[摘要]本文就如何將系統(tǒng)的理論引入審計質量控制這一課題，試圖從系統(tǒng)的基本原理出發(fā)對構建審計質量控制體系、審計作業(yè)過程控制、人員素質控制以及審計后續(xù)工作的控制作一些探討。

　　[關鍵詞]審計質量 系統(tǒng) 控制

　　李金華審計長在全國審計工作會議上提出，當前審計工作的重要任務是在全面落實科學發(fā)展觀的基礎上，進一步提高依法審計的能力和審計工作質量，并提倡各地從本地實際出發(fā)，認真總結實踐經驗，創(chuàng)造性的開展審計質量控制，努力探索更加具體有效的審計質量控制方法。講求審計工作質量是堅持科學發(fā)展觀的一個重要內容，也是體現依法審計能力的一個必然結果。提高審計質量是一個系統(tǒng)的工程，涉及到審計人員素質和技術、健全的內部監(jiān)督控制機制、審計準則的規(guī)范體系及審計過程的質量控制等一系列環(huán)節(jié)，因此，對審計質量的控制也必須是系統(tǒng)的、全面的，才能是有效的。本文從系統(tǒng)的原則出發(fā)，對審計質量控制作一些探討。

　　一、審計質量是一個系統(tǒng)的概念

　　審計質量同審計的過程與行為相聯(lián)系，是動態(tài)的、系統(tǒng)的。因此，與一般產品質量相比，審計作為一種系統(tǒng)的方法或過程（Montgomery‘s Auditing 12th edition， John Wiley & Sons， Inc.1998），對其質量加以評價有一定難度。直到1981年，美國DeAngelo將審計質量定義為，審計質量是審計師發(fā)現并報告公司舞弊的聯(lián)合概率，即審計質量被區(qū)分為專業(yè)勝任能力和獨立性的聯(lián)合概率（Watts and Zimmerman， 1981）。近幾年，我國將審計質量定義為，審計質量是指審計組織從事各項工作的優(yōu)劣程度，具體可包括審計工作質量和審計項目質量。無論那一種定義，我們都不難看出審計質量不同于其他產品的質量，它是處在一定環(huán)境中，由諸如審計人員素質、審計實施程度和先進的審計方法等多種要素共同作用的結果。

　　從審計質量的基本含義中，我們也可清晰地看到，系統(tǒng)性是審計質量的一個內在特征，是一個關鍵因素。因此，我們就必須從系統(tǒng)論的角度來認識與研究審計質量的控制問題。尤其要首先來認識與研究系統(tǒng)論的基本原理與審計活動系統(tǒng)性的相關聯(lián)系。系統(tǒng)是由若干要素以一定結構形式聯(lián)結構成的具有某種功能的有機整體（L.Von.Bertalanffy）。Bertalanffy強調，任何系統(tǒng)都是一個有機的整體，它不是各個部分的機械組合或簡單相加，系統(tǒng)的整體功能是各要素在孤立狀態(tài)下所沒有的新質，系統(tǒng)中各要素不是孤立地存在著，每個要素在系統(tǒng)中都處于一定的位置上，起著特定的作用。有一支過硬的審計隊伍、有健全的內部監(jiān)督控制機制、有一套健全完善的法律法規(guī)體系和有先進的審計技術方法等，這些保障審計質量的要素都自始至終地、聯(lián)系地存在于審計這一過程之中，并且只有全面保障各個要素，才能保證審計質量，如果某一要素出現了問題，所導致的可能是審計項目的失敗。

　　二、審計質量控制必須是系統(tǒng)控制

　　審計組織為使其所承擔的工作能夠按照審計的基本原則進行，確保審計工作質量，就必須實施質量控制。審計質量控制是審計組織及其人員為實現審計質量目標，按照規(guī)定的審計標準進行審計質量管理的有機整體活動。系統(tǒng)性是審計質量控制的顯著特征，由于審計質量控制是對審計工作各個方面、各個要素和工作全過程的控制，因而審計質量控制具有較強的系統(tǒng)性。從橫向看，系統(tǒng)性表現在審計工作的各個方面；從縱向看，系統(tǒng)性表現在審計質量貫穿審計作業(yè)過程的始終。鑒于審計質量控制系統(tǒng)性這一顯著特征，必須建立一套系統(tǒng)、全面的控制體系，該體系是審計質量管理的核心和落腳點，是控制論系統(tǒng)工程論的理論、方法在審計質量管理中的具體應用，是實現審計管理的要求，它的建立必將對審計質量產生深遠的影響。

　　三、構建審計質量控制體系

　　審計質量控制措施是指為實現審計目標，規(guī)范審計行為而建立的一系列規(guī)章制度和相應的技術方法等，它是對審計實施過程的一種行為控制。采用的一般方法主要是事中控制，即在作業(yè)過程中隨時檢查發(fā)現問題，及時采取措施制止和糾正，在事中控制的同時也結合采用一些事后檢查和事前計劃等方法。由于審計質量控制的系統(tǒng)性，也需要考慮控制主體的作用，因此也結合了對審計人員素質的控制等。

　　（一）對人員素質的控制

　　無論是國家審計人員還是社會審計人員必須堅持獨立性原則。對各種問題的處理必須依據客觀事實，而不能帶有任何偏見。因此審計組織應建立保證審計人員獨立性的法律規(guī)定，并對審計人員的獨立性，隨時予以監(jiān)督。審計人員應定期匯報自己在工作中是否遵循獨立性原則的情況，以及在被審計單位有無應予回避的人際關系；審計組織應與被審計單位保持關系，定期檢查審計人員有無損害本組織獨立性的情況。審計人員必須經過嚴格的專業(yè)培訓，掌握充分的專業(yè)知識和技能，并精通所承擔的工作。審計組織應建立嚴格的專業(yè)培訓和繼續(xù)教育制度，不斷提高審計人員的政治與業(yè)務素質和職業(yè)道德，保證全員隨時掌握與更新履行其職責應具備的知識、技能并不斷提高熟練程度；應建立嚴格的聘用制度，保證聘用的人員都能勝任工作；還應建立科學的、嚴格的、與淘汰相結合的晉升制度，通過有效的競爭上崗、項目招投標、整合內部資源降低審計成本（即對審計人員實行統(tǒng)一指揮，集中調配）等方式，優(yōu)勝劣汰，以保證各階層的審計人員都能安其位、勝其任、展其能、出其績。

　　在對審計人員各種素質進行控制的同時，審計組織應設立咨詢部門，為審計人員提供當前業(yè)務技術發(fā)展的信息和有關資料，比如會計、審計、經濟方面國內外專家的評論，有關新頒布的法規(guī)制度，指導工作的最新手冊等。審計人員在實際工作中遇到難以解決的技術問題，應能得到權威專家的指導。

　?。ǘ徲嬜鳂I(yè)過程的控制

　　1.搞好審前調查工作，是審計質量控制的前提

　　審前調查是確定審計工作重點內容、范圍、選擇審計方法和步驟、制定審計實施方案的必備環(huán)節(jié)，是審計質量的審前控制。要想提高審計質量，開展審前調查是必不可少的一項工作內容。當前，有些審計人員對于年年審或經常審的項目不愿做審前調查或做了調查也只是蜻蜓點水，對已經發(fā)生變化的審計項目仍按照以往的經驗對待，沒有用發(fā)展的思路認真對待審前調查，容易造成審計方案簡單、重點不突出、針對性差等問題，直接影響到審計的深度、效率和效果，也關系到責任和風險。因此在每次審計開始前認真熟悉項目的基本情況，了解被審計單位的經濟性質、管理體制、機構設置及財政財務隸屬關系等，了解相關的內部控制執(zhí)行情況及會計政策選用等一系列需要調查了解的情況，對所掌握的內容進行認真、細致的分析，找出審計的著重點，做到科學、合理，全面考慮，減少隨意性。同時，應收集相關的審計法規(guī)文件，強化專業(yè)知識，采用可行的審計技能，使審計工作做到有的放矢。因此，只有把審前調查作為審計階段的一個重要環(huán)節(jié)認真抓好，才能編制出行之有效的審計實施方案，確保高質量地實現審計目標。

　　2.重視審計實施方案的編制，是審計質量控制的基礎

　　在審計工作實施前，實施方案的編制顯得尤為重要。首先，審計實施方案是審計質量控制的“龍頭”。它是在審前調查的基礎上形成的第一個綜合性文檔，通過統(tǒng)籌計劃和安排，明確具體目標和細化審計內容，從根本上規(guī)定了審計發(fā)展的方向；其次，實施方案是執(zhí)行審計和質量檢查的標準。依照實施方案，管理者可以判斷審計人員審了什么、怎么審的、結果怎樣，從而最大限度地減少審計人員的隨意性；第三，審計實施方案是審計報告的基礎。審計報告中的審計評價嚴格要求審計組只對所涉及的審計領域發(fā)表審計評價意見。因此，好的審計實施方案是審計質量控制的靈魂，是指導審計人員現場作業(yè)的“路線圖”，它對實施審計起著全面控制作用，要認真搞好審前調查研究，基本摸清被審計行業(yè)、單位財政財務政策規(guī)定、經營活動情況及存在的主要問題，從促進加強管理、完善制度、提高效益出發(fā)，確定具體目標、內容和方法，做到有的放矢，確保每一項審計都能在嚴肅財經法紀，促進加強經營管理和服務宏觀調控方面取得明顯成效。

　　3.強化審計實施過程管理，是審計質量控制的核心

　　審計實施過程的控制是提高審計質量的中心環(huán)節(jié)。在審計中，由于工作日比較長，不可避免的存在各式各樣的審計風險，再加上審計人員自身能力的限制，對某一問題做出錯誤的判斷在所難免。因此，為確保審計質量，降低審計風險，必須強化實施過程的控制，審計現場質量的控制需要建立在規(guī)范操作之上。首先，應明確審計人員的責任，建立行之有效的審計復核制度；其次，審計人員在審計過程中必須嚴格執(zhí)行審計程序，按照審計準則的有關要求，獲取直接、有效、確鑿的審計證據，審計證據必須足以證明審計事項的真相、足以支持審計處理處罰決定，然后根據取得的審計證據編制觀點明確、條理清楚、格式規(guī)范、手續(xù)完備、有理有據的審計工作底稿；同時，審計人員應真實、完整地記錄審計日記，它反映了審計人員每日實施審計的全過程，是規(guī)范工作、提高質量的直接手段，對審計人員自身而言，若能在審計期間堅持記錄審計日記，也能避免審計線索的遺漏、逐漸形成更系統(tǒng)、完整的審計思路。由于審計日記是審計人員按照審計方案的分工和要求編寫的，因此，審計日記既可以體現審計人員執(zhí)行審計方案的情況，即反映審計方案確定的審計事項“做了沒有”，也可以反映審計方案制定水平的高低，審計方案“這樣做行不行”，隨時根據審計方案的落實情況和工作進度，及時對審計方案或審計重點做出調整，這樣一來，審計方案和具體實施就能緊緊地聯(lián)系起來，形成互動，共同確保審計項目質量。

　　4.優(yōu)化審計報告編制，是審計質量控制的關鍵

　　審計報告是審計監(jiān)督活動的“產品”，是實施審計后，對審計項目做出審計意見的書面文件，是審計風險的最終載體，要想提高審計項目的質量，重視審計報告的撰寫是非常必要的。在審計報告形成階段，項目管理者應再次核對審計實施方案、審計日記和審計工作底稿三者的一致性，以避免重大問題的漏查，及時采取補救措施，規(guī)避審計風險。審計報告應以審計工作底稿為基礎，以審計證據為依據，它的材料源于審計實施過程中所發(fā)生的每一次具體工作內容，因此在出具審計報告前應認真完成對審計取證和審計底稿的復核工作，做到審計取證數據、事實及描述準確，編制審計底稿的依據合理、對問題的定性準確，且必須根據法律法規(guī)評價審計項目，評價要準確適度，對于審計過程中未涉及的具體事項，以及標準不明確的事項不應在報告中進行評價，審計報告措辭要嚴密，定性要準確，處理意見要公正、實事求是。對于審計查出的問題要認真進行分析研究和加工提煉，把微觀成果提升到宏觀層面，充分發(fā)揮審計在促進經濟發(fā)展中的積極作用，有針對性地提出對策和建議，為黨政領導宏觀決策提供依據。對事關改革和經濟發(fā)展大局，拿得準又能說明問題的審計情況，要隨時報告，切實提高報告的針對性和時效性。同時，要加強對審計報告表述方式的研究，報告既要用絕對數說明事實，還要注意用相對數表明問題的性質和嚴重程度；既要原汁原味地反映審計情況，還要有理性分析和可行對策建議。

　　這里，將審前調查、方案編制、審計實施和報告編制于一個部分闡述，因為這四方面相互聯(lián)系、相互制約地貫穿在審計這一過程當中，對它們的控制又構成了審計作業(yè)過程控制的小系統(tǒng)。在這一系統(tǒng)中，審計人員應把握原則性、靈活性和創(chuàng)新性三個原則。

　　原則性要求審計人員在審計實施過程中嚴格按照實施方案的審計事項進行審計，同時把好“三關”，即“深究細查”關、“如實報告”關和“妥善處理”關?！吧罹考毑椤本褪峭ㄟ^查“死帳”和調查“活情況”，透徹地了解、掌握被審計單位的真實現狀，特別不能遺漏重大違法違紀問題：“如實報告”既是對審計人員起碼的職業(yè)道德要求，更是審計機關能否做出正確結論，提出合理意見、建議的關鍵，重點是抓住一個“實”字，要把“深究細查”發(fā)現的問題如實反映，同時要透徹分析產生問題的原因，提出切實可行的意見和建議：“妥善處理”是在對問題的定性處理上，正確處理現行法規(guī)和“三個有利于”的關系，堅持原則，確?？陀^公正。

　　靈活性是對審計人員在審計實施中處理突發(fā)問題的考驗，審計實施是在一個由審計組織、被審計單位和外部環(huán)境等多種部門交織在一起的系統(tǒng)中進行，所遇到的問題也將遠遠超出審計人員事前的預想和準備，這就要求審計人員靈活應對一切突發(fā)事項，如在審計中發(fā)現在實施方案之外但卻有價值的審計線索，應該按照程序和規(guī)定調整審計實施方案，同時調整人員安排，迅速對新的審計事項做好一套完善的審計準備；同樣，曾經復雜的審計事項，隨著審計方法的進步，如今已逐漸變得簡單化，對這樣的審計事項應盡快準確定性，分配審計人員到更為復雜的審計事項中。這樣，審計中把握靈活性原則，將有助于審計成果的擴大和審計資源的節(jié)約，有助于審計質量的提高。

　　創(chuàng)新性要求審計人員掌握并運用先進的審計方法和與時俱進的審計思路。在經濟、政治迅速發(fā)展的今天，處在這一系統(tǒng)中的審計環(huán)境也在不斷變化，傳統(tǒng)的審計方法與審計思路已經漸漸不適應審計工作的發(fā)展，這就要求審計人員創(chuàng)新審計思路，提高審計技術，如大膽嘗試計算機輔助審計等。同時重視交流的作用，在審計中經常交流審計思路與審計方法，這樣，借鑒與創(chuàng)造的結合，更有利于審計思路和方法的創(chuàng)新。

　?。ㄈ徲嫼罄m(xù)工作的控制

　　跟蹤落實和整理檔案階段的工作是審計項目的最后一個環(huán)節(jié)，是審計成果的最終體現。因此，要切實加強對黨政領導批示意見、審計決定、審計查明問題的整改，審計意見建議的采納及移交紀檢司法機關處理案件的跟蹤督辦，把它作為鞏固審計成果、擴大效果的一項具體措施，切實促進有關部門、單位建立健全規(guī)章制度，提高經營管理水平，收到標本兼治的效果。同時應當按照審計檔案管理要求收集與審計項目有關材料，做好建立審計檔案工作，并做好被審計單位資料庫的建立工作，為日后的審計監(jiān)督打下良好的基礎。

　　在審計后續(xù)階段，建議建立審計質量評價制度以及責任追究制度。審計質量評價包括對對整個審計項目的評價和對審計人員的評價。對項目的評價包括審計實施方案的執(zhí)行情況、目標的完成情況、與被審計單位的溝通、審計證據的質量、預期的審計發(fā)現和結果及審計小組的整體情況等；對審計人員的評價主要包括專業(yè)勝任能力和工作效率等情況。通過審計質量評價可以總結值得借鑒的經驗教訓，促進審計工作質量的提高。責任追究制度，并不是簡單的懲罰措施，而是要通過必要的監(jiān)督和制約，把審計質量控制落到實處。

　　審計質量的好壞是多種因素綜合作用的結果，審計質量控制的環(huán)節(jié)也很多，它是一項系統(tǒng)的工程，涉及到審計的各項工作和整個過程，審計中的每一項具體工作均需以審計質量為立足點，使審計質量意識貫穿于項目始終，從審前準備到審計后續(xù)工作都應積極采取有效措施控制審計質量。只有重視審計質量，才能規(guī)范審計人員在各階段的行為，保證質量控制目標的實現，使每一個審計項目都成為審計精品，同時為審計工作創(chuàng)造一個良好的發(fā)展環(huán)境。