審計師在制定獨立審計方案，確定審計內容、時間和范圍時，通常需要綜合考慮多方面的條件和因素，其中被審計單位的內部審計功能就是一個重要因素。本文擬探討審計師應怎樣考察被審計單位的內部審計工作，以及如何在審計準則前提下利用內部審計更有效地完成對被審計單位的獨立審計任務。

　　一、了解被審計企業(yè)的內部審計功能

　　審計師在獨立審計中的一項重要職責是依據審計準則取得足夠有力的審計證據和事實，從而在合理客觀的基礎上形成對被審計單位財務報表的審計意見。在執(zhí)行審計過程中，審計師必須保持相對于被審計單位的獨立性。內部審計人員則是向本單位、董事會或者其他具有同等權限和職責的企業(yè)相關方提供分析、評估、鑒證和建議等信息，在執(zhí)行內部審計任務時也應該保持與被審計事項有關的客觀性立場。內部審計人員的一個重要職責是監(jiān)督審計主體內部控制的有效實施。審計師要了解被審計單位的內部控制，并藉此確定出有用的內部審計行為和相應的審計計劃，就必須先掌握被審計單位的內部審計功能的情況。

　　為此，審計師首先要征詢被審計單位適當層次的管理者和內部審計人員，明確內部審計在該單位的組織身份、審計標準、審計程序（包括內部審計工作的性質、時間和范圍）、以及內部審計人員取得有關記錄或數據的途徑及其活動所受到的限制。有時審計師通過內部審計制度、任務陳述或管理當局、董事會與此有關的指令或授權等可以了解內部審計功能的既定目標。

　　當然，并非所有的內部審計行為都與該單位的獨立審計相關。例如內部審計人員對內部管理決策效率的評價通常是與獨立審計無關的內部審計行為。與獨立審計相關的內部審計功能主要在于內部控制政策和程序的設計及有效性，它為證實財務信息的記錄、處理、總結和報告與財務報表假定相符或這些財務信息被虛報提供直接確鑿的證據。確定內部審計行為是否與獨立審計相關，審計師可以考察以前年度審計結果，檢查內部審計人員在風險評價時怎樣對財務和經營領域配置審計資源，查閱內部審計報告來取得有關內部審計范圍的詳細信息和資料。

　　審計師通過對審計單位內部審計制度及其運作的了解，判斷內部審計結果是否有助于獨立審計。常見的情況有三種：當內部審計行為與報表審計無關時，審計師無須考慮內部審計的影響；當內部審計行為與報表審計有關但不足以藉此作為進一步的審計依據，審計師對內部審計結果可以不予以深入的采用；當內部審計工作與獨立審計的內容、時間和范疇存在著直接聯系，審計師應該根據對內部審計的預期來評價內部審計功能的能力和客觀程度，以確定是否繼續(xù)在獨立審計中運用被審計單位的內部審計功能。

　　二、評價被審計單位的內部審計資格和客觀程度

　　內部審計資格是一項綜合性的指標，它包括被審計單位內部審計人員的教育程度和專業(yè)經驗、專業(yè)資格和繼續(xù)教育、內部審計制度、程序和方式、內部審計師的選聘、對內部審計行為的監(jiān)督和檢查、內部審計工作底稿的質量，以及對內部審計工作績效的評價。

　　內部審計功能的客觀程度主要取決于兩個方面，即內部審計師在組織中的身份，以及對有關審計敏感區(qū)域的回避。內部審計師在內部審計功能中的組織身份表現為：內部審計師報告的上級管理者層次，應確保審計范圍有效性，并有足夠權限根據內部審計的發(fā)現和建議采取適當政策；內部審計師可直接向董事會、審計委員會或業(yè)主、經營者定期報告情況；有關內部審計師的選聘決定經過董事會、審計委員會或業(yè)主、經營者批準。此外，內部審計功能要在審計區(qū)域保持高度的客觀性，即禁止內部審計師參與其親屬承擔著要職或審計敏感性職位的審計項目；禁止內部審計師參加其近期已受聘或完成現有內部審計任務后就聘的崗位相關的審計項目。

　　為了評價內部審計功能的資格和客觀程度，審計師應該核查內部審計的前期經驗，征詢管理當局，參考近期外部審計對內部審計質量的意見。審計師還可以利用國際內部審計師協會（IIA）的職業(yè)標準進行評價，并根據對被審計單位內部審計功能的預期和評價安排獨立審計的測試內容和范圍。如果對內部審計資格和客觀程度予以肯定，審計師可以進一步考察內部審計過程和結果對其獨立審計的影響和作用。

　　三、分析被審計單位的內部審計對獨立審計的作用和影響

　　內部審計結果對獨立審計的性質、時間和范圍的影響一般涉及審計師對被審計單位內部控制的了解，審計師對審計風險的評價，以及審計師對驗證程度的計劃等。

　　首先，審計師通過內部審計結果了解內部控制。審計師應在了解被審計單位的內部控制制度和程序基礎上制定其審計方案，并檢驗內部審計制度和程序是否得到落實。由于許多內部審計功能的主要目的是檢查、評價及監(jiān)督內部控制制度和程序，因此內部審計結果往往為審計師的獨立審計提供有用信息。舉一個簡單的例子，內部審計師設計出銷售和應收賬項電腦系統(tǒng)的流程圖，審計師可以通過檢測流程圖來獲取相關的制度和程序設計信息。另外，審計師還可以根據內部審計師對內部控制制度和程序的執(zhí)行情況了解被審計單位的內部控制是否落實到位。

　　其次，審計師通過內部審計結果確定審計風險。審計師可以從財務報表和賬項余額或交易類型兩個層次來確定重大錯報的審計風險。對于財務報表的重大錯報風險，審計師進行綜合性評價，在形成綜合性評價時，內部控制的某些制度和程序向財務報表假定滲透其影響；控制環(huán)境和會計系統(tǒng)通常影響大多數的賬項余額和交易類型，從而對財務報表假定產生影響。被審計單位的內部審計功能影響著審計師總體風險評價，也影響著審計師制定計劃時對審計內容、性質、時間和程序的選定。例如內部審計范圍分布較廣且地點十分分散，審計師則可以在一定條件下利用內部審計結果來監(jiān)守測試選點，縮小審計范圍。

　　對于賬項余額或交易類型層次的審計風險，審計師需要執(zhí)行獨立審計程序，征集并鑒定有關管理當局假定的審計證據，對每一項重要假定的控制風險加以評價，實行對控制過程測試，確認評估結果在允許值范圍內。在測試內部控制時，審計師應結合對內部審計結果的核實。例如內部控制中對應收賬款完整性的檢查在有些單位已經納入內部審計范圍，其內部審計檢測結果可以為審計師評價該項控制有效提供輔助信息。因此內部審計檢測從一定程度上體現出內部控制制度和程序的有效性，影響審計師對審計測試的內容、時間和范圍的要求。

　　此外，被審計單位的內部審計過程和結果對獨立審計的驗證程序產生一定的影響。內部審計中有一些審計過程為揭示具體賬項余額和交易類型假定下的重大錯報提供直接的證據。例如，當內部審計師在審計工作中確認某些應收賬款，并清點盤查有關存貨情況，這樣的內部審計過程為審計師對存貨假定中的風險驗證出具直接的證據。因此，審計師可以適當地修改驗證程序，調整必須確認的應收賬款的時間和數量，以及應該清點盤查的實物庫存的分布地點。

　　四、利用被審計單位內部審計功能應有風險意識

　　盡管內部審計工作可能對獨立審計過程產生影響，但審計師應執(zhí)行審計準則規(guī)定的審計程序，征集充分有效的審計證據來支持其審計報告中的陳述和觀點。審計師的實地盤點、親自觀察、精確計算和測試等獲取信息和數據的直接手段通常要比間接渠道更具說服力。

　　對被審計單位的財務報表出具審計報告或審計意見是審計師的專有職責。雖然審計師可以分享內部審計的審計結果，但不能與內部審計師分擔與審計報告相關的審計責任。只有審計師才有終極責任來發(fā)表對財務報表的審計意見，并承擔對被審計單位的內部控制、重大錯報、審計測試有效性、會計估計的評價及審計師報告中其他事項的有效判斷所形成的審計責任。

　　對于內部審計結果的影響程度和范圍，審計師可以考慮：報表金額的重大性，即賬項余額或交易類型；與報表金額相關假定下的重大錯報風險（包括內在風險和控制風險）；用以支持有關假定的審計證據的客觀性。

　　當內部審計所涉及的報告金額重大，且重大錯報風險或審計證據主觀性偏高時，審計師應對相關假定進行親自測試，而不能直接采用內部審計結果。有些與重大錯報金額相關的假定，在評估審計證據時重大錯報風險或主觀性很高，這時審計師應按照審計準則執(zhí)行充分的審計程序來檢驗風險程度。當然，在制定審計程度時，可考慮利用內部審計某些特定假定的檢測（包括控制測試和驗證性檢測），但這并不意味著可以完全消除這些假定的審計風險，必要時審計師應采取有效的審計手段予以直接驗證。評價審計證據時，重大錯報風險或審計證據主觀性較高的假定通常涉及與會計估計有關的資產負債項目、關聯方交易的確認和披露或有不確定性項目和日后事項等等。

　　另外，有些假定涉及報告金額并不重大，且在評估審計證據時重大錯報風險或主觀程度較低，這時審計師可根據被審計單位內部審計工作安排和結果，針對某些假定核實其審計風險低于可接受程度，簡化或省略審計師的直接檢測程序。這些重大錯報風險或主觀程度較低的假定通常涉及現金、預付賬款以及固定資產等項目。

　　五、協調獨立審計與被審計單位內部審計功能之間的關系

　　在內部審計工作滿足審計師的獨立審計程序預期效果情況下，審計師與內部審計師可以進行有效的協調，協調的方式有：定期會面，統(tǒng)籌審計方案，獲取內部審計工作底稿，復核審計報告，以及就可能出現的會計審計問題共同磋商等。

　　審計師在采用內部審計結果之前，應該采取適當手段檢驗內部審計質量和效率，尤其是影響審計計劃內容、時間和范圍的一些重大事項。如前所述，審計計劃的制定是基于審計師對被審計單位內部控制的評價和判斷，在作出評價和判斷時，審計師應從下面幾個方面考慮內部審計因素的作用，即內部審計范圍是否達到預期審計目標；內部審計過程是否有效；內部審計工作底稿是否正確記錄包括監(jiān)督和復核證據在內的審計結果；內部審計結論是否符合事實，內部審計報告是否與其審計結果一致。

　　同時，審計師應針對重大財務報告假定檢查內部審計工作，既可以是對內部審計檢驗過的控制制度、交易或者賬項余額進行復查，也可以是對內部審計未檢驗過的同類型控制、交易或者賬項余額進行抽查?？傊?，審計師要將內部審計結果與自己的測試結論相比較、相結合地對內部審計結論作出評價和判斷。

　　此外，審計師在執(zhí)行獨立審計任務時，可以要求被審計單位的內部審計的直接支持和協助，甚至可以授權內部審計師完成獨立審計工作的某些具體審計任務。例如內部審計師可以協助審計師了解被審計單位的內部控制，并根據審計權責的有關規(guī)定被授權去執(zhí)行控制測試和驗證性檢驗。審計師在要求內部審計師提供直接支持和協助時，應考慮內部審計的能力和評價審計證據的客觀程度，同時在適當條件下對內部審計工作予以監(jiān)督、核實、評價和檢驗。審計師在向內部審計授權時，應明確說明所授審計任務的目的和責任，以及可能出現的會計審計問題對審計計劃內容、時間和范圍的影響，而且在審計過程中出現重大會計審計事項都必須提交給審計師，以引起重視并予以及時處理。

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