稅務(wù)代理是指稅務(wù)代理人在法定的代理范圍內(nèi)，受納稅人、扣繳義務(wù)人的委托，代為辦理稅務(wù)事宜的各項(xiàng)行為的總稱(chēng)①。目前，稅務(wù)代理行業(yè)在國(guó)外已經(jīng)發(fā)展成為比較成熟的行業(yè)，以歐洲為例，稅務(wù)咨詢業(yè)的產(chǎn)值占到國(guó)民生產(chǎn)總值的近一個(gè)百分點(diǎn)，在美國(guó)，稅收咨詢業(yè)年產(chǎn)值在1000億美元左右，在日本，注冊(cè)稅務(wù)師的數(shù)量達(dá)7萬(wàn)多人。我國(guó)的稅務(wù)代理業(yè)是隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立而發(fā)展起來(lái)的一項(xiàng)新興事業(yè)，其產(chǎn)生和發(fā)展壯大，對(duì)于加強(qiáng)稅收管理，保證國(guó)家財(cái)政收入，維護(hù)稅收和經(jīng)濟(jì)秩序，都有著積極的意義。

　　一、稅務(wù)代理業(yè)的產(chǎn)生和發(fā)展是現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀必然

　?。ㄒ唬?shí)行稅務(wù)代理制是許多國(guó)家和地區(qū)的通行做法

　　稅務(wù)代理屬于委托代理的一種，具有代理的一般共性。我國(guó)對(duì)代理制度的基本規(guī)定也明確規(guī)定表述為：公民、法人可以通過(guò)代理人實(shí)施民事行為。代理人在代理權(quán)限內(nèi)，以被代理人的名義實(shí)施民事法律行為。被代理人對(duì)代理人的民事行為，承擔(dān)民事責(zé)任②。實(shí)行稅務(wù)代理制是許多國(guó)家和地區(qū)的通行做法。共分為集中的壟斷模式，如日本；分權(quán)的松散模式，如英國(guó)；以及混合模式，其典型代表是美國(guó)③。如日本，實(shí)行稅務(wù)代理制度已有80多年的歷史。日本現(xiàn)行的稅務(wù)代理制度是通過(guò)制訂稅理士法加以規(guī)范的。該法把稅務(wù)代理稱(chēng)為稅理士，規(guī)定只有律師、會(huì)計(jì)師、退職的稅務(wù)官吏，才具有稅理士資格，并且規(guī)定了稅理士的權(quán)利、義務(wù)。稅理士的業(yè)務(wù)考試制度及工作守則等等。稅務(wù)代理制度的實(shí)行，彌補(bǔ)了日本稅務(wù)行政的不足，協(xié)調(diào)了征稅雙方關(guān)系，保證了稅收工作的順利進(jìn)行，形成了卓有成效的制約機(jī)制，促進(jìn)了日本經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展。除了日本之外，美國(guó)、英國(guó)、我國(guó)的香港，也都實(shí)行了稅務(wù)代理制。為了適應(yīng)建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的客觀要求，我國(guó)《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則對(duì)稅務(wù)代理也作了規(guī)定。

　?。ǘ┒悇?wù)代理制是我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的客觀要求

　　一是依法治稅的需要。隨著改革開(kāi)放的深入進(jìn)行，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)方式越來(lái)越復(fù)雜，偷漏稅和反偷漏稅、避稅和反避稅的矛盾將日益突出，要求稅務(wù)部門(mén)的工作職能由征收管理型轉(zhuǎn)向監(jiān)督檢查型。長(zhǎng)期以來(lái)存在的“保姆式”稅收征管模式將不復(fù)存在，稅務(wù)部門(mén)的主要精力將放在稅收征管特別是稽查上，為了保證辦稅程序民主化，必須建立相應(yīng)的監(jiān)督制約機(jī)制。由于稅務(wù)代理處于相對(duì)獨(dú)立和公正的立場(chǎng)，它介入稅收事務(wù)，就會(huì)在稅收征管體系中建立起一種雙向制約關(guān)系。同時(shí)，隨著稅法的完善，為了保證門(mén)類(lèi)繁雜的稅收法律能夠得到很好地貫徹實(shí)施，稅務(wù)機(jī)關(guān)也需要有一個(gè)聯(lián)結(jié)稅收法律和社會(huì)公眾的橋梁和紐帶，并要求這個(gè)中介既能勝任涉稅業(yè)務(wù)，又容易為納稅人所接受。而稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)恰好在這些方面具有其他機(jī)構(gòu)不可替代的作用，因而逐漸成為稅收征管體系的一個(gè)不可缺少的部分。

　　二是納稅人的客觀要求。因?yàn)楦闶袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)必然會(huì)有競(jìng)爭(zhēng)，而稅收直接關(guān)系到納稅人的切身利益，影響到納稅人的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，而每個(gè)納稅人又不可能及時(shí)準(zhǔn)確了解和運(yùn)用稅法保護(hù)自己的合法權(quán)益，并且隨著稅收征管體制的改革和人們納稅觀念的轉(zhuǎn)變，納稅人要由被動(dòng)納稅變?yōu)橹鲃?dòng)納稅。原來(lái)由稅務(wù)部門(mén)擔(dān)負(fù)的核稅、開(kāi)繳款書(shū)等事務(wù)性工作，將由納稅人自己來(lái)承擔(dān)，納稅人由于專(zhuān)業(yè)知識(shí)、核算水平、辦稅能力參差不齊，以及考慮到納稅成本和對(duì)自身權(quán)益的保護(hù)，必然要向社會(huì)尋求中介服務(wù)，尋找精通稅法，熟悉稅收業(yè)務(wù)的專(zhuān)業(yè)人員代為辦理稅收事宜，而實(shí)行稅務(wù)代理不僅可以做到依法納稅及兌現(xiàn)優(yōu)惠政策，還節(jié)時(shí)省力，有利于納稅人集中精力搞好生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)。

　　三是發(fā)展國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的需要。因?yàn)殡S著改革開(kāi)放的進(jìn)一步深化，涉外稅務(wù)日益復(fù)雜，外商向我國(guó)投資而對(duì)我國(guó)的稅收法律與法規(guī)不盡了解，我國(guó)向外國(guó)投資需要了解和熟悉外國(guó)的稅收法律，這就更需要精通稅法的專(zhuān)業(yè)人員從事中介服務(wù)，以保護(hù)投資雙方的合法權(quán)益。也正由于稅務(wù)代理的這一特殊地位，決定了代理者必須嚴(yán)格按照稅法和稅收制度辦事，維護(hù)國(guó)家法律，又維護(hù)委托人的合法權(quán)益，從而避免納稅人自行辦稅的盲目性和稅務(wù)人員直接辦稅可能發(fā)生的弊端，以有利于同國(guó)際慣例接軌。

　　二、我國(guó)稅務(wù)代理現(xiàn)狀及存在問(wèn)題

　?。ㄒ唬┒悇?wù)代理率較低。與發(fā)達(dá)國(guó)家稅務(wù)代理相比，我國(guó)稅務(wù)代理率普遍較低，據(jù)抽樣調(diào)查測(cè)算，全國(guó)委托稅務(wù)代理的納稅人約占9%，全國(guó)稅務(wù)代理市場(chǎng)不旺，納稅人請(qǐng)稅務(wù)代理的意愿不強(qiáng)，而日本85%的企業(yè)、美國(guó)50%的企業(yè)幾乎100%的個(gè)人都委托稅務(wù)代理④。

　?。ǘ┒悇?wù)代理事務(wù)所規(guī)模過(guò)小，從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的人員良莠不齊，業(yè)務(wù)素質(zhì)和服務(wù)質(zhì)量總體上不令人滿意。從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的人才需要具備至少以下四項(xiàng)相關(guān)素質(zhì)：1、具有獨(dú)立、公正的中介職業(yè)立場(chǎng)。2、具有較強(qiáng)的會(huì)計(jì)、審計(jì)方面的業(yè)務(wù)能力。3、通曉國(guó)家有關(guān)稅務(wù)方面的法律、法規(guī)和政策。4、具有廣博、豐富的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域知識(shí)。但經(jīng)調(diào)查顯示，大量規(guī)模較小的工商稅務(wù)代理公司，從開(kāi)辦者到聘用的工作人員，大多和相關(guān)政府部門(mén)有各種各樣的關(guān)系，如親屬、朋友等。這些公司中的大多數(shù)沒(méi)有代理資格，聘用的人員也大多沒(méi)有執(zhí)業(yè)資格。這一現(xiàn)象反映出了我國(guó)的稅務(wù)代理業(yè)無(wú)論在機(jī)構(gòu)規(guī)模，職業(yè)人員的素質(zhì)，還是管理制度方面，都與國(guó)家要求相距甚遠(yuǎn)，難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形式發(fā)展的需要和我國(guó)加入WTO后的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。

　?。ㄈ┒悇?wù)代理定位不清，人們對(duì)稅務(wù)代理的性質(zhì)還有不正確地認(rèn)識(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也沒(méi)有正確處理與稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系。稅務(wù)代理是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)分工細(xì)化的產(chǎn)物，是納稅人、代理者和稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)同辦理涉稅事宜的管理方式，其主要業(yè)務(wù)有以下幾項(xiàng)：稅務(wù)咨詢、代理記帳、代理納稅、稅收籌劃、稅務(wù)機(jī)關(guān)賦予和交辦的其他事宜。稅務(wù)代理作為市場(chǎng)服務(wù)行為，必須嚴(yán)格從事上述涉稅市場(chǎng)業(yè)務(wù)，按照獨(dú)立、客觀、公正的執(zhí)業(yè)要求，遵照國(guó)家稅法和相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，以優(yōu)質(zhì)的服務(wù)為納稅人辦理涉稅事項(xiàng)，并承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。盡管從1999年8月以來(lái)，對(duì)稅務(wù)代理行業(yè)的清理整頓和脫鉤改制工作取得了很好的成績(jī)，但是，我們可以看到，這些稅務(wù)代理公司和稅務(wù)部門(mén)之間，在某種程度上還存在著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，有的人甚至把稅務(wù)代理公司稱(chēng)作“鏟事公司”，這恰恰反映了稅務(wù)代理公司定位不清，對(duì)稅收籌劃這一概念的曲解。稅務(wù)籌劃是稅務(wù)代理中技術(shù)要求最高、最體現(xiàn)稅務(wù)代理智力性特點(diǎn)的業(yè)務(wù)，也是最受納稅人青睞的業(yè)務(wù)，被人稱(chēng)為21世紀(jì)的“朝陽(yáng)產(chǎn)業(yè)”，在國(guó)外很早就已出現(xiàn)。現(xiàn)在世界上有許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所和稅務(wù)師事務(wù)所紛紛拓展有關(guān)稅務(wù)籌劃的咨詢業(yè)務(wù)⑤。稅務(wù)籌劃的目的是為企業(yè)節(jié)約開(kāi)支，而不是幫助納稅人偷、逃稅款。稅務(wù)代理要遵守合法和有效的原則，這是稅務(wù)代理取得成功的基本前提。稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)應(yīng)該做到既要維護(hù)國(guó)家法律，指導(dǎo)企業(yè)依法納稅，又要保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)是稅務(wù)代理法律關(guān)系的主體，它無(wú)權(quán)參與到稅務(wù)代理法律關(guān)系中來(lái)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)代理活動(dòng)中享有監(jiān)督和管理的權(quán)利。所以稅務(wù)機(jī)關(guān)必須與稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)徹底脫鉤。近日稅務(wù)總局再次強(qiáng)調(diào)，各地注冊(cè)稅務(wù)師管理中心要充分利用年審，督促抓好稅務(wù)師事務(wù)所的脫鉤改制工作。凡與稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有徹底脫鉤的改制所，一律停業(yè)整頓，徹底清產(chǎn)核資后撤消原所，重新按規(guī)定完全由注冊(cè)稅務(wù)師發(fā)放設(shè)立⑥。

　?。ㄋ模┒悇?wù)代理法律法規(guī)還很不健全，稅務(wù)代理資格認(rèn)定和稅務(wù)代理人確認(rèn)的管理方面還存在很大漏洞。稅務(wù)代理是一項(xiàng)政策性強(qiáng)、受法律約束較強(qiáng)的工作，因此受托代理機(jī)構(gòu)及代理人的資格認(rèn)定，未經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局及其授權(quán)部門(mén)確認(rèn)批準(zhǔn)，所有機(jī)構(gòu)不得從事稅務(wù)代理。稅務(wù)代理專(zhuān)業(yè)人員必須經(jīng)嚴(yán)格考試取得中華人民共和國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格證書(shū)并由省、自治區(qū)、直轄市及計(jì)劃單列市注冊(cè)稅務(wù)師管理機(jī)構(gòu)注冊(cè)登記方可從事代理業(yè)務(wù)。就目前我國(guó)國(guó)情而言，具有正規(guī)資格的稅務(wù)代理人稀缺，因此，國(guó)家規(guī)定持有律師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格證書(shū)者可申請(qǐng)免于參加注冊(cè)稅務(wù)師的統(tǒng)一考試，只需提供從事過(guò)稅務(wù)工作，進(jìn)行過(guò)稅務(wù)培訓(xùn)或具有相應(yīng)能力的證明，履行登記注冊(cè)手續(xù)即可從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。這一標(biāo)準(zhǔn)顯然遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅務(wù)代理人應(yīng)具備的執(zhí)業(yè)資格標(biāo)準(zhǔn)。另外，在實(shí)際工作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員很難分辨前來(lái)辦理涉稅事宜的人員是企業(yè)內(nèi)部人員還是代理人員，很多沒(méi)有代理資格的公司和人員利用這個(gè)管理上的漏洞，從事非法的稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。有的地區(qū)在確認(rèn)代理人資格管理方面，沒(méi)有明確的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定；有的部門(mén)，在代理人前來(lái)辦理涉稅事宜時(shí)，不是承認(rèn)注冊(cè)稅務(wù)師管理機(jī)構(gòu)的注冊(cè)登記，而是認(rèn)可工商局發(fā)放的代理證件。

　　三、完善我國(guó)稅務(wù)代理制度的幾點(diǎn)構(gòu)想

　　目前稅務(wù)代理所存在問(wèn)題嚴(yán)重制約了我國(guó)稅務(wù)代理的發(fā)展。而2001年11月我國(guó)正式加入世界貿(mào)易組織后，稅務(wù)代理行業(yè)作為服務(wù)行業(yè)的一種要逐步對(duì)外開(kāi)放，如何應(yīng)對(duì)外來(lái)的挑戰(zhàn)，也是稅務(wù)代理業(yè)面臨的巨大問(wèn)題。因此，必須采取措施完善我國(guó)的稅務(wù)代理制度，使之更加適應(yīng)時(shí)代需要和應(yīng)對(duì)“入世”后的挑戰(zhàn)。

　?。ㄒ唬┮_認(rèn)識(shí)稅務(wù)代理的性質(zhì)，合理確定稅務(wù)代理與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的關(guān)系。

　　稅務(wù)代理是一種服務(wù)性的社會(huì)中介行業(yè)，具有獨(dú)立的地位，而非稅務(wù)機(jī)關(guān)的附庸，這是世界各國(guó)的共識(shí)。在稅務(wù)代理中，稅務(wù)師和納稅人是平等的契約關(guān)系，為納稅人提供有償服務(wù)，但這種服務(wù)必須依法執(zhí)行稅法為前提⑦。要正確處理兩者關(guān)系，就必須深化稅收征管方式的改革，實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅務(wù)總局1997年提出的“建立以納稅申報(bào)和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收、重點(diǎn)稽查”的改革目標(biāo)，轉(zhuǎn)變稅務(wù)機(jī)關(guān)的職能，將本由社會(huì)中介行業(yè)承擔(dān)的部分職能歸還于社會(huì)，從而使稅務(wù)代理真正成為一種為納稅人服務(wù)的社會(huì)中介行業(yè)，恢復(fù)其本來(lái)面目，改變社會(huì)對(duì)“稅務(wù)代理是稅務(wù)機(jī)關(guān)附庸”的錯(cuò)誤觀念，以贏得人們的信任。同時(shí)，在稅務(wù)代理剛剛發(fā)展的時(shí)候，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)其進(jìn)行適當(dāng)扶持，加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)代理的宣傳，并建立稅務(wù)機(jī)關(guān)宏觀管理和行業(yè)自律相結(jié)合的管理體制。

　?。ǘ┮⒔∪悇?wù)代理方面的法律法規(guī)，為稅務(wù)代理的推行提供更具權(quán)威性的法律依據(jù)。

　　目前我國(guó)有關(guān)稅務(wù)代理的法律規(guī)范多是部門(mén)規(guī)章，效力較低，權(quán)威性不夠，嚴(yán)重影響其執(zhí)行實(shí)效。而有關(guān)稅務(wù)代理的職業(yè)道德、稅務(wù)師協(xié)會(huì)、稅務(wù)代理違章處罰、稅務(wù)師事務(wù)所的內(nèi)部制度建設(shè)等內(nèi)容還沒(méi)有法律規(guī)定。因此，當(dāng)務(wù)之急是制定出“注冊(cè)稅務(wù)師法”或“稅務(wù)代理法”，加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)代理行業(yè)的法律調(diào)整，建立較完善的管理制度、準(zhǔn)入制度及執(zhí)業(yè)制度等，提高稅務(wù)代理的服務(wù)水平和服務(wù)規(guī)范，充分發(fā)揮稅務(wù)代理的作用。

　　（三）要實(shí)行依法治稅，完善我國(guó)稅法體系，嚴(yán)格稅收?qǐng)?zhí)法，改善稅務(wù)代理的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

　　目前我國(guó)稅收法律體系尚不健全，稅法層級(jí)較低、權(quán)威性不夠，法律漏洞較多；人們對(duì)稅法意識(shí)比較薄弱。在這種情況下納稅人的納稅風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)、稅法公平的體現(xiàn)并不完全與稅法遵從相關(guān)聯(lián)，甚至納稅人請(qǐng)稅務(wù)代理還不如“請(qǐng)”稅務(wù)機(jī)關(guān)，因此，納稅人請(qǐng)稅務(wù)代理的積極性不夠。所以，完善我國(guó)稅收法律體系，嚴(yán)格稅收?qǐng)?zhí)法，實(shí)行依法治稅，有助于稅務(wù)代理的發(fā)展。當(dāng)務(wù)之急是完善納稅申報(bào)制度，將工作重點(diǎn)從稅款征收轉(zhuǎn)到稅務(wù)稽查、為納稅人服務(wù)上來(lái)，真正實(shí)現(xiàn)“以納稅申報(bào)和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收、重點(diǎn)稽查”的稅收征管體制改革目標(biāo)。

　?。ㄋ模┮芯渴澜缳Q(mào)易組織規(guī)則，借鑒國(guó)外先進(jìn)的稅務(wù)代理經(jīng)驗(yàn)，促進(jìn)我國(guó)稅務(wù)代理業(yè)的發(fā)展。

　　“入世”后國(guó)外事務(wù)所對(duì)我國(guó)稅務(wù)代理業(yè)沖擊是巨大的。在這種國(guó)家零保護(hù)的情況下，稅務(wù)代理業(yè)面臨巨大的挑戰(zhàn)。當(dāng)前必須借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，發(fā)揮本土優(yōu)勢(shì)，加強(qiáng)事務(wù)所之間的聯(lián)合，壯大稅務(wù)師事務(wù)所的規(guī)模，建立與國(guó)際接軌的稅務(wù)師事務(wù)所內(nèi)部管理、運(yùn)行體制，發(fā)揮稅務(wù)師的積極性，加強(qiáng)稅務(wù)師的危機(jī)意識(shí)和競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)，努力提高服務(wù)質(zhì)量。只有這樣，我國(guó)稅務(wù)代理業(yè)才能得到迅速健康的發(fā)展，才能逐步與國(guó)際市場(chǎng)接軌，才能迎接加入世界貿(mào)易組織的挑戰(zhàn)。

　　「注釋」

　?、佟抖悇?wù)代理試行辦法》。

　?、凇吨腥A人民共和國(guó)民法通則》第六十三條。

　?、垡渣S河清《稅務(wù)代理》經(jīng)濟(jì)日?qǐng)?bào)社出版1995年版，第16頁(yè)。

　　④引自趙恒群《稅務(wù)代理現(xiàn)狀及發(fā)展對(duì)策研究》《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2000年第3期。

　　⑤引自《證券時(shí)報(bào)》10月9日。

　　⑥引自劉劍文《國(guó)際所得稅法研究》中國(guó)政法大學(xué)出版社2000年版。

　?、咭?a title="葉青" href="http://yinshua168.com.cn/wangxiao/teacher/tuijian/yq_ok.htm" target="_blank" class="bule" >葉青主編《德國(guó)財(cái)政稅收政策研究》。中國(guó)勞動(dòng)社會(huì)保障出版社2000年版。

　　「參考資料」

　　劉劍文著：《稅法學(xué)》（第二版），人民出版社，2003年版。