「摘要」　何謂審計目的？審計目的與審計目標是兩個不同的概念，還是同一概念的兩種不同的表述方法？正確回答這些問題，對于合理構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)和正確指導(dǎo)審計實踐活動均具有重要意義。從審計的需求方和供應(yīng)方進行分析，可以得出如下結(jié)論：審計目的和審計目標是兩個不同的概念，兩者各自涉及的領(lǐng)域不同。審計目的涉及的是審計信息使用者的需求問題，而審計目標回答的是審計主體（審計信息供給者）為滿足審計信息使用者的要求應(yīng)該做什么的問題。審計目的包括直接目的和終極目的，審計的直接目的是降低信息風險，終極目的是維護經(jīng)濟秩序。

　　「關(guān)鍵詞」　審計目的　目標　直接目的　終極目的

　　審計，作為社會經(jīng)濟權(quán)責結(jié)構(gòu)中的一個人造子系統(tǒng)，其有序運行必須有一個明確的目的，這個目的就是我們所說的審計目的。審計目的不僅是審計理論結(jié)構(gòu)中不可或缺的首要組成部分，也是審計實踐活動中起決定方向作用的因素。然而，迄今為止，無論是理論界，還是實務(wù)界，對于審計目的究竟為“何物”尚無統(tǒng)一認識，多數(shù)人將審計目的等同于審計目標；即使有人將審計目的與審計目標相區(qū)別，但在其應(yīng)用上也經(jīng)常將兩者混同。那么，審計目的是什么？審計目的與審計目標的關(guān)系究竟是同一概念的兩種不同表述方法，還是兩個不同概念？如果是兩個不同概念，兩者各自涉及的領(lǐng)域如何，其關(guān)系又是怎樣的？正確回答這些問題，對于合理構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)和正確指導(dǎo)審計實踐均具有重要意義。

　　一、審計目的的含義及其與審計目標的關(guān)系

　　按照系統(tǒng)論的原理，作為構(gòu)成系統(tǒng)的任一子系統(tǒng)，它的存在和發(fā)展均是由于該子系統(tǒng)能夠較好滿足某一特定的社會分工的需求，即有一定的目的性；任一系統(tǒng)本身，其運行、功能的發(fā)揮，都應(yīng)服從于系統(tǒng)的目的。因此，我們將審計目的研究的領(lǐng)域定義在審計所能滿足的社會需求是什么，亦即“人們利用審計來干什么”。這里的“人們”是指利用審計信息的群體，包括審計授權(quán)人或委托人和有利害關(guān)系的第三方?！叭藗儭钡男枰a(chǎn)生動機，動機形成目的，目的反映“人們”的需要。所以，“審計目的決定于審計授權(quán)人或委托人（即審計信息使用者———作者注）而不是審計主體。審計目的說明了在特定審計環(huán)境下人們?yōu)槭裁葱枰獙徲?，它是審計產(chǎn)生的原因和動力。審計是人類有目的的行為，人類之所以有審計制度，有審計行為，必須出于某種動機、某種希望。由此追溯下去直至思維的起點即最終動機或希望就是審計目的。”①根據(jù)上述分析，可以將審計目的定義為：在一定的社會環(huán)境下，人們期望通過審計實踐活動所要達到的境地或最終結(jié)果。

　　根據(jù)供求關(guān)系，既然存在一定的社會需求，為滿足特定的社會需求，就必然存在特定的群體為之服務(wù)。為審計信息使用者提供服務(wù)的特定群體就是審計人員———審計主體。審計信息使用者的審計目的產(chǎn)生之后，通過授權(quán)或委托給審計主體去完成。審計主體為實現(xiàn)審計目的，滿足審計信息使用者的需求，便根據(jù)審計目的的要求并結(jié)合自身的能力，設(shè)定其工作目標，以指導(dǎo)審計工作的開展。為了與審計信息使用者的需求———審計目的相區(qū)別，將用于指導(dǎo)審計主體的工作要求稱為審計目標，即是指審計人員為達到既定的審計目的，需要通過對具體項目的審查來證明和解決的問題。因此，審計目標的研究領(lǐng)域應(yīng)局限在審計主體的范圍內(nèi)，它回答的是“審計應(yīng)干什么”的問題。

　　由于審計目的和審計目標各自所涉及的領(lǐng)域不同，決定了兩者是兩個相互獨立的概念，并且在審計理論結(jié)構(gòu)中所處的位置和發(fā)揮的功能不同，因此，在應(yīng)用上，不能將兩者混同使用，而應(yīng)嚴格加以區(qū)分。既然它們是兩個不同的審計概念，那么兩者的關(guān)系如何？我們認為兩者是既有聯(lián)系又有區(qū)別的。其聯(lián)系表現(xiàn)在：審計目標是審計目的的具體實現(xiàn)形式，審計目的的達到是通過審計目標的實現(xiàn)來完成的②。審計目標的確定受審計目的和審計職能的雙重制約，它的確定既不能脫離審計目的的要求，同時也不能超越審計自身的能力。關(guān)于審計目的與審計目標的區(qū)別，張繼勛將其歸納為6個方面，即：“（1）審計目的是綜合性的，審計目標則是具體的；（2）審計目的是抽象性的，審計目標是實踐性的；（3）審計目的具有動機性特征，審計目標則無此特征；（4）審計目的是長期的，而審計目標是階段性的；（5）對于不同類型的審計而言，審計目的是同一的，審計目標則是變化的；（6）審計目的具有不可分性，審計目標則具有可分性?！雹凵鲜鰠^(qū)分可以說具體列明了兩者的區(qū)別，但也存在一定的缺陷，主要表現(xiàn)在沒有將兩者涉及領(lǐng)域的不同體現(xiàn)出來，而其區(qū)別的第1至3條都是因為兩者涉及的領(lǐng)域不同而體現(xiàn)出來的差異，因此，可以將審計目的與審計目標的區(qū)別概括為以下4個方面，即：

　　1 審計目的體現(xiàn)的是審計信息使用者的需求，而審計目標則是審計主體為實現(xiàn)審計目的所設(shè)定的需要通過具體項目的審查來論證的命題。由于審計目的是人們期望審計所要達到的境地或結(jié)果，反映的是不同審計信息使用者的共同要求，因此，審計目的具有綜合性、抽象性和動機性的特征。審計目標則是審計主體為了滿足審計信息使用者的需求，根據(jù)自身的能力，被動地適應(yīng)社會需求的結(jié)果。為便于指導(dǎo)審計實踐，審計目標的設(shè)定必須是具體的，不能過于抽象，因此，審計目標僅具有具體性和實踐性兩方面的特征，其動機從屬于審計目的，不另具動機性特征。

　　2 審計目的是長期的，而審計目標是階段性的。審計發(fā)展到今天，審計目的始終未發(fā)生變化，而審計目標卻經(jīng)歷了一個不斷變化的過程。如審計目標從最初的檢查資源經(jīng)營管理者的誠實性，發(fā)展到今天的驗證會計報表的公允性（在我國則表現(xiàn)為會計報表的合法性、公允性和會計處理方法的一貫性）。

　　3 對于不同類型的審計而言，審計目的是同一的，審計目標則是變化的。因為審計目的回答的是“人們利用審計來干什么”，亦即審計所能滿足的社會需求是什么，而審計所能滿足的社會需求是不同的審計信息使用者所共同企求的，是唯一的。審計目標則不然，審計主體針對不同種類的審計，為了能更好地實現(xiàn)審計目的，需要設(shè)定不同的審計目標，如會計報表審計的目標是合法性、公允性和一貫性，而管理審計、經(jīng)營審計或我國所進行的經(jīng)濟效益審計，其審計目標則是經(jīng)濟性、效率性和效果性。

　　4 審計目的具有不可分性，審計目標則具有可分性。審計目的所體現(xiàn)的特征決定了審計目的是不可分的，而審計目標所具有的特征決定了審計目標必須是可分解的，因為審計所處理的直接對象是財務(wù)信息，財務(wù)信息是由不同項目構(gòu)成的綜合信息，而構(gòu)成財務(wù)信息的各項目具有不同的特征，所以，為了便于審計，必須在不違背審計目的總體要求的前提下，根據(jù)不同項目的不同特征，為構(gòu)成財務(wù)信息的各部分分別設(shè)定具體的審計目標，如會計報表審計的目標就分為總目標和具體目標兩個層次。

　　在審計理論界和實務(wù)界，之所以將審計目的和審計目標等同或混同使用，根本原因就是沒有嚴格區(qū)分各自所涉及的領(lǐng)域這種狀況的存在，不利于審計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建，因為將本應(yīng)分屬不同層次的兩個重要的審計理論的構(gòu)成要素混同使用，本身就容易造成審計理論的含混不清。在審計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建上，對于邏輯起點的選擇有不同的觀點，其中之一就是“審計目標”。關(guān)于以審計目標作為審計理論研究邏輯起點的弊端分析參見拙作《審計理論研究的邏輯起點及審計理論體系》（《審計研究》1995年第4期）。這里需要補充的是以“審計目標”作為審計理論研究的邏輯起點時，其本身沒有對審計目標的含義做出明確界定，既含有審計所能滿足的社會需求的思想，也含有審計工作目標的意思。由于“審計目標”的內(nèi)涵不固定，以此所構(gòu)建的審計理論必然存在需要人們聯(lián)系上下文去猜測某一概念的真正意圖的現(xiàn)象。所以，以“審計目標作為審計理論研究邏輯起點”的觀點，本身就存在著概念不清的缺陷。

　　二、審計目的的直接目的和終極目的

　　既然審計目的的研究領(lǐng)域定位在審計所能滿足的社會需求，那么要明確審計目的的內(nèi)容是什么，就必須明確審計信息使用群體的構(gòu)成及其要求。通過對構(gòu)成審計信息使用群體的不同利益集團的分析，研究每一利益集團利用審計的動機，舍棄表象，總結(jié)抽象出其共性。不同利益集團對審計的共性要求，就形成了我們所要研究的審計目的。

　　縱觀審計發(fā)展的歷史，在不同的歷史發(fā)展時期， 由于當時的社會經(jīng)濟結(jié)構(gòu)不同，不同時期的審計信息使用群體的構(gòu)成是不同的。

　?。ㄒ唬┵Y源所有者的審計需求

　　自審計產(chǎn)生以來，在相當長的發(fā)展時期內(nèi)，對審計的需求源于資源所有者。政府審計和民間審計的產(chǎn)生都是基于資源所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離而產(chǎn)生的。在社會經(jīng)濟發(fā)展過程中，對于資源所有者而言，隨著自身擁有資源的擴大，當其擁有的資源擴大到不能親自經(jīng)營管理時，就以委托代理的方式將其擁有的資源委托給別人經(jīng)營，于是就形成了委托受托的代理關(guān)系。作為資源所有者，擁有資源剩余索取權(quán)，無須參與資源的經(jīng)營管理，而僅僅是通過簽訂委托契約方式將經(jīng)營資源的責任完全委托給有才干的人，即經(jīng)理人來經(jīng)營。經(jīng)理人是資源的經(jīng)營者，他們受托運用所有者的資源進行生產(chǎn)經(jīng)營活動，擁有經(jīng)營決策權(quán)，并依據(jù)委托受托契約條款取得相應(yīng)的報酬。對于經(jīng)理人而言，資源經(jīng)營權(quán)的取得是以承擔相應(yīng)的資源經(jīng)管責任為代價的，這一資源經(jīng)管責任亦即通常所說的受托責任。委托受托關(guān)系的正常維系，取決于受托方受托責任的履行情況。因此，在委托受托關(guān)系中，為了考察受托責任的履行情況，無論是委托方，還是受托方，都需要通過一定的方式反映受托責任的履行情況，而這種反映的一個最有效途徑就是會計。為使會計能夠真實地記錄受托責任的履行情況，代理雙方通常需要就受托責任的會計計量做出事先規(guī)定，用于約束資源受托人的會計行為。在委托受托關(guān)系中，由于存在利益的非均衡性和信息非對稱性以及記錄和反映受托責任履行情況的會計受聘于經(jīng)理人等原因，使得經(jīng)理人有著自然的控制權(quán)，他可以通過對會計信息系統(tǒng)進行控制與操縱，使會計信息脫離真實的經(jīng)營成果而偏向其自身利益。這就意味著經(jīng)理人在向委托人提供反映受托責任履行情況的信息時，在會計核算過程中可能存在著違反委托人與經(jīng)理人事先約定的會計計量規(guī)則的行為。而委托人在利用經(jīng)理人提供的會計信息評價經(jīng)理人受托責任的履行情況時，就要通過一定的方式來降低、甚至消除會計信息中所存在的風險，以便正確評價經(jīng)理人受托責任的履行情況。由于會計信息質(zhì)和量的變化，以及資源所有者個人受制于時間、精力、地域、能力等多方面的原因，擁有剩余索取權(quán)的所有者在不能親自揭示經(jīng)理人違背事先約定的會計計量規(guī)則的行為時，轉(zhuǎn)而尋求獨立的人員（審計人員）代其行事。因此，審計人員接受資源所有者的授權(quán)或委托，對經(jīng)理人提供的會計信息進行審計，是“為了維護所有者的利益，考核會計核算的所有方面是否遵循所有者與經(jīng)理人之間既定的會計計量規(guī)則契約。所有不符合該契約的行為都屬于錯誤或弊端，是注冊會計師（審計人員———作者注）應(yīng)予以揭示的對象”④，亦即揭露會計信息中的錯誤和弊端，降低或消除信息風險，以便于資源所有者利用經(jīng)審定后的會計信息正確評價經(jīng)理人受托責任的履行情況。

　?。ǘ﹤鶛?quán)人的審計需求

　　在企業(yè)的經(jīng)營過程中，生產(chǎn)經(jīng)營所需要的資金最初主要是由資源所有者提供的。隨著企業(yè)規(guī)模的擴大，生產(chǎn)經(jīng)營所需資金逐漸增多，由于資源所有者所擁有資源的局限性，決定了資源所有者不可能無限度地向企業(yè)提供資金。為滿足企業(yè)經(jīng)營的需要，向銀行借貸成為企業(yè)主要的資金來源渠道。銀行將資金讓渡給企業(yè)使用，為確保貸款的安全性，需要企業(yè)提供反映其償債能力的會計信息，根據(jù)企業(yè)的償債能力進行相應(yīng)的貸款決策，確定是否發(fā)放貸款、貸款的規(guī)模、期限與利率等。而企業(yè)為了以優(yōu)惠的條件取得貸款，在向銀行提供這些信息時，存在有意粉飾會計信息的動機。銀行為了確保貸款決策的準確性，需要通過審計揭露企業(yè)會計信息中存在的錯誤和弊端，以降低或消除信息風險。債權(quán)人對審計的需求與資源所有者相比，最大的區(qū)別在于債權(quán)人不需要就所有的會計核算信息作為審計對象，而只需要檢查與償債能力有關(guān)的會計信息，主要表現(xiàn)在資產(chǎn)負債表的少數(shù)關(guān)鍵賬戶及其所反映的資產(chǎn)流動性是否可靠。但其需求動機卻是相同的，都是需要通過審計來降低或消除相關(guān)信息的信息風險。

　?。ㄈ┙?jīng)營管理者的審計需求

　　經(jīng)營管理者作為委托受托關(guān)系中的受托方多數(shù)充當?shù)氖潜粚徲嫷膶ο?。在相當長的時期內(nèi)，雖然經(jīng)營管理者在審計關(guān)系中處于被動地位，然而，在確定受托責任的履行過程中，為了明確自身的清白，取信于委托方，經(jīng)營管理者亦存在主動需求審計的愿望，這時其對審計的需求是希望通過審計確信反映受托責任履行情況的會計信息遵守了與委托方之間既定的會計計量規(guī)范，不存在錯誤和弊端，即不含有信息風險。

　　隨著資本市場的發(fā)展，為了滿足企業(yè)擴大經(jīng)營規(guī)模的需要，從證券市場上直接融資成為企業(yè)的重要方式。在這一時期，企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)表現(xiàn)為所有者的人數(shù)激增，股權(quán)變得高度分散，單一所有者已無能力對企業(yè)的經(jīng)營管理實施監(jiān)控，所有者只是通過委托契約關(guān)系對企業(yè)的財產(chǎn)保持最終的控制權(quán)，最為關(guān)心的是其股票的買賣，因此而成為純粹的投資者。這樣，所有者們失去了形式上乃至實質(zhì)上對企業(yè)經(jīng)濟活動的控制權(quán)，經(jīng)營過程中的實際控制權(quán)逐漸落入企業(yè)經(jīng)理人手中。在經(jīng)理人掌握企業(yè)經(jīng)營管理的控制權(quán)以后，經(jīng)理們所關(guān)心的就是如何將社會上閑散的資金更多地吸引到自己所經(jīng)管的企業(yè)中。為了吸引投資者手中的資金，經(jīng)理人必須表明自身的經(jīng)營能力和較高的投資回報率，對此，需要向投資者公布企業(yè)的會計信息，以便于投資者做出投資決策。為了消除理性投資者的信息風險，降低吸收資金的成本，經(jīng)理人也就產(chǎn)生了對審計的需求。對于經(jīng)理人而言，要求審計驗證其提供的會計信息，是為了減少與投資者之間的信息不對稱，亦即減少信息風險。（四）投資者的審計需求隨著證券市場的發(fā)展，不僅使得社會公眾成為投資者的愿望成為現(xiàn)實，而且也使原來擁有企業(yè)控制權(quán)的所有者逐漸演變成為投資者。對于投資者而言，所關(guān)心的是投資的盈利性，而投資的盈利性取決于其投資決策的準確性。投資者無論是購入、持有還是賣出一家企業(yè)的股票，均需要根據(jù)該企業(yè)相關(guān)的信息做出相應(yīng)的投資決策。由于投資者進行決策所依據(jù)的信息是由企業(yè)提供的，而投資者本身無法實施對信息的驗證，為減少信息風險，提高決策的準確性，就需依靠審計對信息進行驗證。因此，投資者對審計的需求也是為了減少信息風險。

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