在我國(guó)開展效益審計(jì)，既需要理論研究也需要實(shí)踐探索。理論研究的前提是概念的明確界定，實(shí)踐探索的基礎(chǔ)是財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)。因此，本文就效益審計(jì)的概念、績(jī)效審計(jì)模式的現(xiàn)實(shí)選擇、效益審計(jì)與財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)的關(guān)系和效益審計(jì)報(bào)告等方面的內(nèi)容談一點(diǎn)看法。

　　一、效益審計(jì)的概念界定

　　《最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織審計(jì)準(zhǔn)則》把國(guó)家審計(jì)的項(xiàng)目類型分為兩類，一類是合規(guī)性審計(jì)，一類是績(jī)效審計(jì)。合規(guī)性審計(jì)基本與我國(guó)開展的財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)相當(dāng)，績(jī)效審計(jì)則指審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)被審計(jì)單位管理和使用公共資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性所進(jìn)行的檢查和評(píng)價(jià)?？?jī)效審計(jì)的經(jīng)濟(jì)性是指在產(chǎn)出一定的情況下使投入最低，或者在投入一定的情況下使產(chǎn)出最高。效率性指投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系，它用單位產(chǎn)出的投入或單位投入的產(chǎn)出來表示，一個(gè)單位投入的產(chǎn)出越高，效率就越高；同樣，一個(gè)單位產(chǎn)出的投入越低，效率也越高。效果性是指目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，即在多大程度上實(shí)現(xiàn)了預(yù)期的結(jié)果，它是實(shí)際實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)與計(jì)劃目標(biāo)之間的比較。在經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的關(guān)系中，效果性是決定性的。只有在不低于最低計(jì)劃標(biāo)準(zhǔn)，即預(yù)期結(jié)果基本實(shí)現(xiàn)的情況下，才能談經(jīng)濟(jì)性和效率性；否則，在效果很差，即“產(chǎn)品”為廢品的情況下，即使再經(jīng)濟(jì)和有效都是沒有意義的。由于經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活的多變性，特別目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制處于轉(zhuǎn)軌時(shí)期，在政府與社會(huì)之間、各級(jí)政府部門之間的責(zé)任邊界處于不斷調(diào)整的情況下，準(zhǔn)確規(guī)定其期望效果是比較困難的，在這種情況下，采用歷史與現(xiàn)實(shí)之間、同類部門之間、一個(gè)部門同類事務(wù)之間的比較就成為一種替代的選擇。無論如何，計(jì)劃目標(biāo)或預(yù)期結(jié)果的事先確定是開展績(jī)效審計(jì)的必要條件。

　　總結(jié)國(guó)內(nèi)外開展的績(jī)效審計(jì)實(shí)踐，按照在績(jī)效審計(jì)過程中對(duì)財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的關(guān)注程度，績(jī)效審計(jì)大致可分為兩種類型。一種是完全脫離財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的績(jī)效審計(jì)，如美國(guó)審計(jì)署對(duì)能源部核安全監(jiān)督系統(tǒng)的績(jī)效審計(jì)、加拿大審計(jì)署對(duì)政府部門服務(wù)質(zhì)量的績(jī)效審計(jì)。一種是以財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)為基礎(chǔ)、與財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)緊密相關(guān)的績(jī)效審計(jì)，如我國(guó)目前開展的效益審計(jì)。因此，效益審計(jì)就是指審計(jì)機(jī)關(guān)以財(cái)政財(cái)務(wù)收支為基礎(chǔ)，對(duì)被審計(jì)單位管理和使用公共資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性所進(jìn)行的檢查和評(píng)價(jià)。

　　二、效益審計(jì)是我國(guó)績(jī)效審計(jì)模式的現(xiàn)實(shí)選擇

　　目前，我國(guó)國(guó)家審計(jì)的主要類型是合規(guī)性審計(jì)，完全脫離財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的績(jī)效審計(jì)還沒有開展，效益審計(jì)是我國(guó)績(jī)效審計(jì)模式的現(xiàn)實(shí)選擇。開展完全脫離財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的績(jī)效審計(jì)至少需要滿足三個(gè)條件，一是委托人的需要，對(duì)國(guó)家審計(jì)而言就是社會(huì)公眾、人大和國(guó)務(wù)院等利益相關(guān)方的需要；二是審計(jì)項(xiàng)目有適宜的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；三是有完善的法律授權(quán)。目前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活的主要問題仍然是經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中由虛假帶來的誠(chéng)信危機(jī)和違規(guī)違紀(jì)導(dǎo)致的腐敗蔓延。打假治亂、清除腐敗、維護(hù)正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，使社會(huì)公眾對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活形成穩(wěn)定的預(yù)期，是保證經(jīng)濟(jì)社會(huì)平穩(wěn)發(fā)展的基礎(chǔ)條件。因此，打假治亂、維護(hù)正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的合規(guī)性審計(jì)仍然是國(guó)家審計(jì)的主要任務(wù)，關(guān)注公共資源使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的效益性審計(jì)是社會(huì)公眾、人大、國(guó)務(wù)院及所有利益相關(guān)者對(duì)國(guó)家審計(jì)的趨勢(shì)要求。同時(shí)，經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中政府責(zé)任、部門目標(biāo)、企業(yè)績(jī)效的定位也處于不斷的變化過程中，很難確定一個(gè)比較一致的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。被審計(jì)單位也容易從多變的環(huán)境條件中找到績(jī)效不高的借口，審計(jì)機(jī)關(guān)作出的審計(jì)結(jié)論和提出的審計(jì)建議很難被被審計(jì)單位接受和落實(shí)。最后，從法律授權(quán)來看，目前審計(jì)機(jī)關(guān)并不具有開展完全脫離財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的績(jī)效審計(jì)的法律授權(quán)?！秾徲?jì)法》第二條第二款和第三款對(duì)國(guó)家審計(jì)的內(nèi)容作出了明確的規(guī)定“國(guó)務(wù)院各部門和地方各級(jí)人民政府及其各部門的財(cái)政收支，國(guó)有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支，以及其他依照本法規(guī)定應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支，依照本法規(guī)定接受審計(jì)監(jiān)督。審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)前款所列財(cái)政收支或財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益，依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督?！钡谌粭l對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)限也作了規(guī)定“審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)要求被審計(jì)單位依照規(guī)定報(bào)送預(yù)算或者財(cái)務(wù)收支計(jì)劃、預(yù)算執(zhí)行情況、決算、財(cái)務(wù)報(bào)告，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的審計(jì)報(bào)告，以及其他與財(cái)政收支或財(cái)務(wù)收支有關(guān)的資料，被審計(jì)單位不得拒絕、拖延、謊報(bào)?！睆摹秾徲?jì)法》規(guī)定的審計(jì)內(nèi)容和被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)提供的資料來看，審計(jì)機(jī)關(guān)既沒有開展完全脫離財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的績(jī)效審計(jì)的權(quán)力，被審計(jì)單位也沒有提供與財(cái)政收支或財(cái)務(wù)收支活動(dòng)無關(guān)資料的義務(wù)。

　　因此，在目前情況下，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)開展完全脫離財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的績(jī)效審計(jì)既無必要也不可能。績(jī)效審計(jì)的現(xiàn)實(shí)選擇只能是建立在財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)基礎(chǔ)上的效益審計(jì)。在評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)很難界定的情況下，效益審計(jì)的視角主要是經(jīng)濟(jì)性（資源的節(jié)約），即以揭露管理不善、決策失誤造成的嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)和國(guó)有資產(chǎn)流失為重點(diǎn)。在效益審計(jì)中需要注意合規(guī)性問題，合規(guī)性審計(jì)也要注意效益性問題，二者的區(qū)別在于審計(jì)的組織方式、力量配備和審計(jì)重點(diǎn)的差異。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展及法律制度的完善，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)社會(huì)需要適時(shí)開展與財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)無關(guān)的績(jī)效審計(jì)。

　　三、效益審計(jì)與合規(guī)性審計(jì)的關(guān)系

　　效益審計(jì)與合規(guī)性審計(jì)存在兩方面的關(guān)系，一是效益審計(jì)必須以合規(guī)性審計(jì)為基礎(chǔ)，二是效益審計(jì)與合規(guī)性審計(jì)在審計(jì)理念上存在差異。

　　第一，效益審計(jì)以合規(guī)性審計(jì)為基礎(chǔ)。效益審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)都產(chǎn)生于對(duì)受托責(zé)任的評(píng)價(jià)與鑒定，合規(guī)性審計(jì)主要關(guān)注受托財(cái)務(wù)責(zé)任，效益審計(jì)側(cè)重于受托管理責(zé)任。受托財(cái)務(wù)責(zé)任與受托管理責(zé)任是同時(shí)產(chǎn)生的，但從歷史上看，人們對(duì)這些責(zé)任的評(píng)價(jià)和鑒定的需求卻不是同步的：先有財(cái)務(wù)責(zé)任，后有管理責(zé)任，這種情況是由二者對(duì)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的重要程度和評(píng)價(jià)的復(fù)雜性所決定的。在經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的低級(jí)階段，大量存在的是粗放式管理和經(jīng)營(yíng)，管理方式簡(jiǎn)單明了，決定成敗的關(guān)鍵是資金量的多少，確保資金的合規(guī)、安全成為重要的事情，合規(guī)性審計(jì)就應(yīng)運(yùn)而生；在經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段后，管理方式變的越來越復(fù)雜，競(jìng)爭(zhēng)的實(shí)質(zhì)從資金的多少變?yōu)楣芾淼暮脡?，?jī)效審計(jì)就成為審計(jì)發(fā)展的必然。從這個(gè)意義上來說，合規(guī)性審計(jì)在前，效益審計(jì)在后，效益審計(jì)建立在合規(guī)性審計(jì)的基礎(chǔ)上。效益審計(jì)以合規(guī)性審計(jì)為基礎(chǔ)還有另外一個(gè)原因，即在大量違規(guī)違紀(jì)問題存在的情況下，效益審計(jì)就失去了判斷和比較的基礎(chǔ)。因此，在合規(guī)性審計(jì)的使命完成以前，合規(guī)性審計(jì)不會(huì)自動(dòng)退出歷史舞臺(tái)；在效益審計(jì)的條件具備以前，效益審計(jì)也不會(huì)自動(dòng)登上歷史舞臺(tái)，效益審計(jì)必須以合規(guī)性審計(jì)為基礎(chǔ)。由于經(jīng)濟(jì)社會(huì)的復(fù)雜性和發(fā)展的不平衡性，合規(guī)性審計(jì)與效益審計(jì)將在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)共同存在。

　　效益審計(jì)的目的并不是簡(jiǎn)單地評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理和使用公共資源績(jī)效的好壞，而是通過效益審計(jì)找出效果差、效率低的原因，向利益相關(guān)者披露相應(yīng)的信息或提出整改的建議，通過利益相關(guān)者的共同努力，達(dá)到提高效益的目的。

　　第二，效益審計(jì)與合規(guī)性審計(jì)在審計(jì)理念上的差異。效益審計(jì)與合規(guī)性審計(jì)的最終目的都是為了提高績(jī)效，但二者的審計(jì)理念并不相同，合規(guī)性審計(jì)是問題和過程導(dǎo)向性審計(jì)，它通過對(duì)違規(guī)違紀(jì)問題的查處和糾正，促進(jìn)對(duì)既定制度的維護(hù)，達(dá)到提高績(jī)效的目的。效益審計(jì)則是績(jī)效和結(jié)果導(dǎo)向的審計(jì)，它通過預(yù)期目標(biāo)與實(shí)際結(jié)果之間存在的缺口，找出制度上或管理上的缺陷，通過完善制度和管理，達(dá)到提高績(jī)效的目的。在合規(guī)性審計(jì)中，任何被審計(jì)單位或人員對(duì)制度的任何挑釁都將受到制度的懲罰；而在效益審計(jì)中，被審計(jì)單位或個(gè)人對(duì)制度的創(chuàng)新可能成為修改制度的建議。

　　第三，效益審計(jì)與合規(guī)性審計(jì)的流程差異。合規(guī)性審計(jì)以資金流開始，用關(guān)于資金使用的規(guī)章和制度與資金的實(shí)際運(yùn)行相對(duì)比，從資金的流入、使用和流出三個(gè)環(huán)節(jié)查找資金使用中的問題，防止資金使用的跑、冒、滴、漏和流向錯(cuò)誤，通過資金使用中存在的問題，揭露管理和制度的漏洞。效益審計(jì)則從業(yè)務(wù)流程入手，用正確的管理原則、管理辦法和管理政策與實(shí)際實(shí)行的相對(duì)比，沿著決策、執(zhí)行和監(jiān)督的路徑查找管理上的漏洞，防止決策失誤、執(zhí)行不力和監(jiān)督失效等方面的問題。僅僅從糾正違法違紀(jì)行為來說，全面性不是合規(guī)性審計(jì)的必然要求，如果一個(gè)環(huán)節(jié)或一個(gè)方面違法違紀(jì)，就可以對(duì)這個(gè)環(huán)節(jié)、這個(gè)方面的問題進(jìn)行糾正；效益審計(jì)則不同，制度和管理方面的問題必然帶有系統(tǒng)性和整體性，因?yàn)楹玫目?jī)效不能由某個(gè)環(huán)節(jié)或某個(gè)方面所決定，而只能由系統(tǒng)的績(jī)優(yōu)來決定。為了提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，合規(guī)性審計(jì)和效益審計(jì)都強(qiáng)調(diào)“全面審計(jì)，突出重點(diǎn)”，但對(duì)合規(guī)性審計(jì)來說，全面審計(jì)的目的是為了突出重點(diǎn)（重點(diǎn)環(huán)節(jié)和重點(diǎn)方面）；而效益審計(jì)是在突出重點(diǎn)的基礎(chǔ)上追求全面性（系統(tǒng)性和整體性）。

　　四、效益審計(jì)成果的利用

　　效益審計(jì)成果的利用可以采取兩種方式，一種是在財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)報(bào)告中單獨(dú)列出，另一種是以專題審計(jì)報(bào)告的形式出現(xiàn)。管理、體制、機(jī)制等效益方面的問題不同于合規(guī)性審計(jì)的違規(guī)違紀(jì)問題容易判斷和處理。效益方面的問題有很強(qiáng)的系統(tǒng)性和整體性，僅僅從某個(gè)方面和某個(gè)環(huán)節(jié)很難判斷其對(duì)錯(cuò)優(yōu)劣，必須從整體性和系統(tǒng)性上思考才能把問題說清楚。效益審計(jì)方面的問題不象合規(guī)性審計(jì)的問題簡(jiǎn)單明了，有相應(yīng)的法律法規(guī)直接規(guī)定，效益方面的問題有很強(qiáng)的狀態(tài)依存性，條件不同，結(jié)論也不同。因此，效益方面的問題必須從公認(rèn)的條件出發(fā)，經(jīng)過嚴(yán)密的論證才能得出正確的結(jié)論，這樣的結(jié)論利益相關(guān)方才會(huì)信服和應(yīng)用，效益審計(jì)才能起到應(yīng)有的作用。否則，條件不充分、論證欠妥當(dāng)、結(jié)論不準(zhǔn)確或者武斷地給出結(jié)論，既不會(huì)得到利益相關(guān)者的認(rèn)同，更不會(huì)積極進(jìn)行整改，效益審計(jì)的成果就付諸東流。因此，我們主張，效益審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)采取專題審計(jì)報(bào)告的形式，而且這種專題報(bào)告要具有研究的性質(zhì)。

　　根據(jù)效益問題的性質(zhì)和范圍，專題效益審計(jì)報(bào)告可分為針對(duì)特定項(xiàng)目（單位）的微觀專題審計(jì)報(bào)告、針對(duì)同類項(xiàng)目（單位）的中觀專題審計(jì)報(bào)告和針對(duì)普遍性問題的宏觀專題審計(jì)報(bào)告。特定項(xiàng)目的審計(jì)報(bào)告由審計(jì)組完成，同類項(xiàng)目的審計(jì)報(bào)告由組織實(shí)施該同類項(xiàng)目的單位完成，宏觀管理方面的審計(jì)報(bào)告由審計(jì)機(jī)關(guān)完成。比照研究報(bào)告的模式，如果問題容易分析和解決，專題審計(jì)報(bào)告的形式可以采取提出問題、分析問題和提出建議的三段論方式；對(duì)比較重要且別人尚未意識(shí)到的復(fù)雜問題，僅僅提出問題也是可以的。