環(huán)境審計研究：回顧與評價

來源: 李雪楊智慧王健姝編輯： 2006/08/07 09:53:22　　字體：大小

　　「摘要」　環(huán)境審計是20世紀70年代開始發(fā)展起來的一個新的審計領(lǐng)域。目前，國內(nèi)外對環(huán)境審計的研究基本上還處于探索階段，并未形成系統(tǒng)的理論模式。本文對以往環(huán)境審計的研究進行回顧、總結(jié)以及簡要的分析和評價，并在此基礎(chǔ)上，提出了環(huán)境審計研究應處理好的關(guān)系。

　　「關(guān)鍵詞」　環(huán)境審計研究　回顧　評價　關(guān)系

　　20世紀70年代末，美國和加拿大的企業(yè)開始進行環(huán)境審計；80年代擴展到歐洲，而后亞太地區(qū)國家也開始重視環(huán)境審計；進入90年代，西方各主要市場經(jīng)濟國家也普遍完善了環(huán)境法規(guī)，強化了環(huán)境審計制度。盡管如此，有關(guān)環(huán)境審計的研究并不樂觀。到目前為止，還只停留在對某一方面理論的描述，缺乏系統(tǒng)深入的研究。針對這一情況，本文擬對現(xiàn)行環(huán)境審計研究的特點和不足加以分析，進而提出研究的基本思路。

　　一、環(huán)境審計研究的基本回顧

　　1 環(huán)境審計的理論基礎(chǔ)

　　對于環(huán)境審計的理論基礎(chǔ)，雖然爭議頗多，但多數(shù)學者認為：可持續(xù)發(fā)展理論（陳東，1999）、大循環(huán)成本理論（陳東，1999；楊芳，1999；薛巖張曉君，1997）、經(jīng)濟的外部性理論（武佳，2000；張軍，2000）和資源價值理論（武佳，2000；張軍，2000）是環(huán)境審計的理論基礎(chǔ)；此外，還有人從審計產(chǎn)生發(fā)展的過程、開展環(huán)境審計的法律依據(jù)、生態(tài)經(jīng)濟學、經(jīng)濟學、經(jīng)濟的管理職能和環(huán)境審計能夠滿足審計的本質(zhì)要求等方面對環(huán)境審計的理論基礎(chǔ)進行了分析。

　　2 環(huán)境審計本質(zhì)

　　高方露和吳俊峰（2000）認為，目前對于環(huán)境審計本質(zhì)存在三種認識，即“檢查論”、“評價、鑒證論”和“經(jīng)濟監(jiān)督論”。檢查論認為環(huán)境審計是對適應于環(huán)境要求的有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務及活動所進行的系統(tǒng)的、有證據(jù)的、定期的、客觀的檢查；評價、鑒證論認為環(huán)境審計是對企業(yè)環(huán)境管理責任和環(huán)境管理業(yè)績進行評價或鑒證；監(jiān)督論認為環(huán)境審計是一種監(jiān)督活動，即監(jiān)督企業(yè)環(huán)境管理責任的履行。而他們認為：環(huán)境審計是一種控制活動，即對企業(yè)受托環(huán)境責任履行過程的控制。

　　3 環(huán)境審計職能

　　王煒、王陽和雷東風（2000）認為，監(jiān)督、鑒證、評價和防護是環(huán)境審計的主要職能；王學龍（1997）認為，監(jiān)督、鑒證和評價是環(huán)境審計的三大職能，經(jīng)濟鑒證職能是環(huán)境審計的基本職能；姜彥秋（1999）認為，對大循環(huán)成本進行估算、監(jiān)督與評價，是環(huán)境審計的重要職能；孟焰和王坤（1997）則認為，環(huán)境審計有七項職能，即符合審計、環(huán)境管理系統(tǒng)審計、過渡審計、污染預防審計、環(huán)境負債審計和產(chǎn)品審計。

　　4 環(huán)境審計目標

　　關(guān)于環(huán)境審計的目標，有一元、二元和三元論。一元目標論（李學柔，1997）只是一一列舉環(huán)境審計應達到的目標。二元目標論有三種觀點：一是環(huán)境審計目標應分為最終目標和直接目標（陳淑芳李青，1998；陳漢文池曉勃，1997）；二是環(huán)境審計目標應分為最終（高）目標和具體目標（陳東，1999；福州市審計局環(huán)境審計課題組，1997；袁素琴，2000；靳永軍，2000）；三是環(huán)境審計目標應分為總體目標和具體目標（趙春濤，1999；天津市審計學會天津市審計科培中心環(huán)境審計課題組，2000；梁森楊卉，2000）。三元目標論認為環(huán)境審計目標應分為最終目標、直接目標和具體目標（張以寬，1997）。

　　5 環(huán)境審計假設

　?。?）王學龍（1997）提出八項假設：①與環(huán)境管理相關(guān)的財務報表和財務數(shù)據(jù)是可驗證的；②審計人員與環(huán)境管理責任者之間沒有必然的利害沖突；③內(nèi)部控制排除舞弊行為的或然性；④環(huán)境管理制度的可行性和可驗證性；⑤環(huán)保資金的使用要講求經(jīng)濟性、效益性；⑥審計人員會盡職盡責；⑦過去認為真實，將來仍然認為真實；⑧會計資料依據(jù)會計準則公允表達。

　　（2）張以寬提出（1997）六項假設：①“可持續(xù)發(fā)展”的戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)，需要審計監(jiān)督和鑒證；②企業(yè)履行環(huán)境保護法的法律責任是需要評價的；③企業(yè)的環(huán)境管理工作是需要執(zhí)行監(jiān)督的；④企業(yè)為加強環(huán)境管理，建立的內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性和有效性是需要經(jīng)過評價的；⑤企業(yè)為加強環(huán)境管理的支出和污染環(huán)境造成的損失的會計核算資料是需要鑒證的；⑥國家審計機關(guān)和內(nèi)部審計機構(gòu)是有能力進行執(zhí)法監(jiān)督的。

　　（3）黑龍江省審計學會（1997）提出五項假設，與張以寬的后五項相同。

　　6 環(huán)境審計原則

　　關(guān)于環(huán)境審計原則，學者們提出以下觀點：①發(fā)展生產(chǎn)與環(huán)境保護并重的原則；②局部利益服從整體利益的原則；③目前利益服從長遠利益的原則；④外部影響的內(nèi)在化；⑤社會性；⑥法規(guī)性；⑦規(guī)范性與適度靈活性的統(tǒng)一；⑧堅持定量分析與定性分析相結(jié)合的原則；⑨重在事前的環(huán)境審計原則。

　　7 環(huán)境審計準則

　?。?）靳永軍（2000）認為，環(huán)境審計與現(xiàn)行開展的財務審計和績效審計所依據(jù)的準則沒有什么區(qū)別。

　?。?）劉力云（1997）也認為，環(huán)境審計與現(xiàn)行開展的財務審計和績效審計所依據(jù)的準則沒有大的差別。只是應在《審計法》、《獨立審計準則》和正在擬定的《國家審計準則》等有關(guān)法律法規(guī)中增添環(huán)境審計方面的有關(guān)條款。

　?。?）辛金國和李青（2000）、陳正興（2001）認為，環(huán)境審計準則具有一定的特殊性。認為環(huán)境審計內(nèi)容涵蓋廣、針對范圍大、使用對象多，應該有自己的準則，并分別從一般準則、外勤工作準則和報告準則三個方面對完善我國環(huán)境審計準則提出了建議。

　　8 環(huán)境審計程序（步驟）

　　綜合眾多學者的觀點，環(huán)境審計程序應包括三個步驟：一是審計前期準備；二是現(xiàn)場審計，包括符合性測試和實質(zhì)性測試兩個階段；三是作出審計報告（審計完成）。還有學者認為，除以上程序外還應進行復審和跟蹤審計。

　　9 環(huán)境審計方法

　　絕大多數(shù)學者認為，常規(guī)審計方法對環(huán)境審計同樣適用，同時，環(huán)境審計也有其獨特的方法，包括環(huán)境成本效益分析、環(huán)境費用效果分析、市場價值法、機會成本法、恢復防護費用法、影子工程法、調(diào)查評估法、人力資本法、環(huán)境決策分析和風險分析等。

　　10 環(huán)境審計主體

　?。?）環(huán)境審計的主體是審計機構(gòu)及其人員。國家審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和社會審計組織都是環(huán)境審計的主體（陳淑芳李青，1998；包強，1998）；也有人認為構(gòu)成環(huán)境審計主體的應當是國家審計機關(guān)和內(nèi)部審計機構(gòu)，至少現(xiàn)階段不應包括民間審計組織（陳東，1999）。

　　（2）專門從事環(huán)境審計的中介機構(gòu)（王煒王陽雷東風，2000）。

　　11 環(huán)境審計對象

　?。?）被審計單位論。典型觀點為：環(huán)境審計的對象按被審計單位分為3大類：企事業(yè)單位和基本建設單位（包括環(huán)境產(chǎn)業(yè)）、國家和政府機關(guān)、環(huán)境保護部門和其他承擔環(huán)境保護任務的政府職能部門（王煒王陽雷東風，2000）。

　?。?）環(huán)境責任論。典型觀點為：環(huán)境審計的對象是被審單位的環(huán)境管理責任（陳東，1999；陳淑芳李青，1998；陳漢文池曉勃，1997；靳永軍，2000）；環(huán)境審計的對象是環(huán)境保護部門和企事業(yè)單位的環(huán)境經(jīng)濟責任（包強，1999）。

　?。?）經(jīng)濟活動論。典型觀點為：審計對象一般是指被審計的事項，即財政財務收支及其經(jīng)濟活動（天津市審計學會天津市審計科培中心環(huán)境審計課題組，2000）；環(huán)境審計的對象是環(huán)境政策、項目和活動（黃友仁林起核，1997）。

　　（4）其他。環(huán)境審計的對象是政府部門及企事業(yè)單位的環(huán)保計劃、目標和環(huán)境管理責任（莊表峰林星火，1997）。陳正興（2001）在其《環(huán)境審計》一書中從國家環(huán)境審計、內(nèi)部環(huán)境審計和社會環(huán)境審計三方面分別分析了環(huán)境審計的對象。此外，有的學者還研究了環(huán)境審計依據(jù)、分類、特點、功能、作用、任務等等。由于這些問題的研究成果十分有限，所以這里不一一贅述。

　　二、對環(huán)境審計研究的評價

　　1 環(huán)境審計研究的特點

　?。?）緊密結(jié)合了我國環(huán)境保護的實際情況。從70年代起，我國陸續(xù)發(fā)布了《環(huán)境保護法》、《大氣污染防治法》、《土地法》、《森林法》、《漁業(yè)法》等法規(guī)。1994年，提出了環(huán)境與發(fā)展十大對策，并且制定了《中國21世紀議程———中國21世紀人口環(huán)境與發(fā)展》白皮書，明確了中國可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標、戰(zhàn)略重點與行動計劃。2000年11月6日，我國又頒布了《全國生態(tài)環(huán)境保護綱要》?？梢?，我們國家越來越重視環(huán)境保護。我國的環(huán)境審計研究是隨著這一進程而逐步發(fā)展和深化的。

　　（2）研究具有一定的前瞻性。除了考慮到我國的現(xiàn)實狀況，對國家環(huán)境審計進行研究外，研究者們還對尚未開展的內(nèi)部環(huán)境審計和社會環(huán)境審計的有關(guān)內(nèi)容進行了探討，為將來實務的開展提供了必要的理論準備。他們認為，隨著環(huán)境問題日益突出，治理和保護環(huán)境的投資日漸增加，環(huán)境審計的業(yè)務量也必將加大，注冊會計師的介入不可避免；此外，企業(yè)作為一個經(jīng)營主體，在考慮經(jīng)濟效益的同時，必須兼顧社會效益，達到二者的統(tǒng)一，這樣內(nèi)部審計部門的介入成為必然。

　?。?）政府、審計職業(yè)團體及其他單位對環(huán)境審計研究起到一定的推動作用。環(huán)境審計在20世紀90年代開始為政府、審計職業(yè)團體及其他單位所矚目。中國審計學會于1997年初確定以環(huán)境審計為重點研究課題，組織福建、浙江、江西三省的審計學會以實施環(huán)境審計的經(jīng)驗和問題為基礎(chǔ)撰寫論文，并組織對此有研究的專家和學者，于當年6月在廈門市舉辦了環(huán)境審計研討會；《審計研究》在1993年第3期，刊載了加拿大審計長丹尼斯所著《環(huán)境審計———九十年代的挑戰(zhàn)》這篇論文，其后陸續(xù)刊登了多篇譯著，為我國環(huán)境審計研究提供了寶貴的資料。

　?。?）主要服務于國家審計。從世界范圍來看，環(huán)境審計雖然源于企業(yè)內(nèi)部，但就目前而言，其主體主要是國家審計。我國由于各方面條件的限制，環(huán)境審計工作同樣以國家為主。因此，對環(huán)境審計的研究主要集中在國家領(lǐng)域，這與我國環(huán)境審計的現(xiàn)狀相適應，有利于推動我國環(huán)境審計實務的開展。

　　（5）吸收了相關(guān)學科的成果。在審計學的基礎(chǔ)上，環(huán)境審計研究汲取了環(huán)境經(jīng)濟學、環(huán)境法學、環(huán)境醫(yī)學、環(huán)境管理學、社會學、統(tǒng)計學、工程學等相關(guān)學科的研究成果，極大地推動了環(huán)境審計理論的發(fā)展。

　　（6）研究范圍有一定的廣度。環(huán)境審計雖然起步較晚，但經(jīng)多方努力，其研究已深入到各個方面，包括對環(huán)境審計動因、環(huán)境審計理論基礎(chǔ)、環(huán)境審計本質(zhì)、環(huán)境審計職能、環(huán)境審計目標、環(huán)境審計假設、環(huán)境審計原則、環(huán)境審計準則、環(huán)境審計程序、環(huán)境審計方法、環(huán)境審計主體、環(huán)境審計對象等方面的研究。

　?。?）對于一些問題的研究有獨到之處。其中最重要的是有關(guān)環(huán)境審計理論基礎(chǔ)的研究，現(xiàn)已提出可持續(xù)發(fā)展理論、大循環(huán)成本理論、資源價值理論和外部性理論等觀點；而最具代表性的是關(guān)于環(huán)境審計方法的研究。陳正興在《環(huán)境審計》一書中對其進行了專門的論述，他在原有常規(guī)審計方法的基礎(chǔ)上提出了環(huán)境審計所要運用的特殊方法，并將其分為環(huán)境費用效益分析方法和環(huán)境的經(jīng)濟評價方法兩大類；此外，有些學者對環(huán)境審計對象、內(nèi)容和范圍等方面的研究也取得了一定的成果，突出了環(huán)境審計的特色。

　?。?）規(guī)范研究為主、實證研究為輔相互結(jié)合的方法。在研究方法上，環(huán)境審計大量運用了規(guī)范研究，并輔以實證研究中的調(diào)查、分析。

　　2 環(huán)境審計研究存在的不足

　?。?）研究缺乏系統(tǒng)性。大多數(shù)學者只注重環(huán)境審計理論某一方面的研究，并沒有考慮到環(huán)境審計理論是一個系統(tǒng)，沒有把它作為一個整體來看待。而環(huán)境審計理論作為一個完整的體系，有其自身的組成要素，并且各個要素之間存在一定的關(guān)系。如果只研究某一方面，而忽視了其他，就可能造成各個理論要素之間的不協(xié)調(diào)，甚至產(chǎn)生矛盾。

　?。?）研究偏重于實用性。當前，多數(shù)學者只研究應用性較強的理論，諸如環(huán)境審計程序、環(huán)境審計技術(shù)與方法，而忽視了環(huán)境審計假設、環(huán)境審計原則等基礎(chǔ)理論的探討。一般認為，環(huán)境審計假設、環(huán)境審計原則是確立審計準則、程序與方法等要素的基礎(chǔ)。在沒有確立環(huán)境審計假設、原則等要素的情況下，研究審計準則、程序與方法難免會出現(xiàn)偏差。并且，由于現(xiàn)有環(huán)境審計研究多數(shù)是對實踐的解釋，很難發(fā)揮對實踐的指導和預測作用。

　?。?）研究難以深入。現(xiàn)有的環(huán)境審計研究，大多是在常規(guī)審計理論之前冠以“環(huán)境”二字，其內(nèi)容在本質(zhì)上并沒有差別，沒有體現(xiàn)出環(huán)境審計的獨有特色。當然，要挖掘環(huán)境審計理論與常規(guī)審計理論的不同之處，突出環(huán)境審計理論的特色有一定的難度，但這卻是環(huán)境審計研究的關(guān)鍵所在。

　?。?）概念界定不清。多數(shù)學者在論述某一理論之前，并不對這一理論要素的概念進行界定，而是直接闡述其內(nèi)容。實際上，不同的學者雖然使用同一個名詞，但對其含義的理解往往存在一定的偏差，甚至有極大的分歧。這樣極易造成理論研究的不一致，嚴重阻礙了環(huán)境審計理論的完善和發(fā)展。

　?。?）與相關(guān)學科的融合不夠。在研究中，雖然借鑒了諸多學科的相關(guān)內(nèi)容，并從中吸納了它們的優(yōu)勢。但多數(shù)情況下，只是簡單地把上述學科的內(nèi)容直接移入環(huán)境審計，而沒有使它們真正融合，進而形成一個充實而完備的環(huán)境審計理論體系。

　?。?）實證研究成果偏少。從上述研究現(xiàn)狀可以看出，雖然在研究的廣度和深度上取得了一定的成果，但這些成果主要集中于規(guī)范領(lǐng)域，而實證領(lǐng)域的成果偏少，在大多數(shù)問題上沒有運用實證方法進行研究。

　?。?）內(nèi)部審計、民間審計的研究不夠。雖然就現(xiàn)實的狀況看，環(huán)境審計應以國家審計為主，但從長遠的角度講，內(nèi)部審計和民間審計終會發(fā)揮越來越重要的作用。而目前我們對環(huán)境審計的研究仍停留在國家審計，對內(nèi)部和民間環(huán)境審計研究的不足將無法適應未來環(huán)境審計的發(fā)展。

　?。?）研究力量不足。一方面，當前環(huán)境審計研究的任務繁重，困難重重。另一方面，環(huán)境審計研究的人員不足、水平有限。一般來說，研究環(huán)境審計的人員包括教學和科研機構(gòu)的理論研究者和開展環(huán)境審計實務的工作者。在他們當中，由于主客觀條件的限制，能真正投入到理論研究中的人少而又少，難以集中力量對環(huán)境審計進行深入全面的研究。

　　三、環(huán)境審計研究應處理好的八大關(guān)系

　　1 必須處理好環(huán)境審計與相關(guān)學科的關(guān)系

　　環(huán)境審計是集環(huán)境經(jīng)濟、環(huán)境管理、環(huán)境醫(yī)學、環(huán)境法學、社會學、統(tǒng)計學和工程學等諸多學科理論的一門邊緣學科。但是，它并不是這些學科的簡單拼湊，也不是相關(guān)內(nèi)容的簡單相加。它是一門相對獨立的學科，有自己的體系和特色。因此，我們可以認為環(huán)境審計研究是一種開放的研究。在研究過程中，必須用聯(lián)系的觀點來考慮問題，處理好各相關(guān)學科的關(guān)系，并使它們充分融合。

　　2 必須處理好環(huán)境審計與常規(guī)審計的關(guān)系

　　環(huán)境審計運用了常規(guī)審計的基本理論，是對常規(guī)審計的一種繼承；同時，它是在受托經(jīng)濟責任向環(huán)境責任擴展后形成的，是常規(guī)審計的進一步發(fā)展。常規(guī)審計中包含財務審計、合規(guī)性審計和績效審計三部分；環(huán)境審計同樣也包含這三部分。在研究中，必須處理好兩者的關(guān)系：一是要挖掘常規(guī)審計與環(huán)境審計的相同之處，以資借鑒；二是要找出兩者的區(qū)別，以突出環(huán)境審計特色。

　　3 必須處理好不同種類環(huán)境審計理論之間的關(guān)系

　?、侪h(huán)境審計按主體分為國家審計、民間審計和內(nèi)部審計。它們各有特點，相互不可替代，因此不存在主導和從屬的關(guān)系。當前，從我國的國情出發(fā)，應以國家審計為重點，逐步帶動內(nèi)部審計和民間審計的發(fā)展。②環(huán)境審計按內(nèi)容和目標可分為財務審計、合規(guī)性審計和績效審計。一方面，它們在對象、依據(jù)、目標、范圍、報告內(nèi)容和報告形式等方面都有不同；另一方面，它們之間又相互聯(lián)系、相互促進，是環(huán)境審計目標在不同發(fā)展階段的體現(xiàn)。當前，我國環(huán)境審計仍以合規(guī)性審計為主，應盡快發(fā)展績效審計和財務審計。

　　4 必須處理好環(huán)境審計基本理論與應用理論的關(guān)系

　　環(huán)境審計理論可分為兩個層次：一是環(huán)境審計基本理論，它的理論性強，可以間接指導和預測實務，包括環(huán)境審計目標、假設、原則、本質(zhì)等；二是環(huán)境審計應用理論，它的實務性強，可以直接用于指導實踐，包括環(huán)境審計準則、程序與方法等內(nèi)容。環(huán)境審計基本理論與應用理論的劃分是相對的，二者之間是有密切聯(lián)系的，不能做界限分明的截然劃分?；纠碚摽梢灾笇美碚摰难芯?；應用理論又可以促進基本理論的發(fā)展。當前，我國學者主要進行的是應用理論的研究，而對于基本理論卻涉及較少。因此，我們在研究應用理論的同時，必須抓緊基本理論的探討，使二者相輔相成、相得益彰。

　　5 必須處理好環(huán)境審計理論

　　各個要素之間的關(guān)系首先，要確定環(huán)境審計理論體系中應包含的要素，并對各個要素的含義進行界定，這是環(huán)境審計研究的前提。對于究竟應包含哪些要素必須有一個統(tǒng)一、規(guī)范的衡量標準，以保證理論要素確定的全面性和合理性；其次，要確定各個理論要素之間的關(guān)系，這是環(huán)境審計研究中一個十分關(guān)鍵的問題。其中，確定研究起點是重中之重。實質(zhì)上，上述過程就是構(gòu)建環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)的過程。也就是說，在對環(huán)境審計理論進行具體研究之前，必須構(gòu)建一個全面、系統(tǒng)、合理、有效的環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)。

　　6 必須處理好規(guī)范研究與實證研究之間的關(guān)系一般認為，實證研究與實踐的聯(lián)系比較緊密，有利于發(fā)現(xiàn)實踐中存在的問題，但其理論性不強，沒有一定的理論高度，難以指導和預測實踐；而規(guī)范研究，雖然具有較強的理論性，但其正確性難以驗證。因此，我們應把規(guī)范研究的成果用實證研究進行檢驗，使規(guī)范研究逐步完善，并最大限度地發(fā)揮對實證研究的指導作用。環(huán)境審計研究應采用規(guī)范和實證相結(jié)合的方法，使二者相互促進，互為補充。

　　7 必須處理好現(xiàn)實性與前瞻性之間的關(guān)系在研究中，既要著眼于我國環(huán)境審計的發(fā)展現(xiàn)狀和現(xiàn)實社會經(jīng)濟環(huán)境，又要考慮各種新思維、新觀點對環(huán)境審計工作的沖擊，考慮各種新舉措、新變革對環(huán)境審計工作的影響。既立足現(xiàn)實又適應未來，把現(xiàn)實性和前瞻性有機地結(jié)合起來，才能完善和發(fā)展環(huán)境審計實踐。

　　8 必須處理好中國特色與國際慣例之間的關(guān)系環(huán)境問題的日益國際化，要求各國協(xié)調(diào)行動，以縮小各國環(huán)境審計工作的差異。因此，我國的環(huán)境審計工作應在立足于中國國情的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)與國際慣例的接軌，這樣才有利于環(huán)境審計的對外交流，有利于我國的環(huán)境保護與國際同步。但是，各國社會經(jīng)濟制度、法律環(huán)境、道德文明觀念以及審計人員素質(zhì)等方面存在一定的差異，國外的情況未必完全適合我國，我國也有許多自己特殊的問題，因此，創(chuàng)新精神是必需的。也只有不斷創(chuàng)新，環(huán)境審計才能逐步完善。這也決定了我國的環(huán)境審計研究必須適合中國國情，體現(xiàn)中國特色，以解決中國的實際問題。

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