一、審計(jì)人員職業(yè)道德問題分析

　　1.審計(jì)人員的道德失范

　　多年來，中國人一直生活在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，平均主義主導(dǎo)著人們的生活，在工作中尋求個(gè)人利益被視為可恥的個(gè)人主義而加以批評，人們實(shí)際上不存在貧富差異，商業(yè)道德也并未成為一個(gè)嚴(yán)重的問題，然而，改革開放以來，在市場經(jīng)濟(jì)效率機(jī)制推動下，個(gè)人利益得到承認(rèn)，勤勞致富受到鼓勵，經(jīng)濟(jì)社會迫切需要一種與之相適應(yīng)的道德規(guī)范。審計(jì)人員對道德與非道德行為的界限認(rèn)識不清，執(zhí)業(yè)過程中在利益機(jī)制的驅(qū)動下出現(xiàn)了嚴(yán)重的道德偏差。此外，競爭加劇和市場無序容易使注冊會計(jì)師忽視職業(yè)道德。

　　2.政府部門的干預(yù)和保護(hù)使審計(jì)獨(dú)立性遭到嚴(yán)重破壞

　　在20世紀(jì)80年代初。中國注冊會計(jì)師制度恢復(fù)時(shí)，大部分會計(jì)師事務(wù)所都是由政府部門出資合辦，并接受政府部門的管理。應(yīng)該講，在中國注冊會計(jì)師職業(yè)發(fā)展的初期，由政府部門幫助發(fā)起會計(jì)師事務(wù)所是可以理解的，因?yàn)楫?dāng)時(shí)注冊會計(jì)師的個(gè)人才產(chǎn)十分有限，很難完全承擔(dān)起法律責(zé)任。在這種情況下，“單薄”的會計(jì)師事務(wù)所于政府部門，讓“”單位起到“保障”作用，可以在一定程度上促進(jìn)會計(jì)師職業(yè)的較快發(fā)展。但由于單位一方面是政府部門，另一方面又是會計(jì)師事務(wù)所的投資者，會影響事務(wù)所的決策，分亨事務(wù)所的財(cái)務(wù)成果，因此，這種運(yùn)作的結(jié)果，勢必會損及注冊會計(jì)師職業(yè)的獨(dú)立性。在實(shí)踐中，各單位如財(cái)務(wù)部門、稅務(wù)部門、行業(yè)主管部門等通常會利用手中的權(quán)力指定企業(yè)到所屬的會計(jì)師事務(wù)所接受審計(jì)，與此同時(shí)，注冊會計(jì)師在做出審計(jì)判斷、出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，會受到主管部門意愿的左右，審計(jì)的獨(dú)立性便受到嚴(yán)重破壞。影e向中國注冊會計(jì)師獨(dú)立性的另外一個(gè)重要方面是中國注冊會計(jì)師協(xié)會的地位問題。中國注冊會計(jì)師協(xié)會作為全國注冊會計(jì)師的自律性組織，它的地位、權(quán)威和獨(dú)立性會直接影響會計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性。

　　3.以“公正”作為安身立命之本的審計(jì)機(jī)構(gòu)正在遭受前所未有挑戰(zhàn)

　　隨著管理層對銀廣夏事件進(jìn)一步調(diào)查，業(yè)界對銀廣夏反思深入，以注冊會計(jì)師行業(yè)為首的中介機(jī)構(gòu)已成為證券市場“黑幕”的新的關(guān)注點(diǎn)。投資者已明顯對審計(jì)機(jī)構(gòu)的公正性產(chǎn)生了懷疑，以“獨(dú)立、客觀、公正”為自己行業(yè)基本原則的審計(jì)師行業(yè)遭到了前所未有的挑戰(zhàn)，而這種挑戰(zhàn)性將不再是局部問題。

　　深圳中天勤會計(jì)師事務(wù)所因?yàn)榻o銀廣夏提供了中介服務(wù)而成為本次打假焦點(diǎn)，但可以肯定地說，它并不是第一家造假也不是對市場影響最大的會計(jì)師事務(wù)所。曾經(jīng)為證券市場紅級一時(shí)的績優(yōu)股湖北興化、康賽集團(tuán)、活力28、興發(fā)集團(tuán)和幸福實(shí)業(yè)編制‘績優(yōu)神話’的湖北立華會計(jì)師事務(wù)所，對證券市場的欺騙性和危害性應(yīng)比中天勤大多了，深圳中天勤會師事務(wù)所之所以敢于造假，在于湖北立華會計(jì)師事務(wù)所在連續(xù)給五家上市公司出具虛假業(yè)績報(bào)表并未得到市場監(jiān)管部門的處罰，仍然照樣領(lǐng)取證券持業(yè)許可證。有此先例，會計(jì)師事務(wù)所敢于知法犯法的事情才會屢禁不止。人們此次將深圳中天勤會計(jì)師事務(wù)所當(dāng)作向該行業(yè)展開討伐的主攻對象，是因?yàn)樗陂L達(dá)兩年的時(shí)間里與銀廣夏一起制造了這個(gè)“神話”，公眾對會計(jì)師事務(wù)所的違背職業(yè)道德，公然造假的行為已到了不能容忍的地步。

　　注冊會計(jì)師、注冊資產(chǎn)評估師的專業(yè)服務(wù)，目前已進(jìn)入到經(jīng)濟(jì)的各個(gè)領(lǐng)域，“獨(dú)立、客觀、公正”地出具審計(jì)報(bào)告，保證會計(jì)資料的真實(shí)、可靠性應(yīng)是審計(jì)師行業(yè)的基本道德規(guī)范，離開了誠信、公正，誰還敢相信上市司公司的業(yè)績報(bào)告，誰還敢真正地在證券市場中投資，這種混亂繼續(xù)下去，證券市場的投機(jī)行為必將難以制止。

　　會計(jì)師事務(wù)所之所以敢于同上市公司沆瀣一氣，為其出示虛假會計(jì)報(bào)表，一方面是作為會計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管者會計(jì)師協(xié)會本來監(jiān)管的重心就是查假、打假，但協(xié)會沒有必要的手段確保其監(jiān)管職能的落實(shí)；另一方面在行業(yè)規(guī)范上，我們過多的強(qiáng)調(diào)了行業(yè)自律和道德約束，而沒有將其引入司法監(jiān)控。

　　一位業(yè)內(nèi)人士說，會計(jì)師行業(yè)競爭非常混亂，是該行業(yè)市場化運(yùn)作的結(jié)果，許多會計(jì)師事務(wù)所為了搶奪客戶已到了不惜一切代價(jià)的地步。原立華會計(jì)師事務(wù)所主任說：“當(dāng)你只剩下一個(gè)客戶時(shí)，你是要?？蛻暨€是要原則？”也正是這種利益的驅(qū)使，許多會計(jì)師事務(wù)所才鋌而走險(xiǎn)，按上市公司的要求粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，成為虛假年報(bào)的幫兇。但我們同意這種說法，我們認(rèn)為當(dāng)前的混亂表面上看是市場化帶來的，但實(shí)質(zhì)上是典型的“不充分市場”的結(jié)果。成熟的市場里，政府和監(jiān)管部門應(yīng)該保證提供公正的競爭環(huán)境，保證“優(yōu)勝劣汰”的有序競爭。一個(gè)有競爭力的會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該依賴“獨(dú)立、客觀、公正”的原則贏得市場不是以犧牲職業(yè)道德，誠信原則和廣大投資者的利益來攫取利潤，而那些幫上市公司作虛假賬的會計(jì)師事務(wù)所，下場只有一個(gè)：關(guān)門。

　　二、提高審計(jì)人員的職業(yè)道德水平分析

　　1.構(gòu)筑審計(jì)職業(yè)道德體系，加強(qiáng)審計(jì)職業(yè)道德教育

　　中國注冊會計(jì)師協(xié)會作為全國注冊會計(jì)師行業(yè)的管理部門，在維護(hù)注冊會計(jì)師的職業(yè)聲譽(yù)，提高其職業(yè)道德方面無疑有著十分重要的作用。為此，中國注冊會計(jì)師協(xié)會在近期頒布了三個(gè)重要的準(zhǔn)則，它們是《注冊會計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》、《注冊會計(jì)師繼續(xù)教育基本準(zhǔn)則》和《質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》，這三個(gè)準(zhǔn)則的頒布，為注冊會計(jì)師的職業(yè)道德不口執(zhí)業(yè)質(zhì)量提供了基本的規(guī)范要求，無疑是一個(gè)長足的進(jìn)步，當(dāng)然，現(xiàn)在所需要的主要是注冊會計(jì)師人員思想上的認(rèn)同與身體力行。

　　目前，在中國審計(jì)人員的高等教育中，還未單獨(dú)開立“職業(yè)道德”課，其他課程中涉及職業(yè)道德的內(nèi)容也是一筆帶過，很少有案例研究和相關(guān)討論。在注冊會計(jì)師資格考試，審計(jì)人員的后繼教育中也難見審計(jì)人員職業(yè)道德方面的內(nèi)容，因此，在我國高校教育和有關(guān)后繼教育中設(shè)立職業(yè)道德課程已是當(dāng)務(wù)之急，它將對提高我國注冊會計(jì)師的職業(yè)道德水平起到積極而有效的作用。

　　2.道德義務(wù)的履行，誠心規(guī)則的建立，必須依賴嚴(yán)格的法制化監(jiān)管

　　不管是國內(nèi)，還是在國外，只要是市場經(jīng)濟(jì)國家，都要重視法制化監(jiān)管。人都會追求自我利益，在追求自我利益過程中必然會出現(xiàn)違法亂紀(jì)的行為。所以要讓審計(jì)人員具有崇高的道德品質(zhì)，除了刀口強(qiáng)教育外，還必須有嚴(yán)格的法制化監(jiān)管措施和方法。要讓他為自己的違法行為付出較高的成本和代價(jià)。拿香港來說，一個(gè)助理人員本來沒有注冊會計(jì)師執(zhí)照，去拉客戶時(shí)，印了個(gè)名片，說自己是注冊會計(jì)師，后來客戶到香港會計(jì)師公會舉報(bào)，這個(gè)人被判了一年刑。出一個(gè)假報(bào)告，給當(dāng)事人造成損失，更要賠償損失。在這種嚴(yán)格的法制環(huán)境下，做業(yè)務(wù)要步步小心，如履簿冰，沒有一個(gè)嚴(yán)格的法制化監(jiān)管辦法，光靠自律是不行的。

　　3.將機(jī)會成本概念引人提高注冊會計(jì)師職業(yè)道德問題中

　　最近，財(cái)政部召集一個(gè)《注冊會計(jì)師法》修訂研討會，在會上，許多專業(yè)人士都認(rèn)為要強(qiáng)化注冊會計(jì)師的民事賠償責(zé)任，淡化行政責(zé)任，有限度地引入刑事處罰措施，事實(shí)上要加大注冊會計(jì)師行業(yè)的機(jī)會成本問題。如果注冊會計(jì)師遵守職業(yè)道德正正規(guī)規(guī)做業(yè)務(wù)，從社會上得到的激勵要多，如果違規(guī)做業(yè)務(wù)，不遵守職業(yè)道德規(guī)范，所付的賠償就多，在市場上付出的成本和代價(jià)就高，就會失去好的客戶，這種監(jiān)管機(jī)制較容易發(fā)生作用。

　　4.注重道德基礎(chǔ)、道德關(guān)系建設(shè)

　　中國有句話“衣食足而知廉恥”，一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)是道德的基礎(chǔ)，1992年在英國的一個(gè)全球諾貝爾獎獲得者研討會上，一個(gè)諾貝爾獎獲得者說他接受了一輩子的教育，真正有價(jià)值的東西是在幼兒園學(xué)到的，在幼兒園學(xué)到不亂扔垃圾，要誠實(shí)、團(tuán)結(jié)友愛，可見教育也是道德的基礎(chǔ)，每個(gè)人在不同的階段會有不同的積累，在30歲前更多的是積累知識，將來會有更多的機(jī)會。道德基礎(chǔ)是非常重要的，但審計(jì)行業(yè)有其特殊性，所以也不可以過于強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)為道德的基礎(chǔ)。整個(gè)社會還是崇尚道德的，注冊會計(jì)師行業(yè)要成為道德的倡導(dǎo)者。政府賦予注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的職責(zé)，通過出具審計(jì)報(bào)告來維系社會的經(jīng)濟(jì)道德，注冊會計(jì)師有責(zé)任維系道德。注冊會計(jì)師行業(yè)終將走向道德。道德是一個(gè)復(fù)雜的社會現(xiàn)象，從原始社會到未來社會都存在，道德基礎(chǔ)、道德關(guān)系一直都是道德的主題，是建設(shè)道德應(yīng)該剖析的。