摘要：環(huán)境審計由于其專業(yè)性較強，要求審計人員不但要有商業(yè)、會計、金融業(yè)中的工作經(jīng)歷，還要有環(huán)境工程、化學(xué)、污水處理等方面的知識和背景，因此，專業(yè)的環(huán)境審計人員——注冊環(huán)境審計師應(yīng)運而生。本文通過對國外注冊環(huán)境審計師發(fā)展?fàn)顩r的介紹以及對我國審計人員現(xiàn)狀的分析，提出在我國設(shè)立注冊環(huán)境審計師的必要及其運行的可行性。

　　關(guān)鍵字：注冊環(huán)境審計師 必要性

　　一、國外注冊環(huán)境審計師的發(fā)展情況

　　國外一些國家成立了環(huán)境審計師協(xié)會，如北美的環(huán)境審計圓桌會議（EAR）成立了環(huán)境審計師協(xié)會，該組織于1993年出版一書《環(huán)境健康和安全審計標(biāo)準(zhǔn)》；加拿大環(huán)境審計師協(xié)會（CEAA）1991年成立，它和加拿大標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會（CSA）撰寫了一書《環(huán)境審計的原理和實踐》；英國注冊審計師協(xié)會（EARA）1992年成立，有上千成員；國際內(nèi)部審計師協(xié)會和環(huán)境審計協(xié)商會議共同成立了環(huán)境審計師注冊委員會（BEAC）。這樣環(huán)境審計師的執(zhí)業(yè)水平才有了衡量的系統(tǒng)，股東可以雇用他們來保證環(huán)境評估人員具備應(yīng)有的技能、知識和誠實性，他們極大地推動了環(huán)境審計的發(fā)展。但是，中國目前沒有環(huán)境審計師協(xié)會。（劉力云，1998）

　　隨著充分地進(jìn)行環(huán)境管理的職責(zé)從政府轉(zhuǎn)移到企業(yè)，股東會要求高質(zhì)量的環(huán)境評估，很可能公司需要對外發(fā)布有關(guān)環(huán)境業(yè)績的書面報告。環(huán)境審計師已經(jīng)變得至關(guān)重要了，因此，他們執(zhí)業(yè)也必須經(jīng)過相應(yīng)的注冊?，F(xiàn)在國際上大約有數(shù)千計的環(huán)境審計師，他們水平從不充分到不等。直到由國際內(nèi)部審計師協(xié)會和環(huán)境審計協(xié)商會議共同成立了環(huán)境審計師注冊委員會（BEAC），環(huán)境審計師的執(zhí)業(yè)水平才有了衡量的系統(tǒng)。現(xiàn)在，股東可以雇用注冊職業(yè)環(huán)境審計師（CPEA）來保證環(huán)境評估人員具備應(yīng)有的技能、知識和誠實性。（劉力云，1998）

　　二、我國環(huán)境審計人員的現(xiàn)狀

　　我國環(huán)境審計尚處于初級階段，目前進(jìn)行的與環(huán)境相關(guān)的審計主要是合規(guī)性審計，即主要鑒證企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動是否遵守了現(xiàn)有的環(huán)境保護(hù)法律和地方頒布的環(huán)保法規(guī)，如污染物的排放是否超過了規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，是否按照規(guī)定的要求及時上交了各種費用等。環(huán)境審計的作用主要是限于消極的防范，遠(yuǎn)未起到環(huán)境審計應(yīng)有的制約和促進(jìn)作用。這種落后的現(xiàn)狀，除了相應(yīng)的國家法律、法規(guī)、制度不健全外，很大一部分原因歸結(jié)為“人”的因素。我國現(xiàn)有的環(huán)境審計人員一部分是會計崗位上轉(zhuǎn)來的會計師、高級會計師，一部分是從經(jīng)濟(jì)管理部門轉(zhuǎn)來的經(jīng)濟(jì)師、高級經(jīng)濟(jì)師，還有一部分年輕人員是會計、審計專業(yè)或經(jīng)濟(jì)類專業(yè)畢業(yè)的大學(xué)生或研究生等。他們的知識背景和實踐經(jīng)驗主要包括會計、財務(wù)和審計方面，缺乏環(huán)境管理的理論和實踐經(jīng)驗。

　　我們以浙江省審計學(xué)會課題組進(jìn)行的太湖流域水污染綜合治理的環(huán)境審計為例，可以發(fā)現(xiàn)審計人員單獨承擔(dān)專門水污染治理環(huán)境審計任務(wù)還具有一定困難。水污染治理環(huán)境審計是一門交叉性的學(xué)科，其廣度和深度對審計人員的素質(zhì)是一個極大的挑戰(zhàn)。首先，審計人員必須懂得審計方面的知識，如財務(wù)審計、績效審計、管理審計等；另外，還要具備社會學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、工程學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境法規(guī)等多方面的知識。由于水污染治理審計的特殊性，審計人員還必須具備一些與水污染相關(guān)的知識，例如水污染程度的鑒定、污水量的確定等。顯然，從目前審計人員的現(xiàn)狀看，還缺乏這方面的知識，難以適應(yīng)環(huán)境審計的發(fā)展要求。

　　三、我國設(shè)立注冊環(huán)境審計師的必要性

　　1、設(shè)立注冊環(huán)境審計師是擴(kuò)大環(huán)境審計范圍的要求

　　目前我國的環(huán)境審計主要局限于財務(wù)審計，主要針對環(huán)保資金是否被截留挪用， 排污費是否超收漏收等等，也就是說僅僅圍繞環(huán)保資金的運作這條線展開。對于環(huán)保投資， 包括環(huán)保工程立項， 可行性研究、設(shè)計、施工、工程竣工后是否正常有效運轉(zhuǎn)， 以及運轉(zhuǎn)效果等仍未涉足。實際上， 有些環(huán)保工程竣工后有關(guān)部門未組織驗收或竣工之后長期處于停用狀態(tài)， 不能發(fā)揮效益， 不能發(fā)現(xiàn)和揭示深層問題。當(dāng)然政府?dāng)U大審計范圍也有相當(dāng)難度。一是缺乏專業(yè)人才， 二是缺乏資金。如果把環(huán)保投資后的監(jiān)管交由獨立的中介——注冊環(huán)境審計師， 這一問題就迎刃而解。

　　2、設(shè)立注冊環(huán)境審計師有利于有效地監(jiān)督環(huán)保機構(gòu)

　　我國目前開展的多是財務(wù)審計， 僅對環(huán)保項目績效審計進(jìn)行了試點。其實對環(huán)保機關(guān)進(jìn)行績效審計也是相當(dāng)重要的。環(huán)保機構(gòu)在環(huán)境保護(hù)中起著舉足輕重的作用， 他們的工作績效需要監(jiān)督。促進(jìn)環(huán)保機構(gòu)盡職盡責(zé)， 做好環(huán)保本職工作， 審計機關(guān)應(yīng)對環(huán)保機構(gòu)的工作績效進(jìn)行監(jiān)督。另一方面， 環(huán)保項目的績效同樣需要評估和監(jiān)督， 國家審計機關(guān)可以監(jiān)督環(huán)保機構(gòu)的投資、環(huán)保項目的實施及運行效益， 但真正展開又有一定的難度。 這部分業(yè)務(wù)可由注冊環(huán)境審計師來承擔(dān)， 再由環(huán)保部門或政府審計部門實施再監(jiān)督， 這樣就可以利用現(xiàn)有的資源， 解決很多現(xiàn)實的問題。

　　3、設(shè)立注冊環(huán)境審計師是跟蹤審計的需要

　　跟蹤審計對我國目前環(huán)保現(xiàn)狀而言是相當(dāng)重要的，因為我國有很多環(huán)保工程竣工后未能及時辦理工程決算和財務(wù)決算，甚至長期處于停用狀態(tài)，不能及時發(fā)揮治理效益。如某市審計局對本市63家重點污染企業(yè)的審計調(diào)查發(fā)現(xiàn)，實現(xiàn)達(dá)標(biāo)排放的44家企業(yè)，治理工程已完工且通過驗收，但均未辦理竣工決算。在這種情況下，審計機關(guān)除了督促環(huán)保建設(shè)資金落實到位，把好竣工決算審核關(guān)外，還應(yīng)該對這些企業(yè)的治污項目進(jìn)行跟蹤審計，檢查其驗收落實的情況。此外，有很多環(huán)保設(shè)施耗用了大批環(huán)保資金，但卻長期閑置、停運。據(jù)全國工業(yè)廢水處理設(shè)施運行情況的調(diào)查，在所調(diào)查的22個省市的5556套廢水處理設(shè)施中，因報廢、閑置、停運等而完全沒有運行的設(shè)施占32%，運行的占68%，運行設(shè)施的總有效投資率只有44.19%，總體有效的投資只占全部環(huán)保投資的31.13%，情況堪憂。由于缺乏有效的跟蹤審計監(jiān)督體系，對很多環(huán)保資金的投入沒有真正落到實處的情況，無法進(jìn)行揭示及評價其真正的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益。目前，我國國家審計機關(guān)只是對重大項目派出檢查組進(jìn)行跟蹤審計，這遠(yuǎn)遠(yuǎn)還不夠可見，在這方面如何發(fā)揮環(huán)境審計師的作用也成為必要。

　　4、企業(yè)環(huán)境報告的發(fā)展和環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)生使設(shè)立注冊環(huán)境審計師成為可能。

　　在年報審計中揭示企業(yè)環(huán)境方面問題日趨重要。一方面，隨著我國環(huán)境保護(hù)法律的制定，工業(yè)發(fā)展帶來環(huán)境的惡化，使企業(yè)面臨著愈來愈多的由環(huán)境引起的訴訟和制裁。這種訴訟和制裁必將影響企業(yè)的財務(wù)狀況。例如企業(yè)在其決策中，隨時都需要考慮到廢水的污染處理問題、空氣污染問題、以及支付額外的環(huán)境保護(hù)費等。如何反映企業(yè)的環(huán)境問題對企業(yè)財務(wù)狀況的影響是會計師在年報審計中值得考慮的問題。增加披露和報告環(huán)境責(zé)任的要求成為必然趨勢。另一方面，隨著國際標(biāo)準(zhǔn)化組織ISO 14000 系列標(biāo)準(zhǔn)的出臺，完整而系統(tǒng)的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)生，內(nèi)部審計的環(huán)境審計對象擴(kuò)大到整個企業(yè)，環(huán)境審計師在內(nèi)審人員的配合下，正確反映企業(yè)環(huán)保資金的使用效果，以及合理評價企業(yè)環(huán)境管理體系的效率亦成為可能。

　　四、在我國設(shè)立注冊環(huán)境審計師的設(shè)想

　　在我國設(shè)立注冊環(huán)境審計師首先要求注冊環(huán)境審計師是審計人員，這是與國外注冊環(huán)境審計師最大的區(qū)別。下面簡要分析一下注冊環(huán)境審計師的資格要求、工作內(nèi)容、對他們的管理以及與審計主體的關(guān)系。

　　1、注冊環(huán)境審計師的資格要求

　?、艑W(xué)歷

　　審計師應(yīng)該至少受過高等教育或取得同等學(xué)歷（包括本科、研究生），專業(yè)應(yīng)主修會計學(xué)、輔修環(huán)境工程，或者主修環(huán)境工程、輔修會計學(xué)。另外，審計師應(yīng)該具備下列知識當(dāng)中的幾項：環(huán)境科學(xué)與技術(shù)；經(jīng)營的技術(shù)和環(huán)境方面；環(huán)境法律、法規(guī)和相關(guān)文件的要求；環(huán)境管理系統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)；審計程序、過程和技術(shù)方法。

　?、瀑Y格考試

　　既然稱作“注冊環(huán)境審計師”，那肯定有相應(yīng)的“資格審查制度”、“資格考試辦法”以及定期的資格考試。這方面可以參考已經(jīng)做的比較成熟的“注冊會計師考試”制度。在規(guī)定的年限里參加規(guī)定科目的考試，考試合格并從事相關(guān)工作一定年限后頒發(fā)執(zhí)業(yè)資格證書?？荚嚳颇堪ㄗ詴嫀熆荚嚨目颇浚缲攧?wù)會計、財務(wù)成本管理、經(jīng)濟(jì)法、稅法、審計，環(huán)境方面的考試科目包括環(huán)境與資源保護(hù)法、環(huán)境生物學(xué)、環(huán)境工程學(xué)等。這些科目不一定要像注冊會計師考試那樣細(xì)致，可以是幾門合在一起的綜合考試。比如說有關(guān)法律方面的知識可以把經(jīng)濟(jì)法、稅法、環(huán)境保護(hù)法放到一門課程中，進(jìn)行綜合考試。考試要在五年內(nèi)完成，每年可以考兩次，分別在春季和秋季。

　?、枪ぷ鹘?jīng)驗

　　審計師從高等學(xué)校畢業(yè)后應(yīng)該有5年工作經(jīng)驗，其它的學(xué)歷可以相應(yīng)減少工作經(jīng)驗的要求，但不得低于2年。對這樣廣泛的技能需求使絕大多數(shù)的環(huán)境審計項目是由審計小組來完成的。即便如此， 培訓(xùn)也是一個關(guān)鍵問題。

　?、群罄m(xù)教育

　　環(huán)境審計的專業(yè)性、技術(shù)性很強，又不同于一般的財務(wù)收支審計、經(jīng)濟(jì)效益審計。要進(jìn)行環(huán)境審計必須熟悉掌握環(huán)境保護(hù)方面的知識和法律法規(guī)，才能勝任環(huán)境審計工作，寫出較好的環(huán)境審計報告，完成審計任務(wù)。因此，必須舉辦培訓(xùn)班，對現(xiàn)有審計人員進(jìn)行培訓(xùn)，以提高他們的業(yè)務(wù)素質(zhì)和工作能力。每年累計培訓(xùn)時間不少于一個星期，主要針對新修訂的會計政策、法規(guī)，以及經(jīng)濟(jì)法、稅法和環(huán)保法等方面的改變進(jìn)行培訓(xùn)，還可以進(jìn)行一些案例和實例介紹。

　　2、環(huán)境審計師的工作內(nèi)容

　　環(huán)境審計工作主要可以分成環(huán)境財務(wù)審計、環(huán)境合法審計、環(huán)境績效審計三個方面，還可以增加環(huán)境咨詢服務(wù)等業(yè)務(wù)。具體環(huán)境審計師要做的工作如下：

　?、艦楦鞑块T職員和工廠經(jīng)營人員就與空氣污染、水污染、有毒物質(zhì)、廢物處置和外部工廠噪聲有關(guān)的政策要求、最新的法規(guī)措施和組織政策提供咨詢和指導(dǎo)，以保證工廠對環(huán)境法規(guī)的符合性。

　?、茖S的環(huán)境控制設(shè)施進(jìn)行定期的現(xiàn)場評估以確定環(huán)境控制合規(guī)性的狀況。

　?、潜４嬖S可標(biāo)準(zhǔn)的記錄、合規(guī)性計劃、和其他的要呈交給政府部門的材料，跟蹤合規(guī)性數(shù)據(jù)，保證符合環(huán)境法規(guī)。

　?、韧ㄟ^視察，參加地方職業(yè)組織的會議，發(fā)展各級政府間的交往，在公共聽證會和其他會議上提供證據(jù)，保持對政府環(huán)境控制部門的活動、程序和法規(guī)的了解和熟悉。

　　⑸幫助工廠經(jīng)營人員準(zhǔn)備上報材料（例如，應(yīng)用的許可標(biāo)準(zhǔn)、各種不同的請求、排放物品資料、對違規(guī)通知的反應(yīng)、合規(guī)性計劃、環(huán)境影響說明、或流出物監(jiān)控數(shù)據(jù)）。

　　⑹通過走訪其他工廠，與適當(dāng)?shù)钠髽I(yè)、專業(yè)人員、組織和政府人員接觸確保對環(huán)境控制技術(shù)（例如，學(xué)術(shù)狀況，好的以及實用的設(shè)備和技術(shù)）的最新發(fā)展的清醒認(rèn)識。向受影響的組織活動提出恰當(dāng)?shù)膱蟾妗?/p>

　　3、注冊環(huán)境審計師的管理

　　注冊環(huán)境審計師可以參考注冊會計師、土地估價師、房地產(chǎn)評估師、證券評估師等資格考試制度的內(nèi)容，對其報名資格、考試制度、注冊制度、后續(xù)教育制度、職業(yè)協(xié)會、準(zhǔn)則的頒布、質(zhì)量檢查等做出嚴(yán)格的規(guī)定。應(yīng)設(shè)立注冊環(huán)境審計師協(xié)會，由國家審計署負(fù)責(zé)。它可以與注冊會計師等一樣存在于會計師事務(wù)所中。國家審計人員和內(nèi)部審計人員中負(fù)責(zé)環(huán)境審計工作的必須是注冊環(huán)境審計師。

　　4、注冊環(huán)境審計師與三種審計人員的關(guān)系

　　注冊環(huán)境審計師的審計工作是對政府環(huán)境審計工作的一個補充，可以對擴(kuò)大政府審計范圍、加強對政府機構(gòu)（如環(huán)保機構(gòu)）自身的績效審計、進(jìn)行跟蹤審計等起到了良好的補充作用。注冊環(huán)境審計師又可以作為會計師事務(wù)所成員中的一部分，由此加強了其獨立性，為更客觀、公允地對企業(yè)環(huán)境報告等進(jìn)行審計創(chuàng)造了條件。雖然對注冊環(huán)境審計師的要求如此之高，但在環(huán)境審計中，內(nèi)部管理、控制同樣重要，內(nèi)部審計人員發(fā)揮著主力軍的作用。對機構(gòu)內(nèi)部的環(huán)境風(fēng)險管理系統(tǒng)，內(nèi)部審計人員較為熟悉；對環(huán)境風(fēng)險管理的重要性，他們有切身體會；在制定審計總體計劃時，環(huán)境風(fēng)險也是一個他們必須認(rèn)真考慮的因素。因此，在企業(yè)內(nèi)部中一般不單獨設(shè)立環(huán)境審計部分，而是內(nèi)部審計師與環(huán)境審計師角色合二為一。這樣的話，注冊環(huán)境審計師可以充分利用內(nèi)部審計師的工作，為更好的完成環(huán)境審計工作提供了保障。

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