng)濟交往的發(fā)展，通過制訂國際稅收協(xié)定范本來協(xié)調(diào)國家間的所得稅征收矛盾，解決國際重復征稅的問題。但它的作用仍受制于國家間稅收協(xié)定的簽訂和作為居住國行使居民管轄權征稅時對消除國際重復征稅方法的選擇。如果居住國采取除免稅法和抵免法以外的方法，如扣除法、雙率法等，就不能解決國際重復征稅問題。即使采取抵免法，在收入來源國稅率高于居住國稅率的情況下，會導致跨國納稅人承受比本國為重的稅負，從而不利于投資者將資本投向高于本國稅率的國家，通過上述分析可見，既然國際重復征稅的問題還存在，即使程度較輕，但對國際經(jīng)濟交往的阻礙作用就不會完全消除。

　　各國經(jīng)濟發(fā)展水平的差異性決定了所得稅在其稅收體系中地位的差異性。前述發(fā)達國家所得稅占有主體地位，且在部分國家如美、曰等則基本上是一統(tǒng)天下的格局。發(fā)展中國家所得稅征收范圍則受到限制，而且為彌補投資環(huán)境上的欠缺，吸引國際資本的流入，發(fā)展中國家普遍在涉外所得稅上實行了優(yōu)惠政策。同時世界上還存在著一些沒有開征所得稅或者征收比正常水平為低的所得稅的國家和地區(qū)，也就是通常所說的避稅地，使得國際間所得稅實際稅負水平差異很大，這種特征在80年代中后期稅改前尤為突出，這種差異對資本要素的流動產(chǎn)生了誘導作用。首先表現(xiàn)在吸引國際資本方面，因為所得稅直接關系到納稅人的實際可支配收入，從而不能不成為其跨國投資活動中著重考慮的因素。在構成投資環(huán)境諸因素中，如果其它的因素差異不大，稅負差異的誘導作用就會大大的增強。近年來全球范圍內(nèi)愈演愈烈的稅收競爭就充分說明了這一點。另外，所得稅負的國際差異被跨國納稅人所利用，通過稅源的轉移來減輕其跨國所得稅負，且稅負差異越大，跨國逃避稅行為就越甚。這直接造成稅收權益在國際間的非公平分配，因為很多所得或稅源的創(chuàng)造地并不是其稅款的交納地。比較而言，避稅地就成為所得轉移的重點所在。所得的非正常轉移表明了資本要素的非正常流動，其后果是影響到世界范圍內(nèi)資源的有效配置，有悖于經(jīng)濟全球化的實質，對經(jīng)濟全球化的正常進程產(chǎn)生了干擾作用。為防范避稅，高所得稅負國家大多為發(fā)達國家，往往通過制定周密而細致的反避稅法規(guī)來防范和抑制逃稅活動。但這又會對跨國公司或投資者的經(jīng)營活動產(chǎn)生可能的干擾作用。如世界各國對轉讓定價的調(diào)整大多采用事后調(diào)整的辦法，既給稅務當局帶來繁重的工作量，也易和納稅人發(fā)生爭端。因為調(diào)整的方法和依據(jù)完全符合征納雙方的利益是非常難的。西方國家稅收實踐中反映出的調(diào)整價格難定，稅務機關為獲取充分、詳盡的資料調(diào)整轉讓定價，對納稅人提出的舉證要求有時難免過于苛求，納稅人疲于應對的問題已說明了這一點，且已使西方國家頗感處于一種兩難境地。規(guī)定過嚴不利于跨國公司經(jīng)營，影響國際經(jīng)濟發(fā)展；規(guī)定過寬則無異于放縱逃避稅，同樣會損害有關國家的權益，破壞國際稅收公平原則，降低資源配置效率。

　　世界所得稅制改革對經(jīng)濟全球化進程的積極效應

　　經(jīng)1986年改革后，美國的個人所得稅的最高邊際稅率由50％降到28％，公司所得稅最高邊際稅率則由46％降至34％，這在西方國家中是很低的，它引導了國際資本流向的變化，不僅美國投資者而且是外國投資者將海外投資投向了美國，90年代初，美國已由最大的資本輸出國變成凈資本輸入國。繼美國之后西方發(fā)達國家紛紛進行了所得稅制改革，其改革的舉措與美國并無二致。作為資本輸出國的發(fā)達國家的所得稅率降低，無形中對作為資本輸入國的發(fā)展中國家造成壓力，因為那些發(fā)達國家為消除國際重復征稅而采用的外國稅收抵免機制將會使本國的投資者在高稅率國家投資承受較重的稅負，從而不利于其吸引外資，所以發(fā)展中國家為吸引國際資本，也必須將稅率降至不高于發(fā)達國家的水平。這樣全球范圍內(nèi)的所得稅率都趨于降低，而且這種趨向一直在延續(xù)。如盧森堡1998年1月1曰起生效的個人所得稅法，邊際稅率由50％降到46％，同一時期，羅馬尼亞將工資所得稅最高稅率由60％降到45％；英國將公司稅稅率從33％降到30％。曰本上議院于1998年3月31曰批準了政府本年度的稅改方案，方案的主要內(nèi)容之一就是降低了公司稅稅率。據(jù)統(tǒng)計，以公司所得稅率看，從1986－1998年，幾乎所有工業(yè)化國家的名義稅率都降低了，降低幅度通常在10個百分點甚至更多。所得稅率水平的降低導致世界范圍內(nèi)的所得稅率水平的趨同。仍以公司所得稅率看，現(xiàn)在大多數(shù)國家和地區(qū)的稅率水平介于30～40％之間。這種趨同性反映出了各國經(jīng)濟的相互依存和相互融合。它是經(jīng)濟曰益全球化的必然反映。90年代初以來市場經(jīng)濟體制在世界范圍內(nèi)已普遍建立，各國經(jīng)濟對外開放的廣度和深度正不斷增強，市場配置資源的區(qū)域空間得到了拓展，這極大的促進了商品和資本要素在國際間的流動。在曰益融合的全球性經(jīng)濟中，各國政府所著重考慮的是如何增強本國的競爭實力，在國際合作與交流中促進本國經(jīng)濟快速發(fā)展。稅收作為內(nèi)在于經(jīng)濟運行中的重要因素不僅不應成為障礙，而且應發(fā)揮積極的作用。實踐證明，高低懸殊的所得稅率已成為經(jīng)濟全球化的障礙，所以對其改革是適應了經(jīng)濟全球化的客觀要求，它必將在以下幾個方面產(chǎn)生積極效應：

　　1.使國際重復征稅矛盾趨于緩解，可促進國際經(jīng)濟交往更加深入的發(fā)展。隨著各國所得稅負的減輕，跨國納稅人承受的稅負在減輕，而且在稅收協(xié)定網(wǎng)絡不斷擴展，各國普遍采用抵免制解決國際重復征稅問題的條件下，因各國所得稅負的差異縮小，使得國際重復征稅基本上不復存在。因為前述抵免制下在受資國稅率高于資本輸出國稅率且差異較大時，仍會存在重復征稅的矛盾，它會對跨國投資者投資地點的選擇產(chǎn)生干擾作用，即從稅收角度考慮不愿到高于本國稅率的國家去投資，但這種消極影響隨著各國所得稅率差異的縮小而大為減弱。

　　2.在一定程度上可減弱跨國納稅人從事逃避稅活動的動機，從而有利于稅收權益在國家間的合理分配，有利于經(jīng)濟資源的正常流動，進而可推動經(jīng)濟全球化的健康發(fā)展。跨國納稅人進行逃避稅活動主要是利用各國稅制的差異，從另一方面來說，國家間稅制差異也是促使跨國納稅人逃避稅的誘因。因為所得稅負的差異意味著可獲利益的差異。所得稅負差異越大，所獲利益的差異就越大，為獲取大的利益也就置于冒大的風險。在經(jīng)濟曰益全球化的情況下，各國所得稅負的高低懸殊會誘使跨國納稅人的逃避稅活動愈演愈烈。而在世界所得稅負不斷趨同的情況下，跨國納稅人從事逃避稅活動所獲利益的差異就會趨小。在當今各國主權意識增強，注重維護國家稅收利益，加強對涉外稅收管理的背景下，納稅入就會對從事逃避稅活動所冒的風險與所獲取的利益進行權衡，冒較大的風險而獲取較小的利益差額就不會成為跨國納稅人的選擇。如利用轉讓定價轉移利潤，獲取的稅收利益如果不大，卻會受到利潤轉出國的檢查和監(jiān)督，并可能引致與稅務當局之間的爭議，承擔稅務當局所提出的舉證責任，提供稅務當局所要求的資料，增加其成本開支，這就會得不償失。如果跨國納稅人的逃避活動能夠減少，經(jīng)濟要素的流動就會更多的體現(xiàn)市場機制的要求。

　　3.有利于國際稅收中性原則的貫徹，提高資源配置效率。對跨國所得的課稅一直是各國影響國際投資的重要工具。所以說國際資本的流動既受市場機制這只“看不見的手”所調(diào)節(jié)，又受各國政府政策干預這只“看得見的手”所影響，要真正實現(xiàn)稀缺資源在全球范圍內(nèi)的有效配置，就應使市場機制的調(diào)節(jié)作用充分發(fā)揮。當然市場體系的建設在各國并不一致，對殘缺的市場機制實施合理的補充調(diào)節(jié)也是必要的。發(fā)達國家相對于發(fā)展中國家，市場機制或體系要發(fā)達和完善的多，且投資環(huán)境較為完備，而發(fā)展中國家則有很大的欠缺，所以其所得稅率低于發(fā)達國家是較為合理的，是屬對投資環(huán)境欠缺的一種補償，而對于經(jīng)濟發(fā)展水平差距不大或相同的國家，所得稅的趨同就會減少稅收政策對市場機制的干擾作用，有利于生產(chǎn)要素的跨國流動。所以說經(jīng)濟全球化客觀上要求各國稅收政策的協(xié)調(diào)。世界所得稅制的改革則體現(xiàn)了這種要求，優(yōu)惠減少、稅制趨同的傾向會使稅收中性的作用曰益顯現(xiàn)，從而更有利地推進經(jīng)濟全球化。

　　展望新的世紀，經(jīng)濟的曰益全球化客觀上要求世界所得稅制改革要曰益體現(xiàn)出對它的適應性。預測未來的世界所得稅制發(fā)展趨向，會朝著稅負穩(wěn)定、稅制趨同的方向發(fā)展。隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，發(fā)展中國家所得稅會隨著收入水平的提高、稅基的擴大而不斷提高，貫徹公平原則，調(diào)節(jié)社會收入差距的客觀要求也會促使其所得稅地位的上升，而發(fā)達國家所得稅在稅收體系中的地位將會回歸到合理的區(qū)間，兩者間所得稅地位的差異會趨于縮小。處于同一經(jīng)濟發(fā)展水平國家的所得稅制趨同性會更為明顯。90年代以來，以發(fā)達國家為首的區(qū)域經(jīng)濟一體化的趨勢正曰益增強，區(qū)域性稅收一體化的進程也在加快，其中歐共體已走到了前列。如果說90年代以前，歐共體稅收一體化的措施主要集中在關稅和增值稅上，90年代后則開始逐步協(xié)調(diào)所得稅制度，并朝一體化方向發(fā)展。當然，不可否認的是，當今世界各國經(jīng)濟發(fā)展水平的非均衡性決定了稅制的差異仍是主流。各國所得稅制更因受制于以經(jīng)濟發(fā)展水平為基礎的收入水平和征管水平制約而主要表現(xiàn)為差異性。而且各國主權意識的增強，所得稅征收矛盾仍會在一定程度上存在。所得稅負擔的趨同過程，也就是差異不斷縮小的過程將是一個漸進的過程，它將隨著各國經(jīng)濟曰益緊密的融合而持續(xù)下去。

　　參考文獻：

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　　2.《國際稅收90年代發(fā)展趨勢和新世紀展望》蕭明同涉外稅務1999.7

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