審計(jì)作為一種監(jiān)督管理活動(dòng)，從根本上講是為維護(hù)財(cái)產(chǎn)所有人或出資人（股東、債權(quán)人、納稅人等）的利益服務(wù)的。對(duì)國(guó)家（政府）審計(jì)來(lái)說(shuō)，其實(shí)際是代表納稅人（人民或公眾）在監(jiān)督政府對(duì)財(cái)政資金或公共資源的管理和使用。作為出資人，他們不僅應(yīng)該知道政府將錢(qián)用在那里，而且還應(yīng)該知道其實(shí)際的使用效果如何。這就要求，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)不但要對(duì)政府的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)，以檢查其資金使用是否在國(guó)家預(yù)算范圍內(nèi)——這被稱(chēng)為合規(guī)性審計(jì)或財(cái)務(wù)審計(jì)；而且還要對(duì)財(cái)政資金的使用效果進(jìn)行審計(jì)，以檢查其是否存在無(wú)效率或低效率現(xiàn)象—這被稱(chēng)為績(jī)效審計(jì)（Performance audit）。所以，《世界審計(jì)組織審計(jì)準(zhǔn)則》第38和40段做了以下陳述：“全范圍的政府審計(jì)包括合規(guī)性和績(jī)效審計(jì)。”[1]

　　與財(cái)務(wù)審計(jì)相比，績(jī)效審計(jì)有著顯著不同的特點(diǎn)。財(cái)務(wù)審計(jì)主要關(guān)注是否合乎法律、法規(guī)的規(guī)定，審計(jì)范圍主要是在財(cái)務(wù)收支領(lǐng)域，并且傾向于應(yīng)用相對(duì)固定的準(zhǔn)則。而績(jī)效審計(jì)，關(guān)注的主要是對(duì)經(jīng)濟(jì)性（economy）、效率性（efficiency）、效果性（effectiveness）的審計(jì)，其范圍比較廣泛，不僅限于財(cái)務(wù)領(lǐng)域，還延伸到了非財(cái)務(wù)領(lǐng)域，允許并非常歡迎審計(jì)時(shí)做出判斷和解釋?zhuān)辉谶x擇審計(jì)目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)、方法和審計(jì)意見(jiàn)等方面都相對(duì)比較靈活，沒(méi)有固定的準(zhǔn)則；績(jī)效審計(jì)的報(bào)告類(lèi)別較多，這些報(bào)告一般包括更多的討論、分析和合理的論證，由此決定了績(jī)效審計(jì)必須有廣泛的調(diào)查和評(píng)價(jià)方法可供選擇應(yīng)用；在法定權(quán)限中，績(jī)效審計(jì)有權(quán)檢查所有政府活動(dòng)，并對(duì)經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行披露?？傊?，“績(jī)效審計(jì)是由于不同需要、出于不同目的而產(chǎn)生的審計(jì)，他的根源在于公眾要求對(duì)政府、事業(yè)單位和項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行獨(dú)立分析”[2].在實(shí)際工作中，各國(guó)均根據(jù)自己的特點(diǎn)與需要開(kāi)展績(jī)效審計(jì)，使績(jī)效審計(jì)呈現(xiàn)出一定程度的靈活性、多樣性、復(fù)雜性。在我國(guó)，績(jī)效審計(jì)則剛剛起步，對(duì)于如何開(kāi)展績(jī)效審計(jì)，目前尚處于探索階段，尚未形成比較完整的理論，也還沒(méi)有總結(jié)出比較系統(tǒng)的技術(shù)和方法。

　　一、我國(guó)績(jī)效審計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀與理論框架構(gòu)建的意義

　?。ㄒ唬﹪?guó)外績(jī)效審計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀

　　縱觀世界審計(jì)，績(jī)效審計(jì)出現(xiàn)于20世紀(jì)40年代中期，在20世紀(jì)70至80年代得到較快發(fā)展，完成傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)向以績(jī)效審計(jì)為中心的轉(zhuǎn)變是20世紀(jì)90年代的事情[3].績(jī)效審計(jì)同任何事物一樣，在發(fā)展過(guò)程中，存在著不均衡性。總體來(lái)看，實(shí)施績(jī)效審計(jì)較早的國(guó)家和地區(qū)，一般處于領(lǐng)先行列，比如北美的加拿大、美國(guó)，西歐的英國(guó)和北歐的瑞典等。目前，廣泛開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的國(guó)家不僅包括加拿大、美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、德國(guó)、瑞典、挪威、荷蘭等西方國(guó)家，還包括一些亞洲國(guó)家如印度、巴基斯坦、新加坡、日本和中國(guó)的香港等，其政府審計(jì)機(jī)關(guān)也開(kāi)展了績(jī)效審計(jì)，其中有的國(guó)家和地區(qū)政府審計(jì)機(jī)關(guān)還總結(jié)出一些相對(duì)成熟的績(jī)效審計(jì)方法和規(guī)律。

　　西方審計(jì)學(xué)者認(rèn)為，在政府審計(jì)史上，績(jī)效審計(jì)的實(shí)施，是具有劃時(shí)代意義的催化劑，能否不失時(shí)機(jī)地選擇并接受績(jī)效審計(jì)，是衡量一個(gè)國(guó)家的政府審計(jì)是否具有活力的標(biāo)志之一。這種認(rèn)識(shí)與當(dāng)前或今后一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)期，世界范圍內(nèi)政府審計(jì)的發(fā)展潮流是一致的。

　?。ǘ┪覈?guó)績(jī)效審計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀

　　實(shí)際上，中國(guó)審計(jì)理論界在20世紀(jì)80年代初，中國(guó)審計(jì)制度建立不久，就開(kāi)始探討經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)（或稱(chēng)績(jī)效審計(jì)）問(wèn)題。1984年提出“試審”，90年代初基本處于停滯狀態(tài)，20世紀(jì)90年代到入世前，審計(jì)學(xué)界對(duì)績(jī)效審計(jì)進(jìn)行深入研究并對(duì)是否要開(kāi)展績(jī)效審計(jì)達(dá)成一致，入世以后，審計(jì)界開(kāi)始思考：“中國(guó)如何開(kāi)展績(jī)效審計(jì)，如何與國(guó)際接軌，并如何付諸實(shí)踐?！盵4]

　　近幾年，在實(shí)踐中，政府審計(jì)機(jī)關(guān)逐漸開(kāi)始了對(duì)行業(yè)審計(jì)調(diào)查、離任審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、專(zhuān)項(xiàng)基金審計(jì)及公共工程的績(jī)效審計(jì)的實(shí)踐探索，如：2001年退耕還林還草試點(diǎn)工程資金審計(jì)、2001年組織的農(nóng)村電網(wǎng)“兩改一同價(jià)”審計(jì)以及2002年組織的民航“一金一費(fèi)”審計(jì)調(diào)查及重點(diǎn)機(jī)場(chǎng)項(xiàng)目審計(jì)、2002年深圳市審計(jì)局醫(yī)療設(shè)備采購(gòu)審計(jì)、2005年浙江省審計(jì)廳組織對(duì)省、市、縣98個(gè)財(cái)政投資建設(shè)項(xiàng)目的投資績(jī)效審計(jì)，并核減工程造價(jià)3.14億元[5].嚴(yán)格講，這幾項(xiàng)績(jī)效審計(jì)因?yàn)榘幸欢ǖ恼鎸?shí)性和合法性審計(jì)內(nèi)容而與英美等國(guó)的那種純粹獨(dú)立類(lèi)型的績(jī)效審計(jì)存在一定區(qū)別，但卻接近于加拿大的綜合型績(jī)效審計(jì)，也就是中國(guó)審計(jì)署所認(rèn)為的財(cái)務(wù)審計(jì)與績(jī)效審計(jì)相結(jié)合的具有中國(guó)特色的績(jī)效審計(jì)，這類(lèi)審計(jì)主要是以查處和揭露嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)和國(guó)有資產(chǎn)流失為主要目的和內(nèi)容的專(zhuān)項(xiàng)資金審計(jì)。審計(jì)署領(lǐng)導(dǎo)對(duì)這類(lèi)績(jī)效審計(jì)的態(tài)度和選擇是“提倡搞中國(guó)特色的績(jī)效審計(jì)，不能照抄照搬國(guó)外”[5].

　?。ㄈ┪覈?guó)績(jī)效審計(jì)發(fā)展的制約因素及理論框架構(gòu)建的意義

　　績(jī)效審計(jì)在中國(guó)的實(shí)踐取得的進(jìn)展是重要的，但是有限的。目前，由于受傳統(tǒng)觀念束縛（全社會(huì)及政府部門(mén)的負(fù)責(zé)人對(duì)績(jī)效審計(jì)工作不甚了解甚至有抵觸心理）、體制的影響（行政式政府審計(jì)體制獨(dú)立性差）、法規(guī)的制約（缺乏政府績(jī)效審計(jì)法規(guī)和評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，缺乏立法支持）、理論研究的滯后、有組織的理論探討和人才培訓(xùn)的欠缺、審計(jì)人員結(jié)構(gòu)和素質(zhì)不能適應(yīng)政府績(jī)效審計(jì)要求等等，導(dǎo)致我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)發(fā)展緩慢。我們應(yīng)從短期和長(zhǎng)期兩個(gè)方面著手，尋求促進(jìn)我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)發(fā)展的對(duì)策，以從根本上改變政府績(jī)效審計(jì)發(fā)展緩慢、成效較低的現(xiàn)狀。

　　目前，當(dāng)務(wù)之急是我們需要從績(jī)效審計(jì)的概念內(nèi)涵、績(jī)效審計(jì)體制、績(jī)效審計(jì)的權(quán)限和法律依據(jù)及績(jī)效審計(jì)的程序與方法及等方面去構(gòu)建一個(gè)政府績(jī)效審計(jì)模式的可行性理論框架，以避免審計(jì)活動(dòng)的盲目進(jìn)行。下面作者借鑒國(guó)內(nèi)外績(jī)效審計(jì)的理論和經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)具體的審計(jì)環(huán)境對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行初步探討。

　　二、我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)模式的可行性理論框架初探

　　研究并構(gòu)建中國(guó)績(jī)效審計(jì)的模式，要對(duì)構(gòu)成這一模式的各個(gè)要素進(jìn)行分析，并作出相應(yīng)的選擇與決策。

　　（一）政府績(jī)效審計(jì)的概念框架

　　各國(guó)對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的稱(chēng)謂不盡相同，如英國(guó)“現(xiàn)金價(jià)值審計(jì)”（value for money auditing），加拿大“綜合審計(jì)”（comprehensive auditing），澳大利亞“效率審計(jì)”（efficiency auditing），瑞典“效益審計(jì)”（effectiveness auditing）等。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織在1986年第12屆國(guó)際會(huì)議上，建議以“績(jī)效審計(jì)”（performance auditing）統(tǒng)一名稱(chēng)。[6]我國(guó)稱(chēng)之為“效益審計(jì)”。

　　最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織對(duì)績(jī)效審計(jì)主要采用的定義是指對(duì)經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的審計(jì)。美國(guó)會(huì)計(jì)總署修訂的《政府的機(jī)構(gòu)、計(jì)劃項(xiàng)目、活動(dòng)和職責(zé)的審計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)為：“績(jī)效審計(jì)就是客觀地、系統(tǒng)地檢查證據(jù)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)政府組織、項(xiàng)目、活動(dòng)和功能進(jìn)行獨(dú)立地評(píng)價(jià)的目標(biāo)，以便為改善公共責(zé)任性，為采用糾正措施的有關(guān)各方進(jìn)行決策以便實(shí)施監(jiān)督提供信息。”國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)認(rèn)為，“績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)是向用戶(hù)提供獨(dú)立的業(yè)績(jī)信息和系統(tǒng)的認(rèn)定保證?！盵6]此外德國(guó)聯(lián)邦審計(jì)院、荷蘭審計(jì)院等對(duì)績(jī)效審計(jì)都有類(lèi)似或近似的界定。

　　筆者認(rèn)為績(jī)效審計(jì)概念應(yīng)是包括審計(jì)主體、客體、目標(biāo)、職能、范圍的一個(gè)概念框架，一個(gè)連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系。

　　1.政府績(jī)效審計(jì)主體

　　雖然在國(guó)外不乏委托民間審計(jì)中介組織實(shí)施績(jī)效審計(jì)的例子，但在我國(guó)政府效益審計(jì)的主體還應(yīng)該以國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)為主，目前我國(guó)的民間審計(jì)獨(dú)立審計(jì)仍以公允、合法、一貫為審計(jì)目的，難以與效益審計(jì)相適應(yīng)。

　　2.政府績(jī)效審計(jì)客體

　　雖然按照最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織悉尼會(huì)議文件的定義，績(jī)效審計(jì)的客體應(yīng)該是公營(yíng)部門(mén)。但是實(shí)際上各國(guó)開(kāi)展的績(jī)效審計(jì)都包括了兩類(lèi)審計(jì)對(duì)象，一是機(jī)構(gòu)，二是項(xiàng)目。

　　根據(jù)中華人民共和國(guó)審計(jì)署提出的五年規(guī)劃所指出的效益審計(jì)的重點(diǎn)，筆者認(rèn)為我國(guó)的績(jī)效審計(jì)應(yīng)該包括兩種客體：一是政府機(jī)關(guān)和事業(yè)單位，他們可以統(tǒng)稱(chēng)為機(jī)構(gòu)，屬于公共資源、財(cái)政資金的主要使用、管理、支配者；二是預(yù)算支出項(xiàng)目，包括各種專(zhuān)項(xiàng)資金支出、投資支出、國(guó)債和外債支出項(xiàng)目等。

　　3.政府績(jī)效審計(jì)目標(biāo)

　　審計(jì)目標(biāo)是一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，它直接影響著審計(jì)的范圍、內(nèi)容、所需證據(jù)類(lèi)型、審計(jì)方法與技術(shù)手段，以及審計(jì)結(jié)論的表達(dá)方式和最終的處理結(jié)果。一般來(lái)說(shuō)，績(jī)效審計(jì)的根本目標(biāo)是圍繞經(jīng)濟(jì)、效率、效果來(lái)確定的。

　　最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織，對(duì)績(jī)效審計(jì)目標(biāo)規(guī)定如下：“一是，為公營(yíng)部門(mén)改善一切資源管理奠定基礎(chǔ)；二是，力求決策者、立法者和公眾所利用的公營(yíng)部門(mén)管理成果的信息質(zhì)量得到提高；三是，促使公營(yíng)部門(mén)管理人員采用一定程序?qū)?jī)效審計(jì)提出報(bào)告；四是，確定較為適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)責(zé)任?！盵6]

　　在我國(guó)現(xiàn)階段，開(kāi)展政府績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)主要是對(duì)公共資源使用和管理的有效性進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)。這里的有效性至少應(yīng)包括經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性和合規(guī)性。經(jīng)濟(jì)性，即是否以最低的投入達(dá)到目標(biāo)；效率性，即產(chǎn)出與投入之間的關(guān)系，包括以最小的投入取得一定的產(chǎn)出或者是以一定的投入取得最大的產(chǎn)出；效果性，即目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，再多大程度上達(dá)到了政策目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和預(yù)期結(jié)果；合規(guī)性，即合法性，是對(duì)法律法規(guī)的遵循情況。

　　從中國(guó)目前的實(shí)際來(lái)看，合法性是否應(yīng)作為一個(gè)績(jī)效審計(jì)目標(biāo)是引起爭(zhēng)議的一個(gè)問(wèn)題。從公共資金管理現(xiàn)狀來(lái)看，我國(guó)在公共資金管理和使用中一定程度上存在著違規(guī)使用問(wèn)題，如2004年1-11月審計(jì)機(jī)關(guān)向紀(jì)檢司法機(jī)關(guān)移送各類(lèi)違法犯罪線(xiàn)索1165件。在這樣的條件下，如果相關(guān)項(xiàng)目未作過(guò)財(cái)務(wù)審計(jì)，在開(kāi)展績(jī)效審計(jì)時(shí)關(guān)注合法性也就變得重要了。[8]

　　但是不同的績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目，審計(jì)目標(biāo)的重點(diǎn)也各有不同。除了考慮，經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性這一根本目標(biāo)外，還要考慮審計(jì)目標(biāo)的具體性和現(xiàn)實(shí)性。

　　4.政府績(jī)效審計(jì)的職能

　　政府績(jī)效審計(jì)的職能主要是對(duì)公共資源使用和管理的有效性進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)，并不質(zhì)詢(xún)政府目標(biāo)及政策的優(yōu)劣，而是檢查這些政策的設(shè)計(jì)的執(zhí)行效果并進(jìn)行獨(dú)立評(píng)價(jià)。

　　這里需要說(shuō)明的是政府績(jī)效審計(jì)也有監(jiān)督職能但不屬于主要職能。這是因?yàn)閷徲?jì)結(jié)果往往不是由審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行處理，而是由人大或其他決策機(jī)構(gòu)進(jìn)行處理，同時(shí)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的評(píng)價(jià)時(shí)所用的審計(jì)依據(jù)往往不是強(qiáng)制性的。

　　5.政府績(jī)效審計(jì)范圍

　　對(duì)于全面的績(jī)效審計(jì)其審計(jì)范圍涵蓋經(jīng)濟(jì)、政治、軍事、文化教育、社會(huì)、生態(tài)環(huán)境等領(lǐng)域。對(duì)于當(dāng)前中國(guó)，政府審計(jì)注入績(jī)效審計(jì)內(nèi)容，主要體現(xiàn)在對(duì)財(cái)政性資金使用效果的審計(jì)。筆者認(rèn)為我國(guó)的績(jī)效審計(jì)范圍應(yīng)該包括：機(jī)構(gòu)的績(jī)效審計(jì)和項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)。機(jī)構(gòu)的績(jī)效審計(jì)，政府機(jī)關(guān)和事業(yè)單位可以統(tǒng)稱(chēng)為機(jī)構(gòu)，在當(dāng)前的中國(guó)不會(huì)成為重點(diǎn)。項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)，包括各種專(zhuān)項(xiàng)資金支出、投資支出、國(guó)債和外債支出項(xiàng)目等，主要是指預(yù)算支出項(xiàng)目的審計(jì)，我國(guó)目前重點(diǎn)可以放在國(guó)家預(yù)算和地方預(yù)算的專(zhuān)項(xiàng)支出。因此項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的范圍可以確定為以下幾方面：預(yù)算支出項(xiàng)目預(yù)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度；項(xiàng)目管理的有效程度，包括資金層層撥付的環(huán)節(jié)實(shí)施單位資金配套環(huán)節(jié)、對(duì)項(xiàng)目工程的可行性論證環(huán)節(jié)、對(duì)工程出包或大宗采購(gòu)的招投標(biāo)環(huán)節(jié)等；專(zhuān)項(xiàng)資金使用的合法、真實(shí)和效益性，目前在我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)最先開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的還是與專(zhuān)項(xiàng)資金有關(guān)的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的資金使用、分配、報(bào)告中存在的合法性、真實(shí)性有關(guān)的問(wèn)題。這些問(wèn)題往往嚴(yán)重地影響著項(xiàng)目的效益，例如資金撥付環(huán)節(jié)中發(fā)生層層克扣、資金分配使用中被挪用、資金籌措手段的不合法、國(guó)債外債資金的不合規(guī)轉(zhuǎn)貸以及由此引起的償債責(zé)任的不合理分布等都會(huì)嚴(yán)重影響資金的使用效益；項(xiàng)目工程的效益性，包括工程的進(jìn)度、質(zhì)量、規(guī)模提供的使用價(jià)值或效果及服務(wù)、投入資金的營(yíng)運(yùn)狀況、償債能力和收支盈虧等。[7]

　?。ǘ┱?jī)效審計(jì)體制

　　學(xué)術(shù)界認(rèn)為，目前國(guó)際上主要有四種國(guó)家審計(jì)體制（模式）：立法型（議會(huì)型）、司法型、獨(dú)立型和行政型。而目前在世界上采用行政型體制的國(guó)家比較少，而議會(huì)型（立法型）最多。采用議會(huì)型、司法型和獨(dú)立型的占80％以上。以前，瑞典被作為行政型國(guó)家審計(jì)的成功代表，但在2004年7月1日審計(jì)體制改革以后，瑞典現(xiàn)行的國(guó)家審計(jì)體制已不是純粹意義上的行政型體制了。現(xiàn)在在世界上比較成功的，能夠比較好地發(fā)揮作用的行政型審計(jì)體制，尚未發(fā)現(xiàn)。[9]

　　中國(guó)的審計(jì)體制是行政型體制，現(xiàn)行審計(jì)體制下，審計(jì)監(jiān)督在政府層次上留有空白。從法律上講，政府層次（包括政府首長(zhǎng)）應(yīng)該受到審計(jì)監(jiān)督。一方面，審計(jì)機(jī)關(guān)要審計(jì)本級(jí)財(cái)政預(yù)算；另一方面預(yù)算執(zhí)行中存在的許多問(wèn)題，如隱瞞轉(zhuǎn)移收入、擠占挪用資金等許多問(wèn)題無(wú)不與政府息息相關(guān)。特別是當(dāng)前公共支出的決策和使用權(quán)集中在政府或個(gè)別負(fù)責(zé)人手中時(shí)，權(quán)力集中且缺乏透明度。而“內(nèi)部審計(jì)”下審計(jì)監(jiān)督對(duì)象主要是財(cái)政和其他預(yù)算執(zhí)行部門(mén)以及下級(jí)政府，不包括政府層次。這樣一些問(wèn)題特別是那些與政府或政府首長(zhǎng)有直接關(guān)系的問(wèn)題就難以深查，對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，也難以對(duì)外都披露。

　　筆者建議，借鑒澳大利亞的成功經(jīng)驗(yàn)，對(duì)審計(jì)署內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置進(jìn)行調(diào)整。績(jī)效審計(jì)的職能重新由獨(dú)立機(jī)構(gòu)來(lái)完成，在審計(jì)署分別組建了獨(dú)立的“績(jī)效審計(jì)部”和“財(cái)務(wù)審計(jì)部”，分別負(fù)責(zé)“績(jī)效審計(jì)”與“財(cái)務(wù)審計(jì)”[10].這樣，績(jī)效審計(jì)已經(jīng)可以與財(cái)務(wù)審計(jì)平起平坐了。這也在很大程度上意味著，更多的資源，尤其是管理力量，必須向績(jī)效審計(jì)傾斜。這一內(nèi)部機(jī)構(gòu)的設(shè)置模式可以改善目前行政型體制的不足，又能適應(yīng)目前中國(guó)的行政體制現(xiàn)狀。因?yàn)?，中?guó)的行政型政府體制的改革和行政型財(cái)政預(yù)算體制的改革都沒(méi)有完成，從長(zhǎng)期看，在幾十年后中國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)逐步成熟以后，我們可以考慮立法型國(guó)家審計(jì)體制。

　?。ㄈ┱?jī)效審計(jì)權(quán)限和法律依據(jù)

　　在一個(gè)國(guó)家中審計(jì)權(quán)限一般由法律規(guī)定。審計(jì)權(quán)限確定也是最高審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)公共部門(mén)項(xiàng)目和及機(jī)構(gòu)的程度。目前世界上許多國(guó)家都把績(jī)效審計(jì)的權(quán)限寫(xiě)入憲法或其他法律中。各國(guó)的績(jī)效審計(jì)的權(quán)限有很大的差別：有些權(quán)限大，審計(jì)機(jī)關(guān)可檢查非常復(fù)雜的政府事業(yè)的效率性和效果；有些權(quán)限尚未涉及對(duì)政府項(xiàng)目政策依據(jù)的審查，因此審計(jì)并不質(zhì)詢(xún)政府目標(biāo)的優(yōu)劣，而是檢查這些政策的設(shè)計(jì)的執(zhí)行效果。[2]

　　目前我們開(kāi)展績(jī)效審計(jì)，雖然有審計(jì)法作為法律依據(jù)，但是現(xiàn)有法律的規(guī)定還不夠具體和明確，審計(jì)法只是提出了對(duì)有關(guān)“財(cái)政收支或財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益，依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”。但是在審計(jì)法中并沒(méi)有明確規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)可以開(kāi)展績(jī)效審計(jì)，相關(guān)的條款中，如審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)、審計(jì)機(jī)關(guān)權(quán)限、審計(jì)程序等方面也是針對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)進(jìn)行規(guī)定的，不適應(yīng)于開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的需要。如果要對(duì)機(jī)構(gòu)和項(xiàng)目的活動(dòng)開(kāi)展全面的經(jīng)濟(jì)、效率、效果的評(píng)價(jià)則可能會(huì)遭到越權(quán)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，而在廣大的公共部門(mén)對(duì)于接受績(jī)效審計(jì)也存在不同的理解。在這種形勢(shì)下開(kāi)展績(jī)效審計(jì)就有許多障礙。所以當(dāng)前應(yīng)在國(guó)家立法中進(jìn)一步明確審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的權(quán)限，補(bǔ)充授權(quán)和修訂《審計(jì)法》來(lái)使政府績(jī)效審計(jì)完全合法化。

　　（四）政府績(jī)效審計(jì)的程序

　　從國(guó)外審計(jì)經(jīng)驗(yàn)可知，對(duì)績(jī)效審計(jì)程序，一般經(jīng)過(guò)準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段、報(bào)告階段及后續(xù)階段四個(gè)階段，只是每個(gè)階段的具體內(nèi)容因?qū)徲?jì)項(xiàng)目不一而略有差異而已。[6]

　　一是立項(xiàng)和計(jì)劃。這一階段主要包括三項(xiàng)工作：首先是選擇審計(jì)項(xiàng)目編制審計(jì)機(jī)關(guān)的年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃，然后是開(kāi)展審前調(diào)查其結(jié)果一方面作為是否立項(xiàng)的依據(jù)另一方面也是編制審計(jì)方案的依據(jù)，最后是編制審計(jì)方案。在國(guó)外的績(jī)效審計(jì)中這一階段一般要占整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的三分之一時(shí)間。哪個(gè)財(cái)政支出項(xiàng)目可以開(kāi)展詳細(xì)調(diào)查和審計(jì)，應(yīng)該經(jīng)過(guò)大量的論證和審批過(guò)程。

　　二是確定被審計(jì)機(jī)構(gòu)或項(xiàng)目的效果目標(biāo)及評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。機(jī)構(gòu)或項(xiàng)目可能存在多重目標(biāo)，應(yīng)盡量選擇權(quán)威性來(lái)源的目標(biāo)作為審計(jì)評(píng)價(jià)的依據(jù)，可以先確定機(jī)構(gòu)或項(xiàng)目的總目標(biāo)，然后將總目標(biāo)分解為若干個(gè)二級(jí)目標(biāo)，審計(jì)人員再根據(jù)總目標(biāo)和二級(jí)目標(biāo)設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，目標(biāo)和指標(biāo)體系應(yīng)該與被審計(jì)機(jī)構(gòu)或項(xiàng)目的管理層進(jìn)行充分的協(xié)商。

　　三是收集和分析信息，測(cè)算指標(biāo)評(píng)價(jià)結(jié)果。進(jìn)入審計(jì)實(shí)施階段后，根據(jù)已經(jīng)確定的審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系測(cè)算的需要組織對(duì)信息的收集和分析，這也是審計(jì)取證的過(guò)程。

　　四是報(bào)告和傳遞審計(jì)結(jié)果。審計(jì)實(shí)施完畢以后，審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)組應(yīng)該依照國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則的要求報(bào)告和傳遞審計(jì)結(jié)果。根據(jù)政府績(jī)效審計(jì)所形成的審計(jì)關(guān)系，審計(jì)結(jié)果應(yīng)上報(bào)立法機(jī)構(gòu)即各級(jí)人大機(jī)構(gòu)以及其他決策機(jī)構(gòu)或同級(jí)政府機(jī)關(guān)或被審計(jì)機(jī)構(gòu)的上級(jí)主管部門(mén)，因此在我國(guó)，由政府公開(kāi)審計(jì)結(jié)果報(bào)告的形式較好。

　?。ㄎ澹┱?jī)效審計(jì)方法

　　借鑒國(guó)外政府績(jī)效審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，“政府績(jī)效審計(jì)的方法主要有風(fēng)險(xiǎn)分析和目標(biāo)評(píng)價(jià)。”[11]

　　風(fēng)險(xiǎn)分析是期中績(jī)效審計(jì)主要采用的方法，側(cè)重于對(duì)正在執(zhí)行項(xiàng)目或者行為的管理控制情況進(jìn)行效益評(píng)價(jià)，也被稱(chēng)為管理審計(jì)。審計(jì)人員通過(guò)審閱文件資料、實(shí)地查驗(yàn)、詢(xún)問(wèn)調(diào)查等方式找出管理和執(zhí)行中存在的各種風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)作為審計(jì)重點(diǎn)。

　　目標(biāo)評(píng)價(jià)是對(duì)于事后效益審計(jì)主要采用的方法，它偏重于對(duì)項(xiàng)目結(jié)果的評(píng)價(jià)，也被稱(chēng)為達(dá)標(biāo)性效益審計(jì)。這是績(jī)效審計(jì)中最常見(jiàn)的形式?？?jī)效審計(jì)中經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性在具體事項(xiàng)中是很難區(qū)分的，而且這些指標(biāo)往往已經(jīng)被包括在項(xiàng)目目標(biāo)中，對(duì)這些內(nèi)容的審計(jì)主要是對(duì)照項(xiàng)目立項(xiàng)文件或者合同，審查和評(píng)價(jià)有關(guān)目標(biāo)是否達(dá)到。目標(biāo)評(píng)價(jià)的技術(shù)方法也較簡(jiǎn)單，主要還是使用審計(jì)的基本技術(shù)方法，而且項(xiàng)目文件、合同文件一般都會(huì)對(duì)目標(biāo)計(jì)量和測(cè)評(píng)方法等有具體的規(guī)定。

　?。┱?jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系

　　我國(guó)公共部門(mén)數(shù)量眾多、類(lèi)型復(fù)雜、工作性質(zhì)各不相同，加之長(zhǎng)期忽視管理工作，沒(méi)有建立起完整、嚴(yán)密、有效的評(píng)價(jià)、考核體系，這給開(kāi)展公共部門(mén)績(jī)效審計(jì)帶來(lái)了困難。因此，需要根據(jù)不同的被審計(jì)單位、不同的審計(jì)目標(biāo)，對(duì)績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系進(jìn)行開(kāi)發(fā)，逐步建立起一套完整的、有效的審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)和指標(biāo)體系。

　　總體來(lái)看，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)有兩大類(lèi)：一類(lèi)是規(guī)范性標(biāo)準(zhǔn)，如有關(guān)的法規(guī)、制度、相關(guān)程序要求等強(qiáng)制性的標(biāo)準(zhǔn)；另一類(lèi)是用來(lái)衡量績(jī)效的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和其他良好實(shí)務(wù)與規(guī)范化控制模式等非強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)。從我國(guó)的審計(jì)傳統(tǒng)來(lái)看，使用強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)人員與被審計(jì)單位都容易接受，而要使用非強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)就會(huì)有一定的困難。這一方面是由于非強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一、約束力與說(shuō)服力弱等原因，另一方面是由于我國(guó)公共部門(mén)的管理水平還比較低，對(duì)規(guī)范化的控制模式和良好實(shí)務(wù)的認(rèn)同程度不夠有關(guān)。在這種條件下，對(duì)非強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)的使用就還需要有一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程。

　　政府績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系應(yīng)包括豐富的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)可供選擇，在實(shí)際工作中，要圍繞選用的有關(guān)指標(biāo)，搜集數(shù)據(jù)和資料，運(yùn)用對(duì)比分析法、因素分析法、趨勢(shì)分析法和比率分析法等經(jīng)濟(jì)分析方法揭示問(wèn)題，為審計(jì)評(píng)價(jià)提供可靠的依據(jù)。

　　三、結(jié)語(yǔ)

　　與西方國(guó)家績(jī)效審計(jì)發(fā)展道路基本相反，我國(guó)的績(jī)效審計(jì)是先由政府審計(jì)推動(dòng)，然后在內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)中得到發(fā)展。我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)先后經(jīng)歷了經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、廠長(zhǎng)離任審計(jì)、承包經(jīng)營(yíng)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、真實(shí)性審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。

　　從長(zhǎng)期來(lái)看，我們還需要從政府效益審計(jì)的外部市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)經(jīng)濟(jì)體制、政府體制改革、法律環(huán)境、民主參與的意識(shí)文化觀念等方面上去完善，但，目前，作者認(rèn)為當(dāng)務(wù)之急是借鑒國(guó)內(nèi)外績(jī)效審計(jì)的理論和經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)具體的審計(jì)環(huán)境，從績(jī)效審計(jì)的概念內(nèi)涵、體制、權(quán)限和法律依據(jù)及程序與方法等互相關(guān)聯(lián)的各個(gè)因素去構(gòu)建一個(gè)政府績(jī)效審計(jì)的可行性理論框架體系，顯得十分必要。

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