政府績效審計是指國家審計機關對政府及其部門、其他組織所發(fā)生的經(jīng)濟活動進行的經(jīng)濟性、效率性和效果性審查和評價。目前，績效審計已成為國家審計的主要發(fā)展趨向，在歐美發(fā)達國家績效審計一般占政府審計總量的40％以上，在美國績效審計已占政府審計總量的 80％之多。

　　近年來，中華人民共和國審計署對開展績效審計十分重視，為了積極推動績效審計的開展，《審計署2003至 2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中明確指出：“實現(xiàn)財政財務收支的真實合法審計與效益審計并重，逐年加大效益審計分量，爭取到2007年，投入效益審計力量占整個審計力量的一牛左右?！睍r至今日，時間已經(jīng)過半，我國政府績效審計現(xiàn)狀如何，與先進國家相比存在哪些差距，還有哪些需要完善或改進的問題？本文擬通過對中美兩國政府審計機關執(zhí)行的部分績效審計案例的比較分析，探討上述問題，以期對我國政府績效審計工作有所裨益。

　　一、美國政府績效審計

　　美國最高審計機關GAO在績效審計方面一直走在世界的前列，其經(jīng)驗對其他國家的審計機關開展績效審計影響巨大。2004財政年度，美國共進行了66個績效審計項目，以下是我們從中篩選的三個典型案例。

　　（一）美國政府電子化項目

　　1.背景和緣由。近年來，美國政府采取了一系列措施來提高政府實現(xiàn)電子化的能力。通常這些政府電子化動議并沒有直接的撥款，而是依賴于多種資金來源，包括合作機構(gòu)的貨幣投入，GAO被要求復核在2003和2004財政年度，機構(gòu)是否按計劃額度投入資金以及投入的及時性。

　　2.目標、范圍及方法。審計目標是：（1）審計在2003和2004財政年度聯(lián)邦機構(gòu)是否按計劃數(shù)額對10個依賴這些投入的政府電子化動議進行了投入；（2）審計這些投入的及時性以及在每個財政年度投入遲緩的原因。

　　審計人員在管理者和資金合作機構(gòu)那里獲得詳細的資金數(shù)據(jù)和支持性文件，分析后與一些機構(gòu)的官員進行了討論，并且從機構(gòu)官員那里獲得有關差異的解釋。

　　審計人員在判斷合作機構(gòu)投入的及時性時，采用的是比較財政年度要求的時間與管理者和資金合作機構(gòu)簽署的正式諒解備；忘錄和機構(gòu)間協(xié)議的日期。他們同日寸從機構(gòu)官員那里獲得資金在財政年度投入遲緩的主要原因。

　　3.審計發(fā)現(xiàn)。大部分的聯(lián)邦機構(gòu)在2003和2004財政年度按初始的計劃投入了資金。但是，在2003財政年度10個動議中有6個動議以及在2004年度10個動議中有9個動議并沒有按資金計劃進行充足的投入。機構(gòu)對投入小于計劃的解釋是：（1）類似資源作為資金替代物進行了投入；（2）沒有從政府管理預算辦公室（OMB）那里獲得反映資金計劃數(shù)額的預算指南；（3）不能獲得批準以從其他賬戶獲取資金；（4）在2003財政年度進行了組織重組。

　　4，審計建議。為了避免錯誤并更好地幫助管理機構(gòu)獲得資金以支持政府電子化動議，審計人員建議OMB的主任應采取措施以使OMB對合作機構(gòu)的預算指南能正確地反映每個動議的資金計劃。

　　5.對審計建議的反饋。審計人員從OMB政府電子化辦公室代表那里獲得了本報告的口頭評論，這些代表一般同意報告內(nèi)容和建議以及提供的技術評論。

　　（二）合同管理一空軍應該在購買空中預警與控制系統(tǒng)（AWACS）時作出改進；

　　1.背景。從2001年以來，空軍購買副翼和整流罩的價格從1986年最后一次購買以來分別增長了442％和 354％。購買保護罩的價格從2001年9月到2003年9月，單價幾乎翻了一番。

　　2.審計緣由和審計目標。2003年3月，GAO收到一份認定，說空軍在購買AWACS備件時向波音公司進行了過多的支付。GAO要識別備件的價格增長情況并且確定空軍是否獲得并評價了充分的信息以保證價格是公平合理的，同時GAO也考察在采購備件的競爭程度。

　　3.范圍和方法。審計人員復核了空軍的合同文件，并和空軍中涉及每項交易的成員進行了討論，包括訂約官員、談判者以及價格分析師。考慮到通貨膨脹因素，審計人員對飛機備件價格進行了調(diào)整。

　　為了決定空軍訂約官員是否獲得并評價了足夠信息以保證波音公司的價格是公平合理的，同時也為了確定在購買備件時的競爭程度，審計人員與國防部合同管理局（DCMA）代表進行了討論，并且獲得了由DCMA和國防部合同審計局（DCAA）準備的報告和分析。審計人員復核了空軍合同文件，和涉及購買備件的訂約官員、談判者和價格分析師進行了討論，同波音公司的代表進行討論并參觀了波音的生產(chǎn)設施。

　　審計人員在2003年8月到2004年12月間根據(jù)公認政府審計準則進行了復核。

　　4.審計結(jié)果。審計人員發(fā)現(xiàn)空軍訂約官員沒有獲得和評價適當?shù)膬r格信息，而這是在購買備件時獲得公平合理價格的基礎。而且空軍沒有充分考慮國防部合同審汁局（DCAA）和國防部合同管理局（DCMA）對這些購買的分析，這些分析顯示更低的價格才是合適的。相反，訂約官員依靠波音的判斷分析來支持波音建議的價格。

　　在認定中提及的對備件的購買都沒有通過競爭進廳。根據(jù)空軍文件，波音是這些備件的唯一提供者。然而DCMA的分析建議副翼的購買可以是競爭性的 .

　　5.建議。建議國防部長應該指導空軍部長：（1）保證訂約官員獲得并評價可用信息，包括DCAA和DCMA提供的分析，以及其他需要的以獲得公平合理價格的數(shù)據(jù)； （2）如果可行的話，在AWACS備件的購買中，建立一個促進競爭的戰(zhàn)略；（3）搞清楚空軍獲得AWACS圖樣和技術數(shù)據(jù)的途徑，包括空軍和波音公司對數(shù)據(jù)的權(quán)利。國防部評論，同意GAO的建議，并且建立計劃以實施這些建議。

　?。ㄈ┴斦芾怼跐M足《不適當付款信息》法案要求對面臨的挑戰(zhàn)

　　1.背景。2001年發(fā)布的總統(tǒng)管理議事日程（PMA）把不適當付款領域作為一個可以改進的方向。PMA包括五個政府動議，其中之一是改進財政管理，它把不適當付款作為優(yōu)先項目。2004年8月，聯(lián)邦機構(gòu)把消除不適當付款作為一項具體的方案動議。

　　2.GAO審計的緣由。2004財政年度是聯(lián)邦機構(gòu)應《2002不適當付款信息法案》（1PIA）要求報告不適當付款信息的第一年。在過去幾年中增加的報告范圍顯示，在聯(lián)邦機構(gòu)中不適當付款是一個重要且廣泛存在的問題。因為眾議院對不適當付款問題的關注，要求GAO報告機構(gòu)在易于進行重大不適當付款的方案和活動方面執(zhí)行評估要求的程度以及由機構(gòu)估計的每年的不適當付款額。

　　3.范圍和方法。審計人員復核了對于美國合并財政報表重要的35個機構(gòu)中的29個機構(gòu)2004財政年度的績效責任報告，以獲得關于法案以及相關的管理與預算制度的執(zhí)行情況。又復核了相關的機構(gòu)文件，包括戰(zhàn)略計劃、機構(gòu)。業(yè)績計劃和報告、機構(gòu)審計·報告以及機構(gòu)方案合作者的報告等。審計人員完成了2004財政年度70個關鍵項目的復核，并和機構(gòu)取得聯(lián)系搞清楚回復、要求的額外信息并且更新最初的回復。審計工作的依據(jù)是美國公認政府審計準則。

　　4.審計結(jié)果。作為對新的IPIA要求的遵守，聯(lián)邦機構(gòu)總體上在識別易于進行的不適當付款方面取得了進步。在收到報告的29個中有23個對所有的方案和行動進行了風險評估。但盡管有新法案強調(diào)的對不適當付款的報告要求，仍有一些機構(gòu)沒有對所有方案進行風險評估。

　　政府的不適當付款的數(shù)量仍然未知，除了沒有評估所有的項目外，機構(gòu)并沒有準備他們所認定的所有敏感項目的重大不適當付款數(shù)額。

　　5.結(jié)論。衡量不適當付款以及設計和實施行動以減少或消除它們是不容易的任務。政府降低不適當付款努力的最終成功，部分地取決于各聯(lián)邦機構(gòu)持續(xù)的勤奮和對完全遵守法案和相關OMB指南的承諾。每個機構(gòu)、政府、國會對實施法案的認識將決定總體的效果和機構(gòu)降低不適當付款的水平，并且保證聯(lián)邦資金有效的使用和用于預期的目的。

　　6.建議，建議政府管理預算辦公室（OMB）主任：（1）

　　要求那些沒有遵守IPIA要求的機構(gòu)或沒有對所有方案和活動進行風險評估的機構(gòu)設立時間框架，并且識別在履行風險評估和滿足報告要求時需要的資源；（2）建立一個計劃以向那些沒有執(zhí)行風險評估或沒有滿足報告要求的機構(gòu)提供資源；（3）作為程序的一部分，考慮對于任何 OMB認為沒有遵守IPIA要求嚴重的或落后的機構(gòu)建立懲罰措施的可行性。

　　二、我國政府績效審計

　　盡管我國目前績效審計在政府審計總量中所占比重較小，但是在一些經(jīng)濟發(fā)展較快的地區(qū)，如廣東省深圳市、山東省青島市等，地方政府審計機關已經(jīng)開始積極地探索我國政府績效審計的道路，實施了一些有代表性的審計項目，取得了良好的經(jīng)濟效益和社會效益，以下是我們選取三個典型案例。

　　（一）深圳市衛(wèi)生系統(tǒng)醫(yī)療設備采購及大型醫(yī)療設備使用和管理情況的績效審計，…

　　1.選擇項目。在確定審計項目時，首先考慮了它的重要性和實用性。在2002年3月深圳市第三屆人民代表大會第三次會議上，代表們對某醫(yī)院購置價值4000萬元的核磁共振設備預算提出質(zhì)疑，認為目前不必再添置此類設備，這項預算被暫緩安排。這引起了審計局的注意，于是審計局研究決定2002年對市衛(wèi)生系統(tǒng)醫(yī)療設備采購及大型醫(yī)療設備使用和管理情況進行績效審計。審計人員在收集該項審計的背景資料后，經(jīng)與主管部門商討，建立了該項績效審計的考核指標，并編制了取證表格，在此基礎上，制定了審計方案。

　　2.實施審計。2002年8月至11月，審計人員對深圳市人民醫(yī)院等12家市屬醫(yī)院及衛(wèi)生局的有關事項進行了深入調(diào)查。審計組先選點進行制度測試，試用考核指標。根據(jù)實際發(fā)現(xiàn)的問題，適當修正審計目標和評價標準，調(diào)整審計方案，進一步明確審計內(nèi)容和工作步驟。

　　對審計中確定的重點設備和部門，加強現(xiàn)場觀測和實地調(diào)查，同時注意與被審計單位的溝通，以各種方式征詢他們的意見?，F(xiàn)場工作完成后，對審計取得的數(shù)據(jù)和資料進行匯總、綜合和分析，從中找出影響財政資金使用績效的問題和制度執(zhí)行上的薄弱環(huán)節(jié)。經(jīng)與被審計單位和有關專家交換意見，初步形成審計結(jié)果。

　　3.審計結(jié)果。（1）財政資金用于購置醫(yī)療設備并無明確的目標和規(guī)劃，基本上是由醫(yī)院各自申請納入預算，對申請項目沒有建立評價制度，加上財政局同衛(wèi)生局之間缺乏溝通，財政資金的使用和分配不合理；（2）醫(yī)療設備從申請到招標，耗費時間長，一般需要3個月以上的時間，不利于及時滿足醫(yī)院診斷和治療的需要；（3）大部分醫(yī)院沒有進行設備考核和效益分析，同時主管部門也未制定效益考核的具體辦法和指標，對各醫(yī)院報送資料沒能及時統(tǒng)計分析并充分利用；（4）部分大型醫(yī)療設備處于閑置或半閑置狀態(tài)，利用率偏低，重購置、輕管理，對使用效益關注不夠。

　　4.審計建議：（1）改變各醫(yī)院多頭申購醫(yī)療設備的狀況，建立統(tǒng)一的醫(yī)療設備申購制度和配置規(guī)劃；（2）加強衛(wèi)生系統(tǒng)的信息化建設，建立醫(yī)療設備管理數(shù)據(jù)庫； （3）建立醫(yī)療設備采購、管理及效益考核的專家評審制度；（4）主管部門下達考核指標，嚴格管理規(guī)章，各醫(yī)院切實做好基礎工作；（5）對現(xiàn)存利用效益不高的設備，研究解決辦法，統(tǒng)籌安排使用。

　　5.報告結(jié)果。被審計單位認為審計結(jié)果客觀公正，所提建議適當可行，并已采取具體措施改進有關工作；市人大預算委員會對審計局的績效審計工作給予廠充分肯定。

　?。ǘ┣鄭u市污水處理廠及其配套工程效益審計

　　1.選擇項目。該污水處理廠及其配套項目是青島市完善城市排污系統(tǒng)的重要組成部分，是1997年市政府重點辦好的15件實事之一。該項目概算總投資1.74億元，資金來源主要由國債專項和財政投資兩部分組成。

　　2.審計目標。從項目建設的“經(jīng)濟性、效率性、效果性”三個方面，對項目的投資效益做出客觀評價，分析投資、預算管理體制中存在的缺陷，并提出改進建議，提高資源利用率，提高投資效益。

　　3.審計標準。審計標準的來源主要包括：國家產(chǎn)業(yè)政策和行業(yè)規(guī)劃、土地管理、環(huán)境保護、資金使用、項目審批等方面的法規(guī)和政策；國家審計準則；行業(yè)主管部門制訂的工程定額及施工規(guī)范；被審計單位財務、工程管理執(zhí)行和程序手冊；項目可行性研究報告概算、計劃批復文件及審查意見；工程設計資料、批復文件及審查意見等；評價項目效果的指標是評價海水水質(zhì)污染狀況的四個主要污染指標。

　　4.審計方法。除常用的審計方法外，大量使用詢問、統(tǒng)計分析、訪談等許多方法。比如調(diào)查時，發(fā)現(xiàn)某總進水閘門和溢流口之間設計不當，導致差不多每隔一個月就要發(fā)生污水溢流。

　　5.審計結(jié)果和評價。項目效果：（1）該項目的實施基本改變了前海一帶雨水污水混流的現(xiàn)象，前海一帶的污染狀況比過去有明顯改善。從評價海水水質(zhì)狀況的4個主要污染指標的變化看，均有比較明顯的降低；（2）該項目的實施基本達到了設計要求和國家環(huán)境標準，起到了治理環(huán)境污染，改善生活環(huán)境質(zhì)量的作用。

　　但是也存在一些主要問題：（1）建設單位項目管理不嚴，施工單位高估冒算，提高了建設成本；（2）超概算、超標準建設辦公場所，投資不經(jīng)濟：（3）設計決策不科學，造成設備損壞停用。經(jīng)現(xiàn)場盤點，12臺除砂機中已有8臺損壞停用。

　?。ㄈ┩Ｊ型９珗@項目績效審計

　　1.背景。威海市威海公園建設項目于2001年竣工后，社會各界對其看法不一，有的認為是一項“民心工程”，有的則認為是一項“政績工程”。公園建設到底花了多少錢，到底取得了多大的效益，都沒有一個明確的評價。

　　在2003年年初，威海市審計局將威海公園投資效益審計列入了審計計劃，對參建單位建設資金使用情況和 2000至2002年度財務收支進行了審計，對項目的組織管理和建成后帶來的經(jīng)濟效益、環(huán)境效益、社會效益進行調(diào)查。

　　2.審計目標。（1）對管理部門及參建單位進行項目管理及資金使用情況的審計調(diào)查，借此摸清全市市政建設的管理狀況、財務狀況和投資控制情況，分析項目本身的管理體制對政府投資效益的影響；（2）對公園項目建成后所產(chǎn)生的經(jīng)濟效益、環(huán)境效益和社會效益進行審計調(diào)查和客觀評價；（3）對三個參建單位市政公司、園林處和路燈處2000至2002年度的財務收支情況進行了審計。

　　3.審計過程。從建設項目的立項人手，對項目的可行性研究報告、規(guī)劃設計、前期準備工作、工程指揮部的成立及運作、設計施工監(jiān)理采購的招投標、工程資金的落實和使用、工程進度質(zhì)量的管理等情況進行了全面的審計調(diào)查，4.審計發(fā)現(xiàn)了一些問題：（1）參建單位財務核算中的弄虛作假、會計信息失真等問題計2.5億元；（2）市政建設存在行業(yè)壟斷現(xiàn)象；（3）建設項目管理部門不明確，缺乏統(tǒng)一管理和統(tǒng)一核算；（4）參建單位具有管理單位和施工單位雙重身份；項目概算編制不實、控制不力；（5）工程結(jié)算不實，部分工程實行招投標制度不嚴。

　　5.建設項目的效益評價：（1）有效提升了城市文化品位和城市品牌價值；（2）整體上改善了市區(qū)的投資環(huán)境，促進了招商引資工作；（3）拉動了周邊房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展； （4）對旅游業(yè)拉動作用明顯；（5）改善了市區(qū)交通格局； （6）改善了城市自然生態(tài)環(huán)境。

　　6.建議：（1）建立多元化的市政建設的投融資渠道； （2）放開市政設施經(jīng)營市場；（3）改革市政建設管理體制； （4）進一步加強市政建設的項目管理；（5）加強建設項目的財務監(jiān)督管理。

　　三、中美政府績效審計的差異分析

　　美國是世界上開展政府績效審計比較早的國家，在理論研究、審計規(guī)范和實務方面都已經(jīng)比較成熟，中國政府績效審計剛剛起步。分析以上審計案例可以發(fā)現(xiàn)，中美兩國在政府績效審計實踐方面主要存在以下差異：

　?。ㄒ唬┻x擇項目方面。美國最高審計機關GAO選擇績效審計的范圍非常廣泛，具有計劃性和經(jīng)常性特點。在2004財政年度所選的審計項目中，包括了三個方面：人們的福利與財務安全、安全威脅的變化與全球化挑戰(zhàn)和轉(zhuǎn)變聯(lián)邦政府職能。我國審計機關選擇項目范圍比較狹窄，過于注重項目的代表性、影響力，缺少計劃性和經(jīng)常性，屬于被動的反應型審汁，主要集中，在公共工程和專項資金方面。

　　（二）確定審計目標和內(nèi)容方面，美國每個項口確定的審計目標和內(nèi)容比較唯一、具體、針對性強，而且主要是評價相關單位內(nèi)部控制制度或程序的恰當性，一般不包括財政、財務收支合法性目標。我國績效審計每個項目的目標比較抽象、也比較多。既有財政財務收支臺規(guī)性方面的目標，又包括效益性目標，而效益性目標又包括經(jīng)濟效益、社會效益、環(huán)境效益等方面，因此，不易于操作。

　　（三）確定審計標準方面。美國績效審計標準也包括采用預算、計劃等標準，但是，由于審計比較成熟，各個項目的評價標準比較明確。由于我國績效審計在探索階段，在確定評價標準方面難度比較大，審計人員往往需要和被審計單位進行充分地溝通、協(xié)商。

　　（四）建議與措施。美國績效審計報告中的審計建議比較具體，具有很強的可操作性；被審計人等相關各方對審計中發(fā)現(xiàn)的問題和審計建議的反映在報告中敘述的比較詳細。

　　我國許多績效審計報告的建議比較概括、抽象，可操作性不強，尤其是對相關單位的反應的描述更是簡單，往往用“采取丁一定的整改措施”或“提出了整改措施”等模糊語言一筆帶過。

　　四、對我國開展政府績效審計的建議

　　盡管我國政府績效審計剛剛起步，但是已經(jīng)取得了一定的成效，并為進一步開展績效審計積累了初步的經(jīng)驗，形成了一定的審計程序。根據(jù)我國政府績效審計實踐，借鑒國外績效審計經(jīng)驗，我們提出以下建議：

　?。ㄒ唬┱补こ添椖亢蛯ｍ椯Y金可能是我國政府績效審計的合適的切入點。本文選取的我國三個政府績效審計的案例和關于我國開展政府績效審計的統(tǒng)計表明：我國政府績效審計的選擇基本上集中在政府公共工程項目或?qū)ｍ椯Y金項目上。形成這樣的狀況，可能的原因主要是：一是我們剛剛開始嘗試這種審計形式，缺乏足夠的績效審計經(jīng)驗，公共工程和專項資金的績效評價相對比較容易；二是它們有一定的代表性、重要性和影響力。當前，在我國政府審計資源有限，通過選擇具有典型意義的政府投資項目或政府專項資金開展績效審計是我國政府績效審計走向完善和成熟的必由之路。我國今后仍應該把公共工程和專項資金作為績效審計的重點。與此同時積極嘗試開展單位或部門績效審計以及財政收支的全面績效審計。

　?。ǘ┰陂_展延伸性績效審計的基礎上，積極探索單一目標的績效審計。從已經(jīng)公布的典型績效審計案例看，都是在檢查財政財務收支真實性和合法性的基礎上， 評價項目的經(jīng)濟性、效率性和效果性。從根本上說，這是一種多目標的審計，或者說是從合法性審計延伸到績效審計，還不是專門的績效審計，因此，我們應該在此基礎上，進一步開展單一目標的績效審計，以便于績效審計更加深入的開展。

　?。ㄈ┎捎渺`活多樣的審計標準。選擇評價標準是績效審計中的關鍵，其恰當與否直接關系到審計結(jié)論的正確性。從案例中可以看出，中國績效審計存在著各種不同的審計標準。多數(shù)項目制訂的評價標準主要參考與項目相關的國家產(chǎn)業(yè)政策、行業(yè)規(guī)劃、環(huán)境保護、資金使用、項目審批等方面的法規(guī)和政策；行業(yè)主管部門制訂的工程定額及施工規(guī)范；被審計單位財務、工程管理執(zhí)行和程序手冊；項目可行性研究報告、計劃批復文件及審查意見；工程設計資料、批復文件及審查意見、同類項目的先進性指標或平均指標等。國外的實踐也證明，審計標準應該是多樣化的，比如：有關的計劃、相關案例和相關法案的要求等。

　?。ㄋ模徲嬆繕撕蛢?nèi)容應明確、具體。從我國已有的績效審計案例來看，績效審計的目標多為效益性，包括了經(jīng)濟效益、環(huán)境效益和社會效益等，比較籠統(tǒng)和抽象，操作起來也比較困難，增加了績效審計的難度。從美國績效審計案例來看，其目標則比較明確和具體。比如在美國政府電子化項目審計中，其確定的目標為：（1）審計在 2003和2004財政年度聯(lián)邦機構(gòu)是否按計劃的數(shù)額對10個依賴這些投入的政府電子化動議進行了投入；（2）審計這些投人的。及時性以及在每個財政年度投入遲緩的原因。因此，我們認為，應該借鑒這一經(jīng)驗，在確定績效審計目標時應該具體、可行，增強績效審計的針對性。從具體評價目標和內(nèi)容上來看，不一定是某一項目的全面的績效評價，可就某一方面的績效進行評價，比如只評價經(jīng)濟性或效果性等，這樣更易于操作，更適合我國目前的績效審計狀況。

　?。ㄎ澹┘皶r總結(jié)經(jīng)驗，形成指導性規(guī)范

　　從案例中可以看出，我國審計機關在實踐中也總結(jié)出了一套具有一定規(guī)范性的審計程序，這一點在深圳市衛(wèi)生系統(tǒng)醫(yī)療設備采購及大型醫(yī)療設備使用和管理情況的績效審計、青島市污水處理廠及其配套工程效益審計項目中非常清晰。我國的績效審計一般執(zhí)行如下程序： （1）選擇審計項目；（2）項目背景調(diào)查；（3）確定審計目標；（3）選擇績效審計的評價標準；（4）制訂審計方案； （5）實施審計；（6）評價和形成審計報告。應該說上述程序?qū)σ?guī)范績效審計是非常有益的。我們應該在已有經(jīng)驗的基礎上，并借鑒國外的經(jīng)驗，形成初步的績效審計指導規(guī)范，以有效指導績效審計工作更好地開展。