簡(jiǎn)介：　

　　運(yùn)用案例研究的方法，從審計(jì)的角度剖析了帕瑪拉特事件所暴露的問題：內(nèi)部審計(jì)失效；審計(jì)委員會(huì)缺乏獨(dú)立性；審計(jì)師缺乏獨(dú)立性和職業(yè)謹(jǐn)慎；強(qiáng)制輪換流于形式等。針對(duì)暴露的問題，結(jié)合當(dāng)前審計(jì)理論和實(shí)務(wù)前沿。提出應(yīng)重新定位內(nèi)部審計(jì)；增強(qiáng)審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性；加強(qiáng)審計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)；明確合并報(bào)表的審計(jì)責(zé)任等。

　　當(dāng)安然事件的余波尚未平息之時(shí)，2003年12月又曝光了意大利帕瑪拉特（Parmalet）事件。帕瑪拉特事件被稱為歐洲版的安然事件。帕瑪拉特是歐洲大陸國家家族企業(yè)的典型。帕瑪拉特丑聞金額之大、時(shí)問之長(zhǎng)都是非常罕見的。帕瑪拉特事件所暴露的問題牽涉到方方面面。本文從審計(jì)的角度剖析了帕瑪拉特事件所暴露的問題。

　　1　帕瑪拉特事件簡(jiǎn)介

　　帕瑪拉特成立于1961年，是一家擁有40多年歷史的家族企業(yè)。公司于 1990年上市，其創(chuàng)始人卡利斯托？？坦齊（calistoTanzi）及其家族是絕對(duì)的控股股東（坦齊家族占有51％的股份），企業(yè)控制權(quán)集中在坦齊家族手里。帕瑪拉特在其創(chuàng)始人坦齊的帶領(lǐng)下從意大利一個(gè)默默無聞的小鎮(zhèn)起家，逐漸發(fā)展成為食品生產(chǎn)和銷售為主業(yè)的跨國公司，在30多個(gè)國家建立了139家加工廠，雇員人數(shù)超過3.6萬名。自1970年以來，帕瑪拉特以年均超過50％的速度快速增長(zhǎng)。帕瑪拉特公司是意大利的第8大企業(yè)，位居2003年全球500 強(qiáng)的第369位，位居食品生產(chǎn)企業(yè)的前10名。帕瑪拉特的超高速發(fā)展曾經(jīng)是意大利人的驕傲。

　　2003年11月中旬公司突然宣布無法償還到期價(jià)值1.5億歐元的債券。繼而公司宣稱無法清償約5億歐元的共同基金。2003年12月27日，帕瑪拉特向帕爾馬地方破產(chǎn)法院申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)并得到批準(zhǔn)。

　　在初步調(diào)查之后，意大利檢查人員表示，在過去長(zhǎng)達(dá)15年的時(shí)間里，帕瑪拉特管理當(dāng)局通過偽造會(huì)計(jì)記錄，以虛增資產(chǎn)的方法彌補(bǔ)了累計(jì)高達(dá)162億美元的負(fù)債漏洞。欺詐

　　的目的不外乎兩個(gè)：一是隱瞞公司因長(zhǎng)期擴(kuò)張而導(dǎo)致的嚴(yán)重財(cái)務(wù)虧空；二是把資金從帕瑪拉特（其中坦齊家族占有51％的股份）轉(zhuǎn)移到坦齊家族完全控股的其他公司。調(diào)查顯示，

　　帕瑪拉特財(cái)務(wù)欺詐的手法如下：偽造文件虛報(bào)銀行存款，然后以高估的資產(chǎn)舉債，再將舉債獲得的資金利用關(guān)聯(lián)方和設(shè)立投資基金轉(zhuǎn)移來中飽私囊，同時(shí)利用衍生金融工具和復(fù)雜的財(cái)務(wù)交易掩蓋負(fù)債。

　　2　帕瑪拉特事件所暴露的審計(jì)問題

　　2.1內(nèi)部審計(jì)失效

　　帕瑪拉特設(shè)有內(nèi)部審計(jì)師。按照意大利的法律，內(nèi)部審計(jì)師的選擇是通過所謂的votodilista機(jī)制。該機(jī)制允許公司章程中所設(shè)定的擁有股本一定百分比（帕瑪拉特規(guī)定為3％）的股東可以提名內(nèi)部審計(jì)師以及提議是否需要更換內(nèi)部審計(jì)師。滿足一定股本百分比的股東只能提交和贊成通過一份候選人名單。候選人不能同時(shí)出現(xiàn)在多份候選人名單中。按照這樣的機(jī)制，內(nèi)部審計(jì)師實(shí)質(zhì)上是由大股東決定的。

　　董事會(huì)下設(shè)的內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)的人員組成也存在缺陷。有的內(nèi)部董事同時(shí)在內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)和執(zhí)行委員會(huì)任職。內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)基本上被坦齊等一小圈人控制。

　　此外，帕瑪拉特也沒有遵循有關(guān)的公司治理原則中關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的規(guī)定'.

　　2.2審計(jì)委員會(huì)缺乏獨(dú)立性

　　帕瑪拉特設(shè)立了法定審計(jì)師委員會(huì)。但該委員會(huì)由內(nèi)部董事控制。選聘外部審計(jì)師時(shí)，

　　帕瑪拉特既在形式上遵循了意大利強(qiáng)制輪換的法律規(guī)定，又偏離了法律的實(shí)質(zhì)。在諸多的高管舞弊問題上，審計(jì)委員會(huì)沒有警覺，或者知而不報(bào)，均屬于嚴(yán)重的失職行為。法定審計(jì)師委員會(huì)缺乏獨(dú)立性，也就只能是個(gè)擺設(shè)，無法真正獨(dú)立的發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)監(jiān)督制衡的作用。

　　2.3外部審計(jì)師強(qiáng)制輪換流于形式

　　在歐洲，意大利有著最嚴(yán)格的公司審計(jì)方面的管制。意大利法律規(guī)定外部審計(jì)人員每3年指定一次，連續(xù)3次就必須輪換審計(jì)公司，并限制審計(jì)人員為客戶提供其他服務(wù)。從1990'1998年，均富一直為帕瑪拉特提供審計(jì)服務(wù)。1999年起，德勤擔(dān)任帕瑪拉特的外部審計(jì)師，而均富成為帕瑪拉特全資子公司Bonlat 的審計(jì)師。調(diào)查顯示，Bonlat是制造一系列財(cái)務(wù)欺詐的中心環(huán)節(jié)。帕瑪拉特的前CFO通納（Tonna）說，成立新公司并由均富任審計(jì)師，這是均富提出的主意。通納也認(rèn)為均富不會(huì)詳細(xì)審查帕瑪拉特執(zhí)行官所做的虛假文件。關(guān)于外部審計(jì)師的強(qiáng)制輪換，帕瑪拉特既在形式上遵循了意大利的法律，又偏離了法律的實(shí)質(zhì)。

　　2.4審計(jì)程序缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎

　　均富依靠帕瑪拉特的郵寄系統(tǒng)發(fā)送關(guān)于帕瑪拉特的審計(jì)詢證函，均富的詢證函根本就沒有到達(dá)他們想要到達(dá)的目的地。他們所收到的確認(rèn)函都是在帕瑪拉特高層官員授意下的偽造文件。依賴客戶的資源來詢證客戶的賬戶，這至少是缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

　　此外，有人指責(zé)均富會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)帕瑪拉特原管理當(dāng)局轉(zhuǎn)移資金以及巨額虧損知情不報(bào)。倘若法庭認(rèn)定此為事實(shí)的話，那均富會(huì)計(jì)師事務(wù)所就不僅僅是缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎的問題了。

　　2.5合并報(bào)衷的審計(jì)責(zé)任不明確

　　德勤從1999年起擔(dān)任帕瑪拉特的外部審計(jì)師，2002年又續(xù)聘至 2004年。作為負(fù)責(zé)整個(gè)帕瑪拉特集團(tuán)審計(jì)的主審計(jì)師，德勤的審計(jì)報(bào)告部分的依賴于均富的審計(jì)意見。2002年度占合并資產(chǎn)49％的資產(chǎn)和合并收入30％的收入是由其他審計(jì)師（均富）審計(jì)的，而德勤在沒有對(duì)此部分報(bào)表實(shí)施追加審計(jì)程序的情況下，出具了無保留意見'捫。在這種情況下，主審計(jì)師發(fā)表合并報(bào)表的審計(jì)意見是否適當(dāng)，值得商榷。

　　事實(shí)上，國際審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)規(guī)定，集團(tuán)公司的審計(jì)師應(yīng)該考慮其他審計(jì)師的重大發(fā)現(xiàn)。但是，意大利的審計(jì)準(zhǔn)則允許集團(tuán)公司審計(jì)師依賴子公司的審計(jì)結(jié)果。因此，德勤沒有對(duì)由均富審計(jì)的帕瑪拉特海外分公司進(jìn)行獨(dú)立的復(fù)核，也無須為子公司的審計(jì)結(jié)果承擔(dān)責(zé)任。直到2003 年，意大利出臺(tái)了與國際審計(jì)準(zhǔn)則類似的規(guī)定，德勤按照新規(guī)定執(zhí)行審計(jì)時(shí)才發(fā)現(xiàn)了帕瑪拉特海外分公司的問題，并向證券監(jiān)管部門匯報(bào)。

　　2.6審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)價(jià)

　　在機(jī)構(gòu)股東服務(wù)所作的全球公司治理商數(shù)中，帕瑪拉特同其他3家公司位居69家意大利公司的最后。在家族控制的公司中存在的治理結(jié)構(gòu)和治理實(shí)務(wù)缺陷，帕瑪拉特都有。諸多領(lǐng)域的諸多缺陷的共同作用導(dǎo)致帕瑪拉特評(píng)級(jí)很差……

　　審計(jì)實(shí)務(wù)通常會(huì)評(píng)價(jià)審計(jì)客戶的風(fēng)險(xiǎn)。目前風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)較多的集中在內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)方面，對(duì)公司的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)不多，對(duì)公司治理問題所帶來的風(fēng)險(xiǎn)更甚少涉及。而事實(shí)上公司治理所帶來的風(fēng)險(xiǎn)常常是致命的，根源性的。

　　3  思考及建議

　　帕瑪拉特的內(nèi)部審計(jì)是失效的。審計(jì)委員會(huì)缺乏獨(dú)立性。導(dǎo)致外部審計(jì)師的選聘和選聘到的外部審計(jì)師都缺乏獨(dú)立性。外部審計(jì)師的強(qiáng)制輪換流于形式。外部審計(jì)缺乏職業(yè)謹(jǐn)慎。合并報(bào)表的相當(dāng)比例的部分是由其他審計(jì)師審計(jì)，此時(shí)主審計(jì)師簽發(fā)的合并報(bào)表的審計(jì)報(bào)告已經(jīng)無法代表主審計(jì)師的審計(jì)結(jié)果。帕瑪拉特所暴露的上述諸多審計(jì)問題引發(fā)我們進(jìn)一步的思考：

　　3.1內(nèi)部審計(jì)的定位

　　內(nèi)部審計(jì)一般是由管理當(dāng)局指定并為管理當(dāng)局服務(wù)的。當(dāng)管理當(dāng)局串通舞弊時(shí)，內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題往往被管理當(dāng)局壓制下來。帕瑪拉特事件告誡我們應(yīng)重新審視內(nèi)部審計(jì)的定位。內(nèi)部審計(jì)的最終目的是為企業(yè)的利害相關(guān)者服務(wù)。當(dāng)管理當(dāng)局是為企業(yè)的利害相關(guān)者謀利益時(shí)，二者的方向是一致的，否則將出現(xiàn)背馳。因此，單純的將內(nèi)部審計(jì)定位為向管理當(dāng)局負(fù)責(zé)，將使得內(nèi)部審計(jì)不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)并揭露管理當(dāng)局的舞弊行為。建議將內(nèi)部控制定位為同時(shí)向管理當(dāng)局和董事會(huì)負(fù)責(zé)，重大的發(fā)現(xiàn)事項(xiàng)應(yīng)同時(shí)向管理當(dāng)局和董事會(huì)報(bào)告。

　　事實(shí)上，自安然事件之后，美國及時(shí)出臺(tái)了《薩班斯法案》，該法案更加強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)。將內(nèi)部審計(jì)作為公司治理的有效手段給予了充分重視。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)，我們應(yīng)該將其定位為既是管理當(dāng)局加強(qiáng)經(jīng)營管理的手段，又是董事會(huì)加強(qiáng)對(duì)公司管理當(dāng)局監(jiān)督的手段。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該將注意力集中到財(cái)務(wù)領(lǐng)域，應(yīng)該直接向?qū)徲?jì)委員會(huì)進(jìn)行匯報(bào)。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該成為告訴成功運(yùn)作的重要機(jī)制。

　　3.2審計(jì)委員會(huì)的職能及其發(fā)揮

　　審計(jì)委員會(huì)是加強(qiáng)公司財(cái)務(wù)報(bào)告信息真實(shí)和可靠性的中堅(jiān)力量之一。首先，審計(jì)委員會(huì)的成員應(yīng)符合獨(dú)立性的要求（在形式上和提名上都獨(dú)立于企業(yè)的管理當(dāng)局）。其次，審計(jì)委員會(huì)的成員還應(yīng)具有相應(yīng)的能力，應(yīng)該至少有財(cái)務(wù)專家。再次，應(yīng)明確審計(jì)委員會(huì)成員的待遇和責(zé)任，使其有良好的動(dòng)機(jī)去履行其職責(zé)。

　　在審計(jì)委員會(huì)的運(yùn)作過程中，應(yīng)該增加召開會(huì)議的頻率，并擴(kuò)大參與會(huì)議的人員范圍，應(yīng)該重視細(xì)節(jié)問題。設(shè)計(jì)委員會(huì)的成員可以與內(nèi)部、外部審計(jì)師進(jìn)行私下的交談。審計(jì)委員會(huì)應(yīng)該對(duì)公司的風(fēng)險(xiǎn)給予更多的關(guān)注，應(yīng)該對(duì)CEO、CFO的工作進(jìn)行更多的審查。

　　3.3審計(jì)師的強(qiáng)制輪換

　　實(shí)行嚴(yán)格的強(qiáng)制輪換制度，輪換周期不宜過長(zhǎng)，輪換的范圍應(yīng)該擴(kuò)大到關(guān)聯(lián)方，即輪換后在一定時(shí)間內(nèi)也不得擔(dān)任原來客戶的關(guān)聯(lián)方的審計(jì)師。

　　3.4明確合并報(bào)表的審計(jì)責(zé)任，協(xié)調(diào)審計(jì)準(zhǔn)則地區(qū)差異

　　應(yīng)該明確合并報(bào)表審計(jì)中主審會(huì)計(jì)師的責(zé)任-對(duì)合并的所有財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)責(zé)任。對(duì)于重要的子公司，必須由母公司的審計(jì)師審計(jì)，不得委托其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。

　　表面上是合并報(bào)表的審計(jì)責(zé)任問題，實(shí)質(zhì)上反映了審計(jì)準(zhǔn)則的地區(qū)差異問題。當(dāng)某個(gè)國家的審計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則存在較大差異時(shí)，審計(jì)師應(yīng)該遵循更為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲?jì)準(zhǔn)則，而不是避難就易。要想從根本上解決問題，還需要審計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)。如果全球統(tǒng)一使用國際審計(jì)準(zhǔn)則，則可以避免類似情況發(fā)生。

　　3.5審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)

　　以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)進(jìn)行的傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，由于難以對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，往往忽略了企業(yè)環(huán)境。當(dāng)管理當(dāng)局串通舞弊時(shí)，內(nèi)部控制時(shí)效。此時(shí)，以評(píng)價(jià)內(nèi)部控制為基礎(chǔ)展開的審計(jì)很容易導(dǎo)致審計(jì)失敗。我們應(yīng)對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法進(jìn)行完善，采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型調(diào)整為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn).風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法需要：了解客戶的戰(zhàn)略性優(yōu)勢(shì)；了解威脅客戶經(jīng)營目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)；了解實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略優(yōu)勢(shì)所需的關(guān)鍵程序和相關(guān)勝任能力；了解被審計(jì)單位情況及其環(huán)境以及評(píng)價(jià)重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。帕瑪拉特的教訓(xùn)更是讓審計(jì)師更多的關(guān)注公司治理方面存在的問題。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法便于審計(jì)師全面掌握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險(xiǎn)，有助于識(shí)別管理當(dāng)局的舞弊，有利于將有限的審計(jì)資源運(yùn)用到關(guān)鍵的環(huán)節(jié)上。

　　3.6政府監(jiān)管方面

　　完善會(huì)計(jì)監(jiān)管體系，授予監(jiān)管者一定的權(quán)利、人力、財(cái)力，在建立監(jiān)管制度的同時(shí)，更應(yīng)使制度處于監(jiān)督公司行為、監(jiān)督會(huì)計(jì)師和律師等職業(yè)的狀態(tài)。完善法律制度，建立有效的實(shí)施機(jī)制，加大對(duì)違法者的懲處力度。當(dāng)無視法律的成本遠(yuǎn)超過其收益時(shí)，違法者自然會(huì)減少；否則就是在縱容違法。

　　作為帕瑪拉特時(shí)間的后續(xù)，一系列的訴訟正在審理中，相關(guān)的責(zé)任者必將為之付出代價(jià)。意大利和歐盟也已經(jīng)或即將采取各種措施防止類似事件的再次發(fā)生。

　　參考文獻(xiàn)：

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　　作者簡(jiǎn)介：王義華（1972一），女，山東榮城人，深圳大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)系講師，碩士。東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)專業(yè)博士研究生。研究方向：審計(jì)。

　　原文發(fā)表在《西南農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)》2005年第3期