一、審計(jì)欺詐的法律風(fēng)險(xiǎn)及其與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系

　　審計(jì)欺詐又稱審計(jì)舞弊，是指審計(jì)師（注：本文所稱審計(jì)師包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其組織會(huì)計(jì)師事務(wù)所（審計(jì)事務(wù)所）。）與被審計(jì)單位串通，對(duì)明知有重大錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表不恰當(dāng)意見(jiàn)的行為。審計(jì)欺詐的主要特點(diǎn)：一是故意，審計(jì)師為了自身的利益，在明知財(cái)務(wù)報(bào)表有重大錯(cuò)誤的情況下，仍然簽發(fā)不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)；二是合謀，審計(jì)師與被審計(jì)單位沆瀣一氣，串通合謀，共同欺騙外界。審計(jì)欺詐不同于審計(jì)失敗，審計(jì)失敗是指審計(jì)師由于沒(méi)有遵守一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則而形成了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)。例如，審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中未以其應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎發(fā)現(xiàn)報(bào)表中存在的重大問(wèn)題，就屬于審計(jì)失敗。審計(jì)失敗是因?qū)徲?jì)師經(jīng)驗(yàn)不足或工作馬虎、草率、不認(rèn)真負(fù)責(zé)引起，不是審計(jì)師的主觀故意行為，也與被審計(jì)單位管理當(dāng)局無(wú)關(guān)。

　　獨(dú)立審計(jì)被譽(yù)為“經(jīng)濟(jì)警察”，其目的是為了提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性，從而保證報(bào)表使用者做出正確的經(jīng)濟(jì)決策。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)特別是上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表因?yàn)槭褂谜叩脑龆喽蔀橐环N“公共產(chǎn)品”，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行鑒證的獨(dú)立審計(jì)也越來(lái)越具有社會(huì)的性質(zhì)，其職責(zé)逐步從對(duì)企業(yè)所有者負(fù)責(zé)演變?yōu)閷?duì)整個(gè)社會(huì)負(fù)責(zé)。由于獨(dú)立審計(jì)在維護(hù)社會(huì)正常經(jīng)濟(jì)秩序中擔(dān)負(fù)重任，就必須站在獨(dú)立的立場(chǎng)，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表作出客觀、公正的評(píng)價(jià)。上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的任何錯(cuò)誤或弊端都會(huì)對(duì)資本市場(chǎng)帶來(lái)不可估量的負(fù)面影響，因此，審計(jì)欺詐在各個(gè)國(guó)家或地區(qū)均為法律所不容，政府都會(huì)對(duì)審計(jì)欺詐行為頒布相應(yīng)的懲戒規(guī)定。審計(jì)欺詐一旦被揭露，審計(jì)師就可能因此承擔(dān)法律責(zé)任，比如受到行政處罰、進(jìn)行民事賠償，甚至入獄服刑。換言之，審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)欺詐是要承擔(dān)法律風(fēng)險(xiǎn)的。

　　審計(jì)欺詐的法律風(fēng)險(xiǎn)，是指審計(jì)師因?yàn)閷徲?jì)中的欺詐行為而承擔(dān)法律責(zé)任的可能性。它可以表述為欺詐被發(fā)現(xiàn)的概率和被懲處力度的乘積[1]，即：法律風(fēng)險(xiǎn)＝被發(fā)現(xiàn)概率×懲處力度。要發(fā)現(xiàn)和揭露審計(jì)欺詐，就需要對(duì)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)進(jìn)行監(jiān)管，監(jiān)管越嚴(yán)格，審計(jì)欺詐曝光的幾率就越大，審計(jì)師承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)就越高，反之亦然。懲處力度是審計(jì)欺詐被發(fā)現(xiàn)后，審計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的程度。懲處力度越大，對(duì)審計(jì)師的威懾作用就越大，法律風(fēng)險(xiǎn)就越高，反之亦然。

　　法律風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際上是審計(jì)師進(jìn)行欺詐而付出的代價(jià)，即審計(jì)欺詐成本。在現(xiàn)行審計(jì)制度下，審計(jì)聘約的權(quán)力掌握在被審計(jì)單位手中。在被審計(jì)單位進(jìn)行會(huì)計(jì)造假而要求審計(jì)師為其掩蓋時(shí)，審計(jì)師如果不迎合被審計(jì)單位的要求，往往會(huì)遭到被解聘的命運(yùn)，從而喪失較大的經(jīng)濟(jì)利益。相反，審計(jì)師若與被審計(jì)單位合謀，還可從被審計(jì)單位得到額外的賄賂收益。因此，審計(jì)師進(jìn)行欺詐的收益就是審計(jì)收費(fèi)和賄賂收益之和。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論假定，審計(jì)師也是理性的經(jīng)濟(jì)人，具有“機(jī)會(huì)主義”傾向，會(huì)根據(jù)“利益最大化”的原則來(lái)選擇其行為。審計(jì)師是否作假，取決于欺詐收益與欺詐成本之間的關(guān)系。若欺詐成本大于欺詐收益，審計(jì)師就會(huì)選擇不欺詐；若欺詐收益大于欺詐成本，審計(jì)師就會(huì)選擇欺詐?？梢?jiàn)，當(dāng)法律風(fēng)險(xiǎn)低，欺詐成本小時(shí)，審計(jì)師選擇欺詐的可能性就大，審計(jì)的質(zhì)量就得不到保證；反之，當(dāng)法律風(fēng)險(xiǎn)高，欺詐成本大時(shí)，審計(jì)師選擇欺詐的可能性就小，而且還會(huì)更謹(jǐn)慎地執(zhí)業(yè)，審計(jì)質(zhì)量就高。法律風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)質(zhì)量成正相關(guān)。

　　所以，加強(qiáng)對(duì)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管，提高審計(jì)欺詐的發(fā)現(xiàn)概率，以及加大對(duì)欺詐行為的處罰力度，是保證獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量，發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)鑒證作用的重要措施。

　　二、我國(guó)獨(dú)立審計(jì)欺詐法律風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)狀

　　我國(guó)自1991年建立證券市場(chǎng)以來(lái)，上市公司的會(huì)計(jì)造假接連不斷，屢禁不止，從深圳原野到長(zhǎng)城機(jī)電，從東北藥到瓊民源，從張家界到鄭百文，從紅光實(shí)業(yè)到藍(lán)田股份，從瓊?cè)A僑到活力28，從銀廣夏到麥科特，可謂“此起彼伏，前赴后繼”。盡管我國(guó)審計(jì)師的整體水平還不高，但這些案件表明，上市公司會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象的出現(xiàn)通常不是因?yàn)閷徲?jì)師的專業(yè)勝任能力不夠，沒(méi)能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)舞弊，而是由于審計(jì)師出于自身利益的考慮，對(duì)被審計(jì)單位的問(wèn)題視而不見(jiàn)，有的甚至為被審計(jì)單位出謀劃策、助紂為虐，成為被審計(jì)單位會(huì)計(jì)造假的幫兇。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性進(jìn)行鑒證的獨(dú)立審計(jì)為什么會(huì)成為被審計(jì)單位的附庸？根本原因在于，在現(xiàn)行審計(jì)制度安排下，獨(dú)立審計(jì)喪失了其賴以安身立命之本的獨(dú)立性，審計(jì)師的利益掌握在被審計(jì)單位手中，審計(jì)師不得不在審計(jì)欺詐的成本和收益之間進(jìn)行權(quán)衡。而欺詐收益和成本的不對(duì)稱（欺詐收益大大高于欺詐成本），使得那些不誠(chéng)信的審計(jì)師選擇欺詐。所以，審計(jì)欺詐利益和成本關(guān)系的失衡導(dǎo)致了上市公司會(huì)計(jì)造假和審計(jì)欺詐的泛濫。

　　審計(jì)欺詐的成本低，承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)小，一方面是欺詐被揭露的概率小，另一方面是被揭露后所受到的處罰輕。

　　（一）審計(jì)欺詐的暴光機(jī)會(huì)

　　我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)造假是比較嚴(yán)重的。審計(jì)署從1999年開(kāi)始，連續(xù)三年對(duì)具有上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行了監(jiān)督檢查，共檢查了97家事務(wù)所，發(fā)現(xiàn)其中有58家出具存在嚴(yán)重不實(shí)或重大疏漏的審計(jì)意見(jiàn)103份；有26家事務(wù)所對(duì)已經(jīng)查出的上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊問(wèn)題隱瞞不報(bào)；還有46家事務(wù)所由于業(yè)務(wù)水平不高，未能查出上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表披露不實(shí)的問(wèn)題。再如，1999年之前，上市公司最近三年凈資產(chǎn)收益率達(dá)到10%才能配股，但在1996年～1999年四年中，凈資產(chǎn)收益率在10%至11%之間公司占上市公司的比例分別高達(dá)20.72%、29.83%、24.35%、15.65%[2].這樣畸高的比例中奧秘不言自明。

　　但另一方面，上市公司會(huì)計(jì)造假被揭露的，所占的比例卻并不大。據(jù)李若山統(tǒng)計(jì)，從1991年到2000年的10年間，因?yàn)闀?huì)計(jì)造假被中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)現(xiàn)并處罰的上市公司可能不足100例，而上市公司在同一期間對(duì)外提供的年度會(huì)計(jì)報(bào)表、半年度會(huì)計(jì)報(bào)表、驗(yàn)資報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、盈利預(yù)測(cè)報(bào)告以及募股資金使用情況說(shuō)明等財(cái)務(wù)資料不下1萬(wàn)份[3]，也就是說(shuō)，被發(fā)現(xiàn)造假的比例不到1%，已經(jīng)暴光的上市公司會(huì)計(jì)造假可能只是冰山一角。上述凈資產(chǎn)收益率在10%至11%之間的公司，最后被揭露有假的卻寥寥無(wú)幾。當(dāng)然，會(huì)計(jì)造假并不都是審計(jì)師參與合謀，但在多數(shù)情況下，審計(jì)師是難脫干系的。

　　可見(jiàn)，上市公司會(huì)計(jì)造假和審計(jì)欺詐被揭露的概率很小，大大降低了審計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)和欺詐成本，導(dǎo)致了欺詐成本與欺詐收益的失衡，所以審計(jì)師也敢鋌而走險(xiǎn)，出具虛假的審計(jì)報(bào)告。

　?。ǘ徲?jì)欺詐的法律責(zé)任

　　從已經(jīng)暴露的上市公司會(huì)計(jì)舞弊案中可以分析我國(guó)審計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的現(xiàn)實(shí)情況。

　　首先，從刑事責(zé)任方面看。我國(guó)有關(guān)法律對(duì)審計(jì)師提供虛假報(bào)告應(yīng)承擔(dān)的刑事責(zé)任作出了明確的規(guī)定?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》第三十九條規(guī)定，“會(huì)計(jì)師事務(wù)所，注冊(cè)會(huì)計(jì)師……故意出具虛假的審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！薄豆痉ā返诙僖皇艞l規(guī)定，“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)提供虛假證明文件的……構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”《證券法》第二百零二條規(guī)定，“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告……的專業(yè)機(jī)構(gòu)，……構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”。《中華人民共和國(guó)刑法》第二百二十九條規(guī)定，“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介機(jī)構(gòu)的人員故意提供虛假證明文件，情況嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金”?！蹲罡呷嗣駲z察院公安部關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》對(duì)追述注冊(cè)會(huì)計(jì)師刑事責(zé)任規(guī)定了標(biāo)準(zhǔn)：“故意提供虛假證明文件給國(guó)家、公眾或者其他投資者造成的直接經(jīng)濟(jì)損失數(shù)額在伍拾萬(wàn)元以上的，重大失實(shí)的、造成的直接經(jīng)濟(jì)損失數(shù)額在一百萬(wàn)元以上的，都應(yīng)被追訴”。但是，據(jù)統(tǒng)計(jì)，從1994年至2001年，被中國(guó)證監(jiān)會(huì)處罰的37個(gè)個(gè)案中，涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師共77人次，只有5人被移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任[4].像影響惡劣、對(duì)投資者造成重大損失的瓊民源案、紅光實(shí)業(yè)案和藍(lán)田股份案的涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師均未被追究刑事責(zé)任。

　　其次，從民事責(zé)任方面看。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第四十二條規(guī)定，“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人其他厲害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”?！蹲C券法》第二百零二條也有類似規(guī)定。在2002年之前，我國(guó)沒(méi)有一起針對(duì)與上市公司審計(jì)有關(guān)的審計(jì)師的民事訴訟，審計(jì)師的民事責(zé)任為零。曾有投資者起訴紅光實(shí)業(yè)，被告包括涉案的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，法院以原告無(wú)法證明其損失與被告虛假陳述的因果關(guān)系為由予以駁回。也曾有投資者起訴銀廣夏，但法院以技術(shù)不足以勝任為由暫不受理。針對(duì)投資者起訴提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的公司及事務(wù)所等責(zé)任人的情況，最高人民法院于2001年9月專門(mén)發(fā)布了暫不受理的通知?？梢?jiàn)在2002年以前，投資者并不具備起訴審計(jì)師的法律資格。

　　最后，從行政責(zé)任方面看。根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的行政責(zé)任包括警告、沒(méi)收非法所得、罰款、暫停全部或部分經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、吊銷有關(guān)執(zhí)業(yè)許可證、撤消事務(wù)所等；注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的行政責(zé)任包括警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)等。

　　警告對(duì)于沒(méi)有誠(chéng)信、不看重聲譽(yù)的審計(jì)師而言，有也是無(wú)；非法所得本來(lái)就是意外之財(cái)，被沒(méi)收只是把不該得的“吐”出去；暫停執(zhí)業(yè)也只是暫時(shí)的；對(duì)審計(jì)師行為真正有影響的只有罰款、撤消事務(wù)所和吊銷證書(shū)。但從已經(jīng)暴露的案件看，在這幾個(gè)方面受到嚴(yán)厲處罰的審計(jì)師卻很少。李爽、吳溪統(tǒng)計(jì)了1994至2001年審計(jì)師受到行政處罰的37例個(gè)案[4]，撤消事務(wù)所的只有為銀廣夏審計(jì)的中天勤一家，像影響巨大、性質(zhì)惡劣的瓊民源案的事務(wù)所和紅光實(shí)業(yè)案的事務(wù)所，都只是暫停執(zhí)業(yè)；沒(méi)收違法收入的只有11家，罰款的只有15家，且罰款額只有違法所得的1至2倍（注：處以罰款的最高是對(duì)瓊民源案的事務(wù)所和紅光實(shí)業(yè)案的事務(wù)所處以違法所得2倍的罰款，而《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》和《證券法》都規(guī)定罰款額是違法所得的1至5倍，也許執(zhí)法機(jī)關(guān)認(rèn)為這些案件的性質(zhì)還不夠嚴(yán)重？）；在涉案的77名注冊(cè)會(huì)計(jì)師中，處以市場(chǎng)禁入的只有2名，吊銷執(zhí)業(yè)資格證書(shū)的只有9名（注：根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，被吊銷執(zhí)業(yè)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，5年后可以重新參加全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師統(tǒng)一考試而獲得執(zhí)業(yè)資格。）?？梢?jiàn)，執(zhí)法機(jī)關(guān)在對(duì)審計(jì)師處罰時(shí)顯得“心太軟”，大多數(shù)的處罰無(wú)關(guān)痛癢，使得審計(jì)師承擔(dān)的行政責(zé)任偏輕，對(duì)審計(jì)師沒(méi)有懲戒作用。

　　從上可見(jiàn)，法律的不完善和執(zhí)法中的偏軟現(xiàn)象使得審計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任偏低，降低了審計(jì)欺詐的法律風(fēng)險(xiǎn)，減輕了審計(jì)欺詐的成本。

　　三、加大獨(dú)立審計(jì)欺詐法律風(fēng)險(xiǎn)的若干建議

　　要確保上市公司審計(jì)的質(zhì)量，充分發(fā)揮審計(jì)的鑒證功能，需要從完善公司治理結(jié)構(gòu)、改革審計(jì)制度、提高審計(jì)師的思想和業(yè)務(wù)素質(zhì)以及提高審計(jì)法律風(fēng)險(xiǎn)等多方面著手，其中，提高審計(jì)欺詐的法律風(fēng)險(xiǎn)，加大審計(jì)欺詐的成本，是根治審計(jì)欺詐的重要措施。

　?。ㄒ唬┘訌?qiáng)對(duì)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管，提高審計(jì)欺詐的暴光幾率

　　審計(jì)欺詐的暴光率低，暴露了我國(guó)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)監(jiān)管中存在的問(wèn)題。我國(guó)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管包括政府監(jiān)管和行業(yè)自律兩個(gè)方面，政府監(jiān)管主體包括財(cái)政部門(mén)、國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和中國(guó)證監(jiān)會(huì)，行業(yè)自律是指由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行的行業(yè)內(nèi)部監(jiān)管。目前的監(jiān)管體系主要存在如下問(wèn)題：（1）政府監(jiān)管主體之間多頭監(jiān)管現(xiàn)象普遍存在，造成他們之間相互協(xié)調(diào)困難，最終導(dǎo)致了對(duì)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的無(wú)效監(jiān)管[5]，而且各監(jiān)管主體對(duì)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的檢查主要采取抽查形式，覆蓋面小，也沒(méi)有形成制度，隨意性大。（2）行業(yè)自律沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有的作用。在2002年以前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)代理了財(cái)政部門(mén)的行政管理職能，行業(yè)管理的工作也主要放在擬訂執(zhí)業(yè)規(guī)則、會(huì)員注冊(cè)及管理、組織考試和后續(xù)教育上，對(duì)事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查沒(méi)有有效進(jìn)行，特別是同業(yè)互查制度沒(méi)有得到有效的推行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和事務(wù)所的關(guān)系就好比“父母”和“子女”，讓“父母”為了外界的利益去監(jiān)管“子女”，再加上協(xié)會(huì)的會(huì)費(fèi)還是從事務(wù)所收取的，協(xié)會(huì)很難站在客觀的立場(chǎng)對(duì)審計(jì)師進(jìn)行監(jiān)管。已經(jīng)暴光的案件中，沒(méi)有一例是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)揭露出來(lái)的，這從一個(gè)側(cè)面反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在監(jiān)管中的作用是很有限的。為此，有必要從以下幾個(gè)方面進(jìn)行改進(jìn)：

　?。?）完善政府監(jiān)管。政府監(jiān)管的完善應(yīng)從以下幾個(gè)方面著手：一是明確職責(zé)。要以立法的形式明確界定財(cái)政部門(mén)、國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和證監(jiān)會(huì)的職責(zé)和權(quán)限，避免重復(fù)監(jiān)管和監(jiān)管“真空”，使有限的監(jiān)管資源得到合理的利用，提高監(jiān)管效率。二是借鑒美國(guó)的做法，成立一個(gè)“公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)”。結(jié)合我國(guó)情況，該委員會(huì)可以隸屬于證監(jiān)會(huì)，但國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和財(cái)政部門(mén)也要派員參與。該委員會(huì)只負(fù)責(zé)審計(jì)監(jiān)管，不負(fù)責(zé)審計(jì)準(zhǔn)則制定、事務(wù)所注冊(cè)、違規(guī)處罰等職責(zé)。三是監(jiān)管要經(jīng)?；?、制度化，提高檢查的覆蓋面，在當(dāng)前審計(jì)師信任危機(jī)嚴(yán)重的情況下，覆蓋面最好能達(dá)到100%.四是在檢查中做到一般檢查和重點(diǎn)檢查的結(jié)合。比如，對(duì)聲譽(yù)不好的審計(jì)師、變更審計(jì)師、財(cái)務(wù)指標(biāo)異常等情況進(jìn)行重點(diǎn)檢查。

　?。?）重視社會(huì)監(jiān)督。社會(huì)監(jiān)督是審計(jì)監(jiān)管體系中重要的一環(huán)，包括群眾監(jiān)督和媒體監(jiān)督兩個(gè)方面，應(yīng)當(dāng)予以充分重視。群眾監(jiān)督就是發(fā)動(dòng)廣大群眾參與到審計(jì)監(jiān)管中來(lái)，為此，有必要建立舉報(bào)制度，全國(guó)統(tǒng)一確定專門(mén)的舉報(bào)電話，制定舉報(bào)獎(jiǎng)勵(lì)辦法，鼓勵(lì)知情者舉報(bào)，并廣為宣傳，使之深入人心。在全社會(huì)形成一種對(duì)會(huì)計(jì)造假和審計(jì)欺詐行為“老鼠過(guò)街，人人喊打”的局面，讓造假者無(wú)藏身之地。對(duì)舉報(bào)的審計(jì)欺詐案件，一經(jīng)查實(shí)，給予舉報(bào)人以重獎(jiǎng)，并為舉報(bào)人保密。新聞媒體具有聯(lián)系廣泛、滲透力強(qiáng)的特點(diǎn)，往往能夠收集一些幕后證據(jù)和信息，比如美國(guó)安然事件和我國(guó)的銀廣夏案都是由新聞媒體首先披露出來(lái)的，所以應(yīng)鼓勵(lì)新聞媒體的監(jiān)督。

　?。ǘ┘哟髮徲?jì)欺詐的處罰力度，發(fā)揮法律的威懾作用

　　1.立法環(huán)節(jié)

　?。?）完善法規(guī)，確立民事責(zé)任的賠償機(jī)制。2002年1月15日，最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于受理證券試場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問(wèn)題的通知》，要求法院受理和審理因虛假陳述引發(fā)的證券市場(chǎng)上的民事侵權(quán)糾紛案件，2003年1月9日，最高人民法院發(fā)布《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（簡(jiǎn)稱《1.9規(guī)定》），標(biāo)志著證券市場(chǎng)民事責(zé)任賠償機(jī)制的正式確立。對(duì)審計(jì)師而言，民事賠償責(zé)任已由警鐘變成了現(xiàn)實(shí)?！?.9規(guī)定》對(duì)于對(duì)規(guī)范證券發(fā)行與證券交易行為、維護(hù)證券市場(chǎng)秩序和保護(hù)投資者合法權(quán)益等方面有著重要的作用。但同時(shí)，《1.9規(guī)定》仍然規(guī)定了受理的前置程序，即以行政處罰或者刑事判決為前提。這種規(guī)定，從現(xiàn)行法律規(guī)定和訴訟法學(xué)理論角度看，都不是很妥當(dāng)?shù)摹Ｔ谖覈?guó)，其他民事訴訟案件的受理，都沒(méi)有規(guī)定這樣的前置程序，從國(guó)際慣例看，也屬特例。這種規(guī)定實(shí)際上剝奪了投資人以刑事訴訟附帶民事訴訟參加人的身份參加訴訟，與我國(guó)現(xiàn)行的訴訟法律制度不符[6].此外，這一規(guī)定也限制了投資者對(duì)尚未受到行政處罰或刑事判決的審計(jì)師進(jìn)行起訴，縮小了審計(jì)師承擔(dān)責(zé)任的范圍，也不利于揭露審計(jì)欺詐行為。因此前置程序的規(guī)定有修改的必要。

　?。?）制定審計(jì)欺詐的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)欺詐是一種故意行為，但有意和無(wú)意的區(qū)分有時(shí)卻很難界定，比如，審計(jì)師為了欺詐，可能對(duì)明知有錯(cuò)的會(huì)計(jì)項(xiàng)目故意采用不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以至“發(fā)現(xiàn)不了”報(bào)表中的問(wèn)題，一旦其行為被揭露，他可以解釋為無(wú)意。因此有必要確立欺詐行為的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。在這方面，可以借鑒國(guó)外的做法，確立“推定欺詐”概念。推定欺詐又稱涉嫌欺詐，是指可能雖無(wú)欺騙他人的動(dòng)機(jī)，但卻存在極端或異常的、說(shuō)不過(guò)去的“過(guò)失”，比如不對(duì)存貨進(jìn)行監(jiān)盤(pán)。引入推定欺詐概念，一方面便于審計(jì)欺詐的認(rèn)定，另一方面可以防止審計(jì)師化故意為無(wú)意的行為，加大了審計(jì)師的責(zé)任，能促使其更謹(jǐn)慎地執(zhí)業(yè)。

　　2.執(zhí)法環(huán)節(jié)

　　（1）成立審計(jì)案件專家鑒定委員會(huì)。審計(jì)師出具虛假的審計(jì)報(bào)告，是故意欺詐還是無(wú)意過(guò)失，是重大過(guò)失還是一般過(guò)失要承擔(dān)不同的責(zé)任。現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)審計(jì)師提出了很高的要求，專業(yè)性很強(qiáng)，法院難以對(duì)審計(jì)師的行為進(jìn)行界定。因此，有必要成立審計(jì)案件專家鑒定委員會(huì)，專門(mén)負(fù)責(zé)對(duì)上市公司審計(jì)案件的鑒定工作，其鑒定報(bào)告具有法律效力，是庭審的直接證據(jù)。專家鑒定委員會(huì)在目前可考慮設(shè)在證監(jiān)會(huì)之下。

　?。?）執(zhí)法部門(mén)在執(zhí)法中要嚴(yán)刑竣法，絕不能心慈手軟和姑息遷就，真正做到有法必依，違法必究，執(zhí)法必嚴(yán)。比如財(cái)政等部門(mén)在對(duì)欺詐行為進(jìn)行行政處罰時(shí)，罰款可采用就高不就低的原則，對(duì)違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師一律吊銷資格證書(shū)。

　　3.其他環(huán)節(jié)

　　改組會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式。我國(guó)目前的事務(wù)所大都為有限責(zé)任公司的形式，合伙制的事務(wù)所比較少。二者最大的區(qū)別就在于，有限責(zé)任制事務(wù)所的所有者以其出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任，合伙制事務(wù)所的所有者對(duì)外承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。獨(dú)立審計(jì)是一個(gè)具有高度社會(huì)責(zé)任和執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，所有者只承擔(dān)有限責(zé)任與獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的特點(diǎn)不相匹配。民事賠償機(jī)制再完善，若所有者只承擔(dān)有限責(zé)任，減輕了審計(jì)欺詐的代價(jià)，民事責(zé)任對(duì)審計(jì)師的行為也不能進(jìn)行有效的約束。因此要使審計(jì)師真正擔(dān)負(fù)起社會(huì)賦予的神圣職責(zé)，必須推行合伙制，使其有“后顧之憂”，促使其按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求認(rèn)真執(zhí)業(yè)，保證審計(jì)質(zhì)量。

　　「參考文獻(xiàn)」

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