「摘要」　獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的基石。非審計(jì)業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)公司中所占的地位越來(lái)越重要，如何確保審計(jì)獨(dú)立性不受侵害成為一項(xiàng)新形勢(shì)下需要研究解決的課題。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、證券交易委員會(huì)和審計(jì)總署對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)制定了規(guī)范，本文將對(duì)這些規(guī)定中的主要差異進(jìn)行介紹，以期為規(guī)范我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展參考借鑒。

　　「關(guān)鍵詞」　獨(dú)立性　非審計(jì)業(yè)務(wù)　注冊(cè)會(huì)計(jì)師

　　從20世紀(jì)30年代開(kāi)始，審計(jì)獨(dú)立性就是美國(guó)證券法律體系必不可少的部分。現(xiàn)代會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了巨大變化，非審計(jì)（no-audit）業(yè)務(wù)所占比例大幅度上升，會(huì)計(jì)公司及其成員與客戶(hù)的商業(yè)關(guān)系也日趨復(fù)雜。2001年，圍繞獨(dú)立性問(wèn)題，審計(jì)總署（GAO）發(fā)布了征求意見(jiàn)稿，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）也出臺(tái)了新規(guī)定，焦點(diǎn)主要集中在非審計(jì)領(lǐng)域，本文將對(duì)GAO、AICPA和證券交易委員會(huì)（SEC）規(guī)則中非審計(jì)領(lǐng)域獨(dú)立性要求主要差異加以比較，以供規(guī)范我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展參考。

　　一、簿記服務(wù)

　　GAO征求意見(jiàn)稿認(rèn)為，如果審計(jì)機(jī)構(gòu)存在下列行為將會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性：提供與被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)記錄、財(cái)務(wù)報(bào)表或其它被審計(jì)資料有關(guān)的簿記服務(wù)；維護(hù)或編制被審計(jì)單位的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)資料、基礎(chǔ)財(cái)務(wù)資料或其它資料。但是，只要未行使管理職責(zé)，審計(jì)機(jī)構(gòu)可以根據(jù)有關(guān)資料反映的信息幫助被審計(jì)單位編制財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　關(guān)于“個(gè)體獨(dú)立性損害（personalimpair ments）”，GAO征求意見(jiàn)稿列舉了個(gè)體獨(dú)立性受到損害的情形，如“審計(jì)人員參與正式的會(huì)計(jì)記錄，包括以電子或其它形式編制原始憑證、生成數(shù)據(jù)；授權(quán)、執(zhí)行或完成事務(wù)（如，審批被審計(jì)單位或項(xiàng)目的發(fā)票、工薪、索賠、其它支出內(nèi)容），管理被審計(jì)單位銀行賬戶(hù)或資金；代理被審計(jì)單位行使職責(zé)，或有權(quán)這樣做。并且該審計(jì)人員現(xiàn)在或今后將對(duì)這類(lèi)內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)”。

　　AICPA認(rèn)為，在下述情形中，獨(dú)立性通常沒(méi)有受到損害：記錄由管理當(dāng)局決定或批準(zhǔn)的交易；將密押事項(xiàng)（codedtransactions）記入客戶(hù)總賬；依據(jù)試算平衡表編制財(cái)務(wù)報(bào)表；將客戶(hù)批準(zhǔn)的項(xiàng)目列入試算平衡表；對(duì)記錄事項(xiàng)提出建議。但是，AICPA要求其會(huì)員不能行使管理職能或代客戶(hù)做出管理決策。

　　SEC規(guī)定，在下述情形中獨(dú)立性將會(huì)受到損害：負(fù)責(zé)（maintain）編制客戶(hù)會(huì)計(jì)資料；編制或生成（originate）客戶(hù)財(cái)務(wù)報(bào)表原始數(shù)據(jù)；為客戶(hù)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，即使是由客戶(hù)準(zhǔn)備（prepare）基本原始資料。獨(dú)立性不會(huì)受到損害的例外情形，如，在緊急狀態(tài)（emergencysituations）下；再如，向客戶(hù)的非主要海外機(jī)構(gòu)或分支機(jī)構(gòu)提供服務(wù)。

　　SEC比AICPA的規(guī)定更嚴(yán)格，GAO征求意見(jiàn)稿也比AICPA的規(guī)定嚴(yán)格。盡管GAO同意審計(jì)人員“幫助（assist）”編制財(cái)務(wù)報(bào)表，但沒(méi)有明確“幫助”的含義，例如，將客戶(hù)核準(zhǔn)的分錄記入賬簿是否會(huì)損害獨(dú)立性。

　　二、評(píng)估服務(wù)SEC和GAO的規(guī)定

　　比AICPA規(guī)定更嚴(yán)格。SEC和GAO規(guī)定，如果評(píng)估結(jié)果對(duì)客戶(hù)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，那么這類(lèi)服務(wù)應(yīng)當(dāng)予以禁止。這與國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）的建議一致。AICPA非鑒證（no-attest）服務(wù)工作組目前正在考慮AICPA現(xiàn)有規(guī)定是否反映了這一立場(chǎng)。

　　GAO征求意見(jiàn)稿認(rèn)為，如果審計(jì)機(jī)構(gòu)提供評(píng)估服務(wù)的結(jié)果對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)或其它信息有重大影響，并且審計(jì)機(jī)構(gòu)將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表或其它信息進(jìn)行審計(jì)，那么審計(jì)獨(dú)立性會(huì)受到損害。允許存在部分例外。例如，允許對(duì)員工福利計(jì)劃負(fù)債精算評(píng)估和稅務(wù)評(píng)估，無(wú)須考慮重要性。AICPA規(guī)定，如果協(xié)會(huì)會(huì)員提供評(píng)估服務(wù)，只要由客戶(hù)（client）對(duì)所有重大事項(xiàng)作出判斷或批準(zhǔn)所有重大事項(xiàng)判斷，并且客戶(hù)能夠評(píng)價(jià)服務(wù)結(jié)果，那么審計(jì)獨(dú)立性就不會(huì)受到傷害果客戶(hù)管理當(dāng)局缺乏評(píng)價(jià)評(píng)估假設(shè)所需的商業(yè)和行業(yè)專(zhuān)門(mén)知識(shí)，會(huì)計(jì)公司可以不履行評(píng)估協(xié)議。SEC規(guī)定，如果提供評(píng)估服務(wù)，或其它任何要對(duì)客戶(hù)發(fā)表公正意見(jiàn)的服務(wù)，很可能會(huì)存在：（1）個(gè)別或整體服務(wù)結(jié)果對(duì)客戶(hù)財(cái)務(wù)報(bào)表有重要影響；或（2）審計(jì)機(jī)構(gòu)將對(duì)這類(lèi)服務(wù)結(jié)果進(jìn)行審計(jì)，那么審計(jì)獨(dú)立性會(huì)受到損害。允許存在例外。例如，允許對(duì)員工福利計(jì)劃負(fù)債精算評(píng)估和稅務(wù)評(píng)估，只要審計(jì)客戶(hù)決定并對(duì)評(píng)估中的所有重要假設(shè)和數(shù)據(jù)負(fù)責(zé)，就不需要考慮重要性。

　　三、精算（actuarial）

　　SEC的規(guī)定比AICPA規(guī)定更嚴(yán)格。GAO建議比SEC和AICPA規(guī)定更加嚴(yán)格，禁令適用于所有審計(jì)客戶(hù)，而不限于保險(xiǎn)公司客戶(hù)，盡管也存在例外。

　　GAO征求意見(jiàn)稿認(rèn)為，如果審計(jì)機(jī)構(gòu)提供精算服務(wù)，包括確定重要的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)或其它信息，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表或其它信息進(jìn)行審計(jì)，那么獨(dú)立性將會(huì)受到損害。允許存在部分例外。例如，允許審計(jì)機(jī)構(gòu)幫助管理當(dāng)局將財(cái)務(wù)報(bào)表從法定形式轉(zhuǎn)換為符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的形式，分析影響精算的事項(xiàng)和聯(lián)邦所得稅計(jì)劃方案。

　　AICPA規(guī)定，如果會(huì)員提供精算服務(wù)，只要由客戶(hù)對(duì)所有重大事項(xiàng)作出判斷或批準(zhǔn)所有重大事項(xiàng)判斷，客戶(hù)能夠評(píng)價(jià)服務(wù)結(jié)果，那么審計(jì)獨(dú)立性就不會(huì)受到傷害。SEC規(guī)定，向?qū)徲?jì)客戶(hù)提供以精算為主題的服務(wù)（包括確定保險(xiǎn)公司保單存量和有關(guān)賬目）會(huì)損害獨(dú)立性。

　　四、管理服務(wù)

　　SEC、AICPA和GAO的規(guī)定基本上是相同的。GAO征求意見(jiàn)稿認(rèn)為，如果審計(jì)機(jī)構(gòu)臨時(shí)或長(zhǎng)期行使被審計(jì)單位、程序、活動(dòng)、職能或行為中的任何決策、管理、或連續(xù)監(jiān)控等管理職能，行使被審計(jì)單位董事或高級(jí)職員職責(zé)，那么獨(dú)立性會(huì)受到損害。

　　AICPA規(guī)定，如果會(huì)員為鑒證客戶(hù)行使管理職責(zé)或作出管理決策，包括擔(dān)任客戶(hù)的董事或高級(jí)職員，那么獨(dú)立性會(huì)受到損害。

　　SEC規(guī)定，如果審計(jì)人員臨時(shí)或長(zhǎng)期擔(dān)任審計(jì)客戶(hù)的董事、高級(jí)職員、雇員，或?yàn)榭蛻?hù)行使任何決策、監(jiān)督或監(jiān)控職責(zé)，那么獨(dú)立性會(huì)受到損害。

　　五、人力資源服務(wù)

　　SEC的規(guī)定限制比AICPA規(guī)定更嚴(yán)格。GAO建議總體上與SEC規(guī)定一致。GAO征求意見(jiàn)稿允許審計(jì)機(jī)構(gòu)參與面試，并就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、行政管理或控制崗位候選人能力向被審計(jì)單位提供建議。GAO認(rèn)為，如果審計(jì)機(jī)構(gòu)存在下述行為，獨(dú)立性會(huì)受到損害：搜尋或挑選未來(lái)的經(jīng)理、董事或重要管理崗位候選人（關(guān)鍵崗位對(duì)審計(jì)項(xiàng)目或管理職能具有直接影響。）；承擔(dān)未來(lái)人選的心理測(cè)試、其它正式測(cè)試或評(píng)選程序；檢查候選人的證明材料；代表被審計(jì)單位與候選人談判，或作出任何有關(guān)特定崗位特定候選人的雇傭決定。

　　AICPA規(guī)定，如果會(huì)員符合下述要求，獨(dú)立性不會(huì)受到損害：描述崗位職責(zé)或候選人條件；征尋甄別候選人，推薦符合客戶(hù)批準(zhǔn)條件（要求技能和經(jīng)歷）的候選人；以顧問(wèn)的身份參加職員雇傭或補(bǔ)償討論。但是，AICPA禁止會(huì)員為客戶(hù)雇傭或解雇職員。

　　SEC規(guī)定，在下述情形中審計(jì)獨(dú)立性會(huì)受到了損害：尋找管理、行政、董事會(huì)崗位的未來(lái)人選；參與心理測(cè)試、其他正式測(cè)試或評(píng)價(jià)程序；檢查行政人員或董事崗位候選人的證明材料；在確定崗位、職務(wù)或權(quán)利、薪酬、額外利益，或其它雇傭條件方面，代表被審計(jì)單位參加談判；推薦或建議審計(jì)客戶(hù)雇傭特定崗位上的特定人選。另一方面，SEC允許會(huì)計(jì)公司接見(jiàn)候選人，并就候選人在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、行政管理、或控制方面能力向?qū)徲?jì)客戶(hù)提供建議。

　　六、經(jīng)紀(jì)人、承銷(xiāo)商服務(wù)

　　SEC、AICPA和GAO提議中的規(guī)定基本上是相同的。

　　GAO征求意見(jiàn)稿認(rèn)為，如果審計(jì)機(jī)構(gòu)擔(dān)任被審計(jì)單位有價(jià)證券的經(jīng)紀(jì)人、承銷(xiāo)商、發(fā)起人、或認(rèn)購(gòu)人、那么審計(jì)獨(dú)立性將會(huì)受到損害。

　　AICPA規(guī)定，如果會(huì)員有下述行為，獨(dú)立性將會(huì)受到傷害：要求客戶(hù)進(jìn)行交易或代表客戶(hù)完成交易；擔(dān)任客戶(hù)證券的發(fā)起人、認(rèn)購(gòu)人、經(jīng)紀(jì)人、承銷(xiāo)商或擔(dān)保人，私募證券或出資證明的發(fā)行人；保管客戶(hù)的有價(jià)證券。

　　SEC規(guī)定，如果審計(jì)人員與審計(jì)客戶(hù)有下述關(guān)系，獨(dú)立性將會(huì)受到損害：擔(dān)任代表客戶(hù)利益的經(jīng)紀(jì)人、承銷(xiāo)商、發(fā)起人，或認(rèn)購(gòu)人；為客戶(hù)作出投資決策，或?qū)蛻?hù)投資有自由裁定權(quán)；為客戶(hù)執(zhí)行投資買(mǎi)入賣(mài)出交易；對(duì)客戶(hù)資產(chǎn)有監(jiān)管權(quán)，如暫時(shí)擁有客戶(hù)購(gòu)入的有價(jià)證券。

　　七、財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)和運(yùn)行

　　SEC、AICPA和GAO提議中的規(guī)定基本上是相同的。

　　GAO征求意見(jiàn)稿認(rèn)為，如果審計(jì)機(jī)構(gòu)有下述行為，那么審計(jì)獨(dú)立性將會(huì)受到損害：設(shè)計(jì)支持被審計(jì)項(xiàng)目、活動(dòng)或生成其他被審計(jì)資料的信息技術(shù)系統(tǒng)；提供確定系統(tǒng)充分性的主要根據(jù)；運(yùn)行系統(tǒng)或監(jiān)督系統(tǒng)運(yùn)行。

　　但是，在滿(mǎn)足下述條件時(shí)，審計(jì)機(jī)構(gòu)可以提供這類(lèi)服務(wù)：管理當(dāng)局承擔(dān)組織系統(tǒng)的內(nèi)部控制職責(zé)；確認(rèn)由管理人員作出與項(xiàng)目有關(guān)的所有管理決策；作出與項(xiàng)目有關(guān)的全部重大決策；評(píng)價(jià)項(xiàng)目的充分性和結(jié)果；并且認(rèn)定系統(tǒng)充分性的主要根據(jù)不依賴(lài)審計(jì)人員的工作。

　　AICPA規(guī)定，在下述情形下，獨(dú)立性不會(huì)受到傷害：由客戶(hù)完成所有管理決策，會(huì)員設(shè)計(jì)、建立或整合客戶(hù)的信息系統(tǒng)；由客戶(hù)完成所有管理決策，會(huì)員定制會(huì)計(jì)系統(tǒng)或信息系統(tǒng)；就新建立的信息和控制系統(tǒng)向客戶(hù)雇員提供培訓(xùn)和指導(dǎo)。

　　AICPA規(guī)定，會(huì)員還要符合證券交易委員會(huì)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)和運(yùn)行的規(guī)定，即下述SEC規(guī)定的第（1）、（5）條。在客戶(hù)信息系統(tǒng)的日常運(yùn)行中，禁止成員監(jiān)管客戶(hù)職員。

　　SEC規(guī)定，如果有下述情形，獨(dú)立性將會(huì)受到損害：審計(jì)人員直接或間接運(yùn)轉(zhuǎn)客戶(hù)信息系統(tǒng)，監(jiān)督客戶(hù)信息系統(tǒng)的運(yùn)轉(zhuǎn)，或者管理客戶(hù)的局域網(wǎng)；設(shè)計(jì)、操作硬件或軟件系統(tǒng)，而該系統(tǒng)集成了構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表的原始數(shù)據(jù)，或者總體上生成重要財(cái)務(wù)報(bào)表信息，除非客戶(hù)管理當(dāng)局：（1）書(shū)面承認(rèn)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是客戶(hù)的責(zé)任；（2）指定一名有能力的職員完成系統(tǒng)設(shè)計(jì)和運(yùn)行的所有管理決策；（3）作出有關(guān)系統(tǒng)設(shè)計(jì)和運(yùn)行的所有管理決策；（4）評(píng)價(jià)系統(tǒng)的充分性和結(jié)果；（5）評(píng)價(jià)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的充分性時(shí)不依賴(lài)會(huì)計(jì)師的工作。

　　八、制訂間接成本方案

　　SEC和AICPA沒(méi)有對(duì)這類(lèi)服務(wù)作出規(guī)定，但是這類(lèi)服務(wù)可能要遵守簿記業(yè)務(wù)條款。GAO征求意見(jiàn)稿認(rèn)為，如果間接成本對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表或被審計(jì)事項(xiàng)有重大影響，審計(jì)機(jī)構(gòu)編制間接成本分配方案會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性。

　　九、內(nèi)部審計(jì)服務(wù)

　　GAO征求意見(jiàn)稿沒(méi)有提及該問(wèn)題。對(duì)資產(chǎn)達(dá)到200萬(wàn)美元以上的客戶(hù)，SEC的規(guī)定比AICPA更嚴(yán)格。

　　AICPA規(guī)定，為了提供內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)，并保持獨(dú)立性，會(huì)計(jì)公司不能行使或看上去在行使客戶(hù)管理人員職責(zé)。例如，會(huì)計(jì)公司不能掌管被審計(jì)單位資產(chǎn)；為客戶(hù)作出決策；代表經(jīng)理人員向董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告。為了保持獨(dú)立性，客戶(hù)必須任命有能力的管理人員監(jiān)察內(nèi)部審計(jì)職責(zé)，確定內(nèi)部審計(jì)范圍、風(fēng)險(xiǎn)和充分性，評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)成果和結(jié)果。

　　SEC規(guī)定要求，在任一會(huì)計(jì)年度，內(nèi)部審計(jì)服務(wù)時(shí)間不能超過(guò)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)總時(shí)間（總時(shí)間不含與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制、財(cái)務(wù)系統(tǒng)或財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)關(guān)的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)審計(jì)服務(wù)時(shí)間）的40%.與AICPA的規(guī)定相似，關(guān)于客戶(hù)責(zé)任，必須滿(mǎn)足特定條件：客戶(hù)必須書(shū)面承諾建立并保持內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)是其自身的職責(zé)；在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)充分性時(shí)不依賴(lài)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。當(dāng)客戶(hù)資產(chǎn)少于200萬(wàn)美元，并且滿(mǎn)足上述條件時(shí)，不執(zhí)行40%的規(guī)定。

　　十、法律服務(wù)GAO沒(méi)有發(fā)表看法。

　　SEC的規(guī)定比AICPA更嚴(yán)格。AICPA會(huì)員不能成為客戶(hù)的管理人員，如法律總顧問(wèn)。

　　SEC規(guī)定，在美國(guó)法庭裁定損害獨(dú)立性之前，允許向?qū)徲?jì)客戶(hù)提供任何服務(wù)，條件是提供服務(wù)的人員必須有執(zhí)行資格。對(duì)外國(guó)司法權(quán)（foreignjuris dictions）存在有限特例。